Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dok… — 0112-KDIL1-1.4012.621.2026.1.JKU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A (dalej: „A” lub „A” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

A funkcjonuje jako samorządowa instytucja kultury (wpisana do Rejestru Instytucji Kultury Województwa (...) pod nr (...)), której rozliczenia VAT nie podlegają centralizacji VAT z Województwem (...) (dalej: „Województwo”).

A zostało utworzone na podstawie Uchwały Nr (...) Sejmiku Województwa (...) z dnia (...) 2022 r. w sprawie utworzenia instytucji kultury pod nazwą (...) oraz nadania jej statutu. Obecnie Wnioskodawca działa w oparciu o Uchwałę nr (...) Sejmiku Województwa (...) z dnia 19 grudnia 2025 r. w sprawie zmiany nazwy (...) oraz nadania mu nowego statutu (dalej: „Statut”). Zgodnie z uchwałą Wnioskodawcy nadano nazwę A.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest utworzenie bazy dla nowych ofert kulturalnych, edukacyjnych i artystycznych prezentujących osiągnięcia w zakresie kultury, edukacji i sztuki regionu; popularyzacja wyżej wymienionych dziedzin, wspieranie szkół i placówek szkoleniowych w procesie dydaktycznym, promocja nowych technologii, współczesnej myśli naukowej i dorobku kulturowego, a ponadto podniesienie jakości życia mieszkańców i dostępu do nowoczesnych, innowacyjnych instytucji do praktycznego przekazywania wiedzy i rozwijania pasji oraz rozrywki.

Zgodnie ze Statutem, zakres działalności A obejmuje w szczególności:

wykreowanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie kultury i edukacji, które przyczynią się do kształtowania kluczowych kompetencji (twórcze myślenie, kooperacja, chęć odkrywania i rozumienia świata);
popularyzację nauki, kultury i sztuki, wspieranie szkół i placówek szkoleniowych w prowadzeniu procesu edukacyjnego;
wzbudzanie ciekawości świata poprzez zainteresowanie naukami przyrodniczymi, technicznymi oraz różnorodnymi formami aktywności kulturalnej i edukacyjnej;
podejmowanie działań o charakterze kulturalnym, edukacyjnym i rozrywkowym w szczególności popularyzujących naukę i technikę;
organizowanie pokazów popularno-naukowych oraz zajęć laboratoryjnych;
podejmowanie działań wynikających z potrzeb społeczności lokalnej i regionalnej;
promocję nowych technologii, współczesnej myśli naukowej i dorobku kulturowego regionu;
kultywowanie dorobku wybitnych postaci związanych z regionem, które na przestrzeni dziejów wywarły wpływ na tożsamość kulturową i społeczną;
wspomaganie i inicjowanie działań na rzecz tworzenia oferty turystycznej opartej na zasobach dziedzictwa regionu (astronomia, energetyka, przemysł i inne);
prowadzenie działalności wystawienniczej;
prowadzenie działalności promocyjnej, wydawniczej, dokumentacyjnej w zakresie upowszechniania dziedzictwa regionu;
koordynowanie działań i zamierzeń związanych z działalnością sieci (...) w regionie;
realizacja programów edukacyjnych, wychowawczych i społecznych poprzez wykorzystanie żeglarstwa oraz morskich form aktywności jako narzędzi rozwoju dzieci i młodzieży.

Gospodarka finansowa A prowadzona jest w oparciu o roczny plan finansowy, ustalany przez Dyrektora A. Źródłami finansowania działalności Wnioskodawcy są m.in. dotacje podmiotowe i celowe przekazywane przez Województwo, dotacje celowe z budżetu państwa, przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności z najmu i dzierżawy składników majątkowych, sprzedaży składników majątku ruchomego, opłaty za uczestnictwo w organizowanych działaniach kulturalnych i edukacyjnych), a także środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Jak wynika ze Statutu A może, na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach, prowadzić jako działalność dodatkową działalność gospodarczą w zakresie:

usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności A;
wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego A;
organizacji zajęć, imprez edukacyjnych, rejsów, konferencji, szkoleń, kursów i pokazów.

Dochód uzyskany z działalności gospodarczej wykorzystuje się wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej A.

Działalność Wnioskodawcy w obszarze kultury, w tym ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także edukacji publicznej, stanowi realizację zadań własnych Województwa, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 720 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie województwa”).

W ramach powyższych zadań własnych Województwa, A ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych. W tym zakresie A od 2023 r. ponosi wydatki na realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji A zamierza wyremontować, przebudować i rozbudować budynek (...) (dalej: „B”). W części zabytkowej zostanie utworzonych 7 sal, które będą przeznaczone na cele wystawowe, warsztatowe i konferencyjne. W obiekcie znajdzie się sala teatralno-widowiskowa oraz kawiarnia z antresolą. W części nowej powstanie sala konferencja oraz pomieszczenia biurowe.

Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych A (w kwocie (...) PLN, która to kwota stanowi 34% całkowitej wartości Inwestycji) oraz ze środków uzyskanych z dofinansowania ze środków unijnych (A w tym zakresie uzyskała dofinansowanie w ramach Funduszy Europejskich (...) w kwocie (...) PLN, która to kwota stanowi 66% całkowitej wartości Inwestycji). Dla potrzeb pozyskanego dofinansowania VAT stanowił koszt niekwalifikowalny.

Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na A fakturami VAT, na których A oznaczone jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Po zakończeniu Inwestycji, A będzie organizować w B różnego rodzaju wydarzenia kulturalne, spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości oraz wykonawstwa artystycznego i literackiego oraz wystawy/imprezy naukowe (dalej łącznie: „Wydarzenia”), na który wstęp będzie możliwy po zakupie biletu lub otrzymaniu biletu bezpłatnego.

Świadczenie usług odpłatnego biletowanego wstępu na organizowane w B Wydarzenia będzie odbywać się w oparciu o cywilnoprawne umowy wzajemne, zawarte w wyniku złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli usługodawcy i usługobiorcy. Potwierdzeniem ich zawarcia będzie wystawiona faktura VAT lub paragon fiskalny (z wykazanym VAT należnym) oraz bilet wstępu. Odpłatne bilety wstępu na Wydarzenia będą ogólnodostępne, a odbiorcy będą mogli je nabyć w kasie B lub za pośrednictwem strony internetowej A.

A zamierza wprowadzić zróżnicowaną ofertę biletową obejmującą bilety indywidualne oraz grupowe. Wprowadzana zostanie także możliwość zakupu biletu ulgowego, do którego uprawnione będą osoby należące do grup, dla których powszechnie stosowane są preferencje cenowe w instytucjach kultury i edukacji, tj. w szczególności: dzieci i młodzież szkolna, studenci, emeryci i renciści, osoby z niepełnosprawnościami. A będzie honorowała także zniżki dla posiadaczy (...) Karty Mieszkańca oraz Karty Dużej Rodziny. A przewiduje także stosowanie preferencyjnych cen biletów dla grup szkolnych oraz innych grup zorganizowanych. Szczegółowe zasady przyznawania ulg, minimalna liczebność grup oraz wysokość ewentualnych rabatów zostaną określone w cenniku i regulaminie obowiązującym od rozpoczęcia działalności przez B.

Przed przystąpieniem do Inwestycji zlecono opracowanie dla B analizy popytu (dalej: „Analiza popytu”), na podstawie, której szacuje się, że B będzie odwiedzany przez ok. 65 tys. osób rocznie, z czego ok. 4,6 tys. osób za odpłatnością. Z uwagi na fakt, iż Inwestycja nadal jest w toku, a w konsekwencji B nie został dotychczas otwarty Wnioskodawca na moment złożenia przedmiotowego Wniosku nie posiada konkretnych danych dotyczących liczby odwiedzających, tym niemniej po rozpoczęciu przez B działalności A będzie w stanie wskazać dokładną liczbę osób go odwiedzających, zarówno na podstawie odpłatnych biletów wstępu, jak i biletów bezpłatnych.

Ponadto, A zamierza odpłatnie udostępniać poszczególne pomieszczenia B na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawy lub najmu). Określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny/czynsz najmu) pobierane z tego tytułu A będzie dokumentować wystawianymi na te podmioty fakturami VAT.

Ceny za wynajem przestrzeni w B będą zróżnicowane, a koszty wynajmu będą zależeć od następujących czynników:

rodzaju i wielkości powierzchni, gdyż poszczególne przestrzenie charakteryzują się innym standardem wyposażenia, pojemnością oraz kosztami eksploatacji, co uzasadnia stosowanie zróżnicowanych stawek;
czasu korzystania z powierzchni: wynajem godzinowy, wynajem całodniowy. Dłuższy okres korzystania z powierzchni może uprawniać do zastosowania preferencyjnych stawek wynajmu;
charakteru wydarzenia, które wynajmujący będzie organizował: wydarzenia komercyjne (eventy firmowe, wydarzenia organizowane przez agencje artystyczne), wydarzenia edukacyjne (konferencje popularnonaukowe, wydarzenia organizowane przez placówki o charakterze edukacyjnym), wydarzenia kulturalne.

Szczegółowy cennik oraz zasady naliczania opłat za udostępnianie poszczególnych pomieszczeń B zostaną określone, razem z ofertą kulturalno-edukacyjną, w cenniku i regulaminie obowiązującym od rozpoczęcia działalności przez B i będą miały charakter przejrzysty oraz obiektywny.

A wskazuje, że na moment przygotowania niniejszego wniosku nie planuje świadczyć innych odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku B, niż usługi wstępu na organizowane w B Wydarzenia oraz najem/dzierżawa pomieszczeń znajdujących się w budynku B.

Ponadto, budynek B będzie przez A wykorzystywany jako przestrzeń, w której realizowana będzie odpłatna sprzedaż publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności A.

Odbiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o majątek Inwestycji będą osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym szkoły, stowarzyszenia oraz organizacje pozarządowe (dalej: „Odbiorcy”).

Z uwagi na planowany mieszany sposób wykorzystania B, A nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków związanych z realizacją Inwestycji, tj. przyporządkowania danego kosztu do określonego rodzaju działalności, która będzie wykonywana w B (tj. działalności odpłatnej, opodatkowanej VAT oraz działalności niekomercyjnej (statutowej)).

W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), A zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do B kryterium.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT dla A wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być stosowana względem wydatków związanych z realizacją Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie A nieuzasadnionym jest bowiem obliczanie podatku VAT naliczonego do odliczenia od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji na B przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność A, to jest np. wpływy z tytułu prowadzenia zajęć w szkołach czy pokazów astronomicznych, a więc działalność, która nie jest/nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez A przy wykorzystaniu majątku B. W ocenie A, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa A do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących B.

A informuje, że będzie wykorzystywać B w następujący sposób:

wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania (łącznie 376,79 m2):

a) kawiarnia – zostanie odpłatnie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy/najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego, który będzie tam prowadził działalność gastronomiczną;

b) kiosk/punkt handlowy – będzie w nim prowadzona sprzedaż publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności A.

do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności (łącznie 1 469,70 m2):

a) sale wystawowe (łącznie 1 115,95 m2) – będą udostępnianie odpłatnie (A będzie pobierało opłaty za bilety wstępu) oraz nieodpłatnie (będą występowały sytuacje, w których A będzie udostępniać sale m.in. w celu integracji społecznej i nie będzie pobierać odpłatności);

b) sala teatralno-widowiskowa (247,96 m2) – będzie udostępniana odpłatnie (A będzie pobierało opłaty za bilety wstępu, możliwy będzie również najem sali przez podmioty zewnętrzne) oraz nieodpłatnie (A przewiduje organizację wydarzeń m.in. na rzecz społeczności lokalnej bez pobierania odpłatności);

c) sale konferencyjne (łącznie 105,79 m2) – będą użytkowane odpłatnie (A przewiduje najem sal przez podmioty zewnętrzne) oraz nieodpłatnie (w celu realizacji zadań m.in. na rzecz społeczności lokalnej).

do działalności A niepodlegającej VAT:

a) laboratorium (194,53 m2) – będzie użytkowane nieodpłatnie na potrzeby zajęć edukacyjnych.

W B znajdować będą się również powierzchnie pomocnicze (np. pomieszczenia przeznaczone na komunikację, szatnia, pomieszczenia techniczne, maszynownia centrali wentylacyjnej, pomieszczenie węzła cieplnego, pomieszczenie przyłącza wody, hall, kasa, pomieszczenie do gromadzenia odpadów, trafostacja, umywalnie, toalety, pomieszczenia biurowe, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia przeznaczone na zaplecze, pomieszczenie porządkowe) o łącznej powierzchni 1 012,46 m2 (dalej łącznie: „Pomieszczenia wspólne”). Tego typu powierzchnie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. będą wykorzystywane do celów komercyjnych), jak i do działalności A niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. będą wykorzystywane do celów niekomercyjnych), jak i do „działalności mieszanej” (tj. będą wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych).

W tym miejscu A wyjaśnia, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 15 grudnia 2025 r., o sygn. (...) (dalej: „Interpretacja”) zgodnie, z którą opisane wyżej odpłatne czynności, które będą wykonywane przez A w oparciu o majątek Inwestycji, będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji, pomieszczenia B (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Jednocześnie stopień wykorzystania Pomieszczeń wspólnych do ww. rodzajów działalności można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności odpłatnej oraz powierzchni wykorzystywanych do działalności mieszanej. A będzie zatem w stanie możliwie rzetelnie oszacować, w jakim zakresie B jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Wnioskodawca wskazuje, że wstęp do wszystkich pomieszczeń B, z wyjątkiem kawiarni, która jak wskazano powyżej zostanie wydzierżawiona na rzecz podmiotu zewnętrznego oraz kiosku/punktu handlowego, będzie możliwy wyłącznie po okazaniu odpłatnego lub darmowego biletu. Oznacza to, że niezależnie od tego czy dane pomieszczenie zostanie odpłatnie wydzierżawione/wynajęte czy udostępnione korzystającym nieopłatne, czy wstęp na organizowane przez A Wydarzenie będzie możliwy na podstawie odpłatnego czy darmowego biletu, to A będzie miało możliwość wskazać, ile osób w danym przedziale czasowym skorzystało z B za odpłatnością, a ile nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania B, w ocenie A, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji najwłaściwsze będzie zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego jako suma:

- udziału powierzchni B wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w całej powierzchni B,

- iloczynu udziału powierzchni B wykorzystywanej do działalności mieszanej w całej powierzchni B oraz rocznego udziału procentowego liczby osób odwiedzających budynek B za opłatą w łącznej liczbie osób odwiedzających budynek B (odpłatnie i nieodpłatnie),

- iloczynu udziału Powierzchni wspólnych w całej powierzchni B oraz udziału powierzchni wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w sumie powierzchni wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powierzchni wykorzystywanych do „działalności mieszanej” i powierzchni wykorzystywanych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

- iloczynu udziału Powierzchni wspólnych w całej powierzchni B oraz udziału powierzchni wykorzystywanych do „działalności mieszanej” w sumie powierzchni wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powierzchni wykorzystywanych do „działalności mieszanej” i powierzchni wykorzystywanych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz rocznego udziału procentowego liczby osób odwiedzających budynek B za opłatą w łącznej liczbie osób odwiedzających budynek B (dalej: „prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy”).

Mając na uwadze, że określone pomieszczenia będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zaś pomieszczenia, które służą działalności mieszanej będą wykorzystywane przez określoną liczbę osób albo na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) albo niekomercyjnej (nieodpłatnej), a od momentu otwarcia B A będzie ewidencjonowało każdorazowe wejścia do budynku B, tj. zarówno liczbę osób korzystających z B odpłatnie, jak i nieodpłatnie, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z B byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji osobowej. Zatem A powinno zastosować równocześnie klucz powierzchniowy oraz klucz osobowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu od wydatków na Inwestycję.

Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy zostałby skalkulowany według następującego wzoru:

PPO= PDG/PC + (PM/PC x LKDG/LKC) + (PWSP/PC x PDG/PDG + PM+ PNP) – (PWSP/PC x PM/PDG + PM+ PNP x LKDG/ LKC)

Gdzie:

PPO– oznacza prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy

PDG– oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej A opodatkowanej VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

PM– oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B wykorzystywanych do „działalności mieszanej” w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

PNP– oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B wykorzystywanych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

PWSP– oznacza sumę Powierzchni wspólnych

PC– oznacza powierzchnię całkowitą B, tj. sumę powierzchni wykorzystywanych w B wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, do „działalności mieszanej”, do działalności A niepodlegającej VAT oraz Powierzchni wspólnych (tj. sumę powierzchni wymienionych w pkt 1, pkt 2, pkt 3 powyżej oraz Powierzchni wspólnych)

LKDG– oznacza łączną liczbę osób korzystających z budynku B odpłatnie w ramach działalności gospodarczej A opodatkowanej VAT w danym roku

LKC– oznacza całkowitą liczbę osób korzystających z budynku B, tj. sumę liczby osób korzystających z budynku B odpłatnie w ramach działalności gospodarczej A opodatkowanej VAT w danym roku oraz liczby osób korzystających z budynku B nieodpłatnie w ramach innej działalności A w danym roku

Jednocześnie, Wnioskodawca ponownie wyjaśnia, że na moment złożenia niniejszego Wniosku nie jest w stanie przedstawić rzeczywistych danych dotyczących liczby osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie. Ww. dane Wnioskodawca uzyska po oddaniu B do użytkowania oraz rozpoczęciu organizacji Wydarzeń. Na moment składania Wniosku, Wnioskodawca do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego przyjmuje szacunkową liczbę osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie wskazaną w przygotowanej dla Inwestycji Analizie popytu.

A szacuje, że prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy wyliczony w ww. sposób mógłby wynieść:

PPO= 376,79/305,5 + [1469,7/3053,5 x4676/65000] + [1012,5/3053,5 x 376,79/376,79 + 1469,7+194, 53] + [1012,5/3053,5 x 1469,7/376,79 + 1469,7 + 194,53 x 4676/65000] = 23,64%

Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy mógłby wynieść 24%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części A, w Jej ocenie, będzie wykorzystywała B wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Oczywiście na przestrzeni lat, zdaniem A, proporcja ta może ulegać pewnym wahaniom, niemniej każdorazowo pozwoli ona na określenie zakresu w jakim B jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Proporcja zaproponowana przez A będzie bowiem aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Wnioskodawca nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia dla A w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku B do działalności opodatkowanej VAT. Nawet więc, gdyby – czysto hipotetycznie – ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, niewątpliwie należy uznać, że, po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez A działalności, która będzie prowadzona w B i tym samym nie jest reprezentatywna, a, po drugie, wskazany przez A prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

A dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę kalkulacji wynika, że rzeczywista wartość prewspółczynnika VAT za 2025 r. obliczonego dla A zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 19%.

Pytanie

Czy w związku z zamiarem wykorzystania/wykorzystaniem przez A budynku B do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, jak i do innej działalności Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w związku z zamiarem wykorzystania/wykorzystaniem przez A budynku B do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, jak i do innej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu A pragnie podkreślić ponownie, iż będzie wykorzystywać B zarówno na potrzeby działalności gospodarczej polegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, A nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. A pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem A (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

A pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii A, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdzi, że: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru prewspółczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla samorządowych instytucji kultury sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku A), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie A).

A pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą” (wyróżnienie A). Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności instytucji kultury, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez instytucje kultury, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla instytucji kultury, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez A zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem A sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania B do działalności gospodarczej A, bowiem nie odpowiada specyfice działalności A realizowanej w tym obiekcie. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie A, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie głównej siedziby A, które zwykle służą całokształtowi działalności A i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z B sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii A, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności, która będzie realizowana przez B, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności A i dokonywanych nabyć w zakresie B. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych samorządowej instytucji kultury, z których większość zupełnie nie ma/nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem B. Innymi słowy, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej A zakupów dotyczących przedmiotowej Inwestycji.

Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług realizowanych w B – nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie majątku Inwestycji, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. wpływy z tytułu prowadzenia zajęć w szkołach czy pokazów astronomicznych).

W szczególności A pragnie wskazać, iż działalność A jest/będzie bardzo szeroka – przykładowo A realizuje/będzie realizowała zadania związane z popularyzacją nauki, kultury i sztuki, wspierania szkół i placówek szkoleniowych w prowadzeniu procesu edukacyjnego, zadania związane z organizowaniem pokazów popularno-naukowych oraz zajęć laboratoryjnych, podejmowaniem działań wynikających z potrzeb społeczności lokalnej i regionalnej, a działalność związana z B będzie jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności A (przychody), w przypadku wydatków w obszarze działalności B (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując strukturę obrotu z działalności gospodarczej A, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem B zniekształcają/będą zniekształcały (tu: zawyżają) przysługujące A prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to przykładowo wpływy z tytułu prowadzenia zajęć w szkołach, pokazów astronomicznych, rejsów.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem B, a zaniża przysługujące A prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na ten obiekt.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez A nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla A, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii A, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności B, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności A i dokonywanych nabyć w zakresie B. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, A jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków ponoszonych przez A na Inwestycję.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko A znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 29 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 338/17, w którym sąd stwierdził, że: „(…) zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podmioty wymienione w Rozporządzeniu MF nie mogą zastosować innej metody, nawet jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu”.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, na gruncie podobnego stanu faktycznego (możliwości zastosowania proporcji powierzchniowo-czasowej do wydatków na park wodny): „W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Możliwość stosowania więcej niż jednego prewspółczynnika u tego samego podatnika

A pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez A wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez A działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla samorządowych instytucji kultury nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności potwierdza również przykładowo przywołany powyżej wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i\ dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”, a także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18, w którym NSA wskazał, że „Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (str. 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej).”

Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.

Prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy odnoszący się wyłącznie do działalności B jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, A nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych/ponoszonych na Inwestycję wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zdaniem A, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji osobowej, czyli prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego.

Proporcja ta będzie sumą:

- udziału powierzchni B wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w całej powierzchni B,

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-osobowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Inwestycji.

A przyjmując klucz powierzchniowo-osobowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania budynku B do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Przede wszystkim klucz ten uwzględnia okoliczność, iż część pomieszczeń w przypadku B będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej), a pozostała część do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W szczególności, A jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń B na pomieszczenia, które są odpowiednio:

· wykorzystywane do działalności komercyjnej - wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (kawiarnia, kiosk/punkt handlowy);

· wykorzystywane do „działalności mieszanej” czyli do działalności statutowej (w celu realizacji zadań m.in. na rzecz społeczności lokalnej) oraz komercyjnej (udostępnianie na podstawie odpłatnych biletów wstępu na Wydarzenia, umów dzierżawy/najmu powierzchni) (tj. sale wystawowe, sala teatralno – widowiskowa, sale konferencyjne);

· wykorzystywane do działalności niekomercyjnej - wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (laboratorium);

· powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (tj. Pomieszczenia wspólne).

Nadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wstęp do wszystkich pomieszczeń B, z wyjątkiem kawiarni, która zostanie wydzierżawiona na rzecz podmiotu zewnętrznego oraz kiosku/punktu handlowego, będzie możliwy wyłącznie po okazaniu odpłatnego lub darmowego biletu. Oznacza to, że niezależnie od tego czy dane pomieszczenie zostanie odpłatnie wydzierżawione/wynajęte czy udostępnione korzystającym nieopłatne, czy wstęp na organizowane przez A Wydarzenie będzie możliwy na podstawie odpłatnego czy darmowego biletu, to A będzie miało możliwość wskazać, ile osób w danym przedziale czasowym skorzystało z B za odpłatnością, a ile nieodpłatnie. Od momentu otwarcia B A będzie ewidencjonowało każdorazowe wejścia do budynku B, tj. zarówno liczbę osób korzystających z B odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Zważywszy na to, że A ma dokładne dane dotyczące wszystkich powyższych kategorii powierzchni, opracowana przez nią kalkulacja prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego w pierwszej kolejności uwzględnia, jaki jest udział powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie w całkowitej powierzchni B. W tej części A przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia.

W odniesieniu do udziału powierzchni B przypadający na powierzchnie wykorzystywane do „działalności mieszanej” prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone przez liczbę osób odwiedzających budynek B za odpłatnością. I tę okoliczność również uwzględnia proponowany przez A prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy, gdyż udział powierzchni wykorzystywanych do „działalności mieszanej” w całkowitej powierzchni B mnożony jest przez udział liczby osób odwiedzających budynek B za opłatą w łącznej liczbie osób odwiedzających budynek B. W efekcie prowadzi to do odpowiedniego zmniejszenia całego prewspółczynnika.

Zaproponowana przez A proporcja uwzględnia również zakres wykorzystania Pomieszczeń wspólnych do czynności opodatkowanych VAT, tj. uwzględnia w jakim zakresie służą one działalności komercyjnej oraz „działalności mieszanej”.

W ocenie A proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla B najpełniej realizuje/będzie realizować wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać ona specyfice działalności, która będzie wykonywana przez A w B, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada/będzie odpowiadać ona w pełni specyfice realizowanych przez A nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia/będzie uwzględniał w pełni to w jaki sposób A będzie wykorzystywała B oraz co to za infrastruktura (obiekt). W szczególności, uwzględnia/będzie uwzględniać fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy będzie precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez – w pierwszym etapie – dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych do „działalności mieszanej” danych liczbowych w zakresie liczby osób odwiedzających B. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie B oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z budynku B odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania B na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania B do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem B na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii A będzie także w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje B do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część działalności, która będzie realizowana na przedmiotowym obiekcie, dzięki zastosowaniu klucza alokacji powierzchniowo-osobowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skalkulowana przez A wartość prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego mogłaby wynieść po zaokrągleniu 24%. W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wyjaśnia, że na moment złożenia Wniosku nie jest w stanie przedstawić rzeczywistych danych dotyczących liczby osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie. Ww. dane Wnioskodawca uzyska po oddaniu B do użytkowania oraz rozpoczęciu organizacji Wydarzeń. Na moment składania Wniosku, Wnioskodawca do kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego przyjął szacunkową liczbę osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie wskazaną w przygotowanej dla Inwestycji Analizie popytu.

Natomiast prewspółczynnik A obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu może kształtować się na poziomie kilku - kilkunastu procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, A mogłoby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na B jedynie w takiej wysokości, co ewidentnie nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlać realnego wykorzystania przedmiotowej infrastruktury (obiektu) do czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, w ocenie A, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez B. Nadto, wskazana przez A metodologia uwzględnia również istnienie Pomieszczeń wspólnych, które będą wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności.

Z kolei sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności A i dokonywanych nabyć w zakresie majątku, który powstanie w ramach realizacji Inwestycji. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych A, z których większość zupełnie nie ma/nie będzie miała żadnego związku z wykorzystaniem B. Innymi słowy, nie odzwierciedla on/nie będzie on odzwierciedlać zupełnie wykorzystania do celów działalności gospodarczej A zakupów dotyczących ww. obiektu.

W konsekwencji powyższego proponowany przez A prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest najbardziej adekwatnym prewspółczynnikiem, który pozwoli ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi/ponoszonymi na Inwestycję, tj. pozwoli ustalić tę część VAT naliczonego, która przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym prewspółczynnik ten wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT – w odróżnieniu od prewspółczynnika z Rozporządzenia.

W tej sytuacji w odniesieniu do wydatków poniesionych/ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji A przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do działalności komercyjnej B, tj. czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, a ustalenie tego zakresu powinno następować przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Wnioskodawca wskazał w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Możliwość zastosowania alternatywnej proporcji (powierzchniowo-czasowej) potwierdza w szczególności cytowany powyżej wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 13 września 2022 r., sygn. I FSK 656/19, w którym orzekł, iż: „(…) słusznym jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Podsumowując, w ocenie A przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika, że:

Rozporządzenie:

określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej ,,sposobem określenia proporcji”;
wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A×100 P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia;

Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 457 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, iż:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Organizatorzy, o których mowa w ust. 1, mogą na podstawie umowy zawartej z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej tworzyć instytucje kultury.

W myśl art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.
Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.
Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

a) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

b) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

c) celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z zamiarem wykorzystania/wykorzystaniem przez A budynku B do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, jak i do innej działalności, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Z opisu sprawy wynika, że:

· A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i A funkcjonuje jako samorządowa instytucja kultury (wpisana do Rejestru Instytucji Kultury Województwa (...) pod nr (…)), której rozliczenia VAT nie podlegają centralizacji VAT z Województwem.

· W ramach Inwestycji A zamierza wyremontować, przebudować i rozbudować budynek B.

· Przedmiotem działalności Państwa jest utworzenie bazy dla nowych ofert kulturalnych, edukacyjnych i artystycznych prezentujących osiągnięcia w zakresie kultury, edukacji i sztuki regionu; popularyzacja wyżej wymienionych dziedzin, wspieranie szkół i placówek szkoleniowych w procesie dydaktycznym, promocja nowych technologii, współczesnej myśli naukowej i dorobku kulturowego, a ponadto podniesienie jakości życia mieszkańców i dostępu do nowoczesnych, innowacyjnych instytucji do praktycznego przekazywania wiedzy i rozwijania pasji oraz rozrywki.

· Gospodarka finansowa A prowadzona jest w oparciu o roczny plan finansowy, ustalany przez Dyrektora A. Źródłami finansowania działalności Państwa są m.in. dotacje podmiotowe i celowe przekazywane przez Województwo, dotacje celowe z budżetu państwa, przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności z najmu i dzierżawy składników majątkowych, sprzedaży składników majątku ruchomego, opłaty za uczestnictwo w organizowanych działaniach kulturalnych i edukacyjnych), a także środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

· Jak wynika ze Statutu A może, na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach, prowadzić jako działalność dodatkową działalność gospodarczą w zakresie:

usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności A;
wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego A;
organizacji zajęć, imprez edukacyjnych, rejsów, konferencji, szkoleń, kursów i pokazów.

· Dochód uzyskany z działalności gospodarczej wykorzystuje się wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej A.

· Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na A fakturami VAT, na których A oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

· Po zakończeniu Inwestycji, A będzie organizować w B różnego rodzaju Wydarzenia (wydarzenia kulturalne, spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości oraz wykonawstwa artystycznego i literackiego oraz wystawy/imprezy naukowe), na który wstęp będzie możliwy po zakupie biletu lub otrzymaniu biletu bezpłatnego.

· Świadczenie usług odpłatnego biletowanego wstępu na organizowane w B Wydarzenia będzie odbywać się w oparciu o cywilnoprawne umowy wzajemne, zawarte w wyniku złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli usługodawcy i usługobiorcy. Potwierdzeniem ich zawarcia będzie wystawiona faktura VAT lub paragon fiskalny (z wykazanym VAT należnym) oraz bilet wstępu. Odpłatne bilety wstępu na Wydarzenia będą ogólnodostępne, a odbiorcy będą mogli je nabyć w kasie B lub za pośrednictwem strony internetowej A.

· A zamierza wprowadzić zróżnicowaną ofertę biletową obejmującą bilety indywidualne oraz grupowe. Wprowadzana zostanie także możliwość zakupu biletu ulgowego, do którego uprawnione będą osoby należące do grup, dla których powszechnie stosowane są preferencje cenowe w instytucjach kultury i edukacji, tj. w szczególności: dzieci i młodzież szkolna, studenci, emeryci i renciści, osoby z niepełnosprawnościami. A będzie honorowała także zniżki dla posiadaczy (...) Karty Mieszkańca oraz Karty Dużej Rodziny. A przewiduje także stosowanie preferencyjnych cen biletów dla grup szkolnych oraz innych grup zorganizowanych. Szczegółowe zasady przyznawania ulg, minimalna liczebność grup oraz wysokość ewentualnych rabatów zostaną określone w cenniku i regulaminie obowiązującym od rozpoczęcia działalności przez B.

· Ponadto, A zamierza odpłatnie udostępniać poszczególne pomieszczenia B na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych (dzierżawy lub najmu). Określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny/czynsz najmu) pobierane z tego tytułu A będzie dokumentować wystawianymi na te podmioty fakturami VAT.

· Ceny za wynajem przestrzeni w B będą zróżnicowane.

· Budynek B będzie przez A wykorzystywany jako przestrzeń, w której realizowana będzie odpłatna sprzedaż publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności A.

· Odbiorcami świadczeń realizowanych przez Państwa w oparciu o majątek Inwestycji będą osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym szkoły, stowarzyszenia oraz organizacje pozarządowe.

· Z uwagi na planowany mieszany sposób wykorzystania B, A nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków związanych z realizacją Inwestycji, tj. przyporządkowania danego kosztu do określonego rodzaju działalności, która będzie wykonywana w B (tj. działalności odpłatnej, opodatkowanej VAT oraz działalności niekomercyjnej (statutowej)).

· A informuje, że będzie wykorzystywać B w następujący sposób:

wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania (łącznie 376,79 m2):

a) kawiarnia – zostanie odpłatnie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy/najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego, który będzie tam prowadził działalność gastronomiczną;

b) kiosk/punkt handlowy – będzie w nim prowadzona sprzedaż publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności A.

do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności (łącznie 1 469,70 m2):

do działalności A niepodlegającej VAT:

a) laboratorium (194,53 m2) – będzie użytkowane nieodpłatnie na potrzeby zajęć edukacyjnych.

· W B znajdować będą się również powierzchnie pomocnicze (np. pomieszczenia przeznaczone na komunikację, szatnia, pomieszczenia techniczne, maszynownia centrali wentylacyjnej, pomieszczenie węzła cieplnego, pomieszczenie przyłącza wody, hall, kasa, pomieszczenie do gromadzenia odpadów, trafostacja, umywalnie, toalety, pomieszczenia biurowe, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia przeznaczone na zaplecze, pomieszczenie porządkowe) o łącznej powierzchni 1 012,46 m2. Tego typu powierzchnie będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. będą wykorzystywane do celów komercyjnych), jak i do działalności A niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. będą wykorzystywane do celów niekomercyjnych), jak i do „działalności mieszanej” (tj. będą wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych).

· Pomieszczenia B (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Jednocześnie stopień wykorzystania Pomieszczeń wspólnych do ww. rodzajów działalności można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności odpłatnej oraz powierzchni wykorzystywanych do działalności mieszanej. A będzie zatem w stanie możliwie rzetelnie oszacować, w jakim zakresie B jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

· Wstęp do wszystkich pomieszczeń B, z wyjątkiem kawiarni, która zostanie wydzierżawiona na rzecz podmiotu zewnętrznego oraz kiosku/punktu handlowego, będzie możliwy wyłącznie po okazaniu odpłatnego lub darmowego biletu. Oznacza to, że niezależnie od tego czy dane pomieszczenie zostanie odpłatnie wydzierżawione/wynajęte czy udostępnione korzystającym nieopłatne, czy wstęp na organizowane przez A Wydarzenie będzie możliwy na podstawie odpłatnego czy darmowego biletu, to A będzie miało możliwość wskazać, ile osób w danym przedziale czasowym skorzystało z B za odpłatnością, a ile nieodpłatnie.

· Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania B, w ocenie A, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji najwłaściwsze będzie zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego jako suma:

- udziału powierzchni B wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w całej powierzchni B,

· Mając na uwadze, że określone pomieszczenia będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zaś pomieszczenia, które służą działalności mieszanej będą wykorzystywane przez określoną liczbę osób albo na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) albo niekomercyjnej (nieodpłatnej), a od momentu otwarcia B A będzie ewidencjonowało każdorazowe wejścia do budynku B, tj. zarówno liczbę osób korzystających z B odpłatnie, jak i nieodpłatnie, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z B byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji osobowej. Zatem A powinno zastosować równocześnie klucz powierzchniowy oraz klucz osobowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu od wydatków na Inwestycję.

· Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy zostałby skalkulowany według następującego wzoru:

PPO = PDG/PC + (PM/PC x LKDG/LKC) + (PWSP/PCx PDG/PDG + PM + PNP) – (PWSP/PC x PM/PDG + PM + PNP x LKDG/ LKC)

Gdzie:

PPO – oznacza prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy

PDG – oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej A opodatkowanej VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

PM – oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B wykorzystywanych do „działalności mieszanej” w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

PNP – oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B wykorzystywanych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

PWSP – oznacza sumę Powierzchni wspólnych

PC – oznacza powierzchnię całkowitą B, tj. sumę powierzchni wykorzystywanych w B wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, do „działalności mieszanej”, do działalności A niepodlegającej VAT oraz Powierzchni wspólnych (tj. sumę powierzchni wymienionych w pkt 1, pkt 2, pkt 3 powyżej oraz Powierzchni wspólnych)

LKDG – oznacza łączną liczbę osób korzystających z budynku B odpłatnie w ramach działalności gospodarczej A opodatkowanej VAT w danym roku

LKC – oznacza całkowitą liczbę osób korzystających z budynku B tj. sumę liczby osób korzystających z budynku B odpłatnie w ramach działalności gospodarczej A opodatkowanej VAT w danym roku oraz liczby osób korzystających z budynku B nieodpłatnie w ramach innej działalności A w danym roku

· A szacuje, że prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy wyliczony w ww. sposób mógłby wynieść 23,64%. Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy mógłby wynieść 24%.

· A dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

· Z przeprowadzonej przez A kalkulacji wynika, że rzeczywista wartość prewspółczynnika VAT za 2025 r. obliczonego dla A zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 19%.

W analizowanej sytuacji, stwierdzam, że – jak Państwo wskazali – z uwagi na planowany mieszany sposób wykorzystania B, A nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków związanych z realizacją Inwestycji, tj. przyporządkowania danego kosztu do określonego rodzaju działalności, która będzie wykonywana w B (tj. działalności odpłatnej, opodatkowanej VAT oraz działalności niekomercyjnej (statutowej)). W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), A zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do B kryterium.

W tym miejscu należy wskazać, że w takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla samorządowej instytucji kultury, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zamierzają Państwo dokonać obliczenia proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego zgodnie z następującym wzorem:

PPO= PDG/PC + (PM/PC x LKDG/LKC) + (PWSP/PC x PDG/PDG + PM+ PNP) – (PWSP/PC x PM/PDG + PM+ PNP x LKDG/ LKC)

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji – Państwa zdaniem – najwłaściwsze będzie zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego jako suma:

- udziału powierzchni B wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w całej powierzchni B,

Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji, zaproponowany przez Państwa, w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), odnosi się do najbardziej wymiernych i konkretnych w stosunku do B kryteriów.

Jak Państwo wskazali, wyliczony przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy mógłby wynieść 24%.

Wskazują Państwo, że w takiej właśnie części będą Państwo wykorzystywali B wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Na przestrzeni lat, Państwa zdaniem, proporcja ta może ulegać pewnym wahaniom, niemniej każdorazowo pozwoli ona na określenie zakresu w jakim B jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Proporcja zaproponowana przez A będzie bowiem aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Jak Państwo wskazują, nie znają Państwo innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia dla Państwa w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku B do działalności opodatkowanej VAT. Nawet więc, gdyby – czysto hipotetycznie – ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, niewątpliwie należy uznać, że, po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, która będzie prowadzona w B i tym samym nie jest reprezentatywna, a, po drugie, wskazany przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

W Państwa ocenie, metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Państwa wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być stosowana względem wydatków związanych z realizacją Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Państwa zdaniem, nieuzasadnionym jest bowiem obliczanie podatku VAT naliczonego do odliczenia od wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji na B przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą Państwa działalność, to jest np. wpływy z tytułu prowadzenia zajęć w szkołach czy pokazów astronomicznych, a więc działalność, która nie jest/nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez Państwa przy wykorzystaniu majątku B. W Państwa ocenie, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres Państwa prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących B.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz musi być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie i powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Oparcie proporcji na liczbie osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie i powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B, która ma być wykorzystywana odpłatnie oraz w sposób mieszany nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania wydatków na do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowej instytucją kultury, finansowanej lub dofinansowanej przez Województwo, m.in. poprzez dotacje celowe z budżetu państwa, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględniają zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Jak Państwo wskazali, Inwestycja zostanie sfinansowana m.in. ze środków uzyskanych z dofinansowania ze środków unijnych (A w tym zakresie uzyskała dofinansowanie w ramach Funduszy Europejskich dla (...) 2021-2027, Działanie 6.12 Wsparcie Instytucji Kultury w kwocie (...) PLN, która to kwota stanowi 66% całkowitej wartości Inwestycji).

Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę samorządowe instytucje kultury nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Zaznaczenia wymaga bowiem, że przedmiotem Państwa działalności jest utworzenie bazy dla nowych ofert kulturalnych, edukacyjnych i artystycznych prezentujących osiągnięcia w zakresie kultury, edukacji i sztuki regionu, popularyzacja wyżej wymienionych dziedzin, wspieranie szkół i placówek szkoleniowych w procesie dydaktycznym, promocja nowych technologii, współczesnej myśli naukowej i dorobku kulturowego, a ponadto podniesienie jakości życia mieszkańców i dostępu do nowoczesnych, innowacyjnych instytucji do praktycznego przekazywania wiedzy i rozwijania pasji oraz rozrywki. Zgodnie ze Statutem, zakres działalności A obejmuje w szczególności:

wykreowanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie kultury i edukacji, które przyczynią się do kształtowania kluczowych kompetencji (twórcze myślenie, kooperacja, chęć odkrywania i rozumienia świata);
popularyzację nauki, kultury i sztuki, wspieranie szkół i placówek szkoleniowych w prowadzeniu procesu edukacyjnego;
wzbudzanie ciekawości świata poprzez zainteresowanie naukami przyrodniczymi, technicznymi oraz różnorodnymi formami aktywności kulturalnej i edukacyjnej;
podejmowanie działań o charakterze kulturalnym, edukacyjnym i rozrywkowym w szczególności popularyzujących naukę i technikę;
organizowanie pokazów popularno-naukowych oraz zajęć laboratoryjnych;
podejmowanie działań wynikających z potrzeb społeczności lokalnej i regionalnej;
promocję nowych technologii, współczesnej myśli naukowej i dorobku kulturowego regionu;
kultywowanie dorobku wybitnych postaci związanych z regionem, które na przestrzeni dziejów wywarły wpływ na tożsamość kulturową i społeczną;
wspomaganie i inicjowanie działań na rzecz tworzenia oferty turystycznej opartej na zasobach dziedzictwa regionu (astronomia, energetyka, przemysł i inne);
prowadzenie działalności wystawienniczej;
prowadzenie działalności promocyjnej, wydawniczej, dokumentacyjnej w zakresie upowszechniania dziedzictwa regionu;
koordynowanie działań i zamierzeń związanych z działalnością sieci (...) w regionie;
realizacja programów edukacyjnych, wychowawczych i społecznych poprzez wykorzystanie żeglarstwa oraz morskich form aktywności jako narzędzi rozwoju dzieci i młodzieży.

Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak samorządowa jednostka kultury, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – prowadzą działalność w zakresie upowszechniania kultury, ochrony dziedzictwa narodowego oraz zaspokajania potrzeb kulturalnych lokalnej społeczności.

Metoda wskazana przez Państwa nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, uznać należy, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach swojej działalności świadczą Państwo usługi odpłatnego biletowanego wstępu na organizowane w B Wydarzenia, odpłatne udostępnianie poszczególnych pomieszczeń B na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatną sprzedaż publikacji, pamiątek, produktów regionalnych i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem Państwa działalności.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje tylko liczbę osób korzystających z B nieodpłatnie/odpłatnie i powierzchnię poszczególnych pomieszczeń/miejsc w B, która ma być wykorzystywana odpłatnie oraz w sposób mieszany, tj. działalności odpłatnej, opodatkowanej VAT oraz działalności niekomercyjnej (statutowej), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaznaczenia wymaga, że przedstawiona metoda nie uwzględnia zróżnicowanej oferty biletowej obejmującej bilety indywidualne oraz grupowe, możliwości zakupu biletu ulgowego, do którego uprawnione będą osoby należące do grup, dla których powszechnie stosowane są preferencje cenowe w instytucjach kultury i edukacji, tj. w szczególności: dzieci i młodzież szkolna, studenci, emeryci i renciści, osoby z niepełnosprawnościami, zniżek dla posiadaczy (...) Karty Mieszkańca oraz Karty Dużej Rodziny, stosowania preferencyjnych cen biletów dla grup szkolnych oraz innych grup zorganizowanych. Zatem, przedstawiona metoda nie uwzględnia zniżek w opłatach za korzystanie z budynku B. Tym samym przyjęcie w celu odliczenia prewspółczynnika ilości osób korzystających z budynku B nie oddaje w pełni wielkości wykorzystania tego obiektu do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zwrócić należy również uwagę, że jak Państwo wskazują – sale konferencyjne (łącznie 105,79 m2) – będą użytkowane odpłatnie (A przewiduje najem sal przez podmioty zewnętrzne) oraz nieodpłatnie (w celu realizacji zadań m.in. na rzecz społeczności lokalnej).

Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – ceny za wynajem przestrzeni w B będą zróżnicowane, a koszty wynajmu będą zależeć od następujących czynników:

rodzaju i wielkości powierzchni, gdyż poszczególne przestrzenie charakteryzują się innym standardem wyposażenia, pojemnością oraz kosztami eksploatacji, co uzasadnia stosowanie zróżnicowanych stawek;
czasu korzystania z powierzchni: wynajem godzinowy, wynajem całodniowy. Dłuższy okres korzystania z powierzchni może uprawniać do zastosowania preferencyjnych stawek wynajmu;
charakteru wydarzenia, które wynajmujący będzie organizował: wydarzenia komercyjne (eventy firmowe, wydarzenia organizowane przez agencje artystyczne), wydarzenia edukacyjne (konferencje popularnonaukowe, wydarzenia organizowane przez placówki o charakterze edukacyjnym), wydarzenia kulturalne.

Przedstawiona natomiast przez Państwa metoda obliczenia prewspółczynnika nie uwzględnia zróżnicowania cenowego wynajmu poszczególnych pomieszczeń, jak również nie uwzględnia faktu, że ww. pomieszczenia mogą nie zostać wynajęte, kiedy nie będzie chętnych na skorzystanie z tego typu usługi oferowanej przez Państwa.

Zauważenia również wymaga, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach. Jednocześnie metoda wskazana przez Państwa wykazuje duży stopień skomplikowania odliczeń wartości prewspółczynnika, jest nieczytelna.

Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej.

Zaproponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo, jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury, prowadzącą przede wszystkim działalność statutową.

Ponadto, A nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. budynku B, ponieważ sposób określenia proporcji nie może zostać obliczony dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. W analizowanej sprawie budynek jest jedną z części całej A. Niewątpliwie natomiast w A jest wiele innych składników majątku oprócz remontowanego budynku, które służą do prowadzenia działalności w zakresie kultury.

Natomiast w przypadku wybrania przez A przedstawionego schematu odliczenia, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez instytucję kultury i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności całek A. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej instytucji kultury (A), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowane przez A ustalenie sposobu określenia proporcji w oparciu przedstawiony schemat odliczenia, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednej instytucji kultury funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez A spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez instytucję kultury działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla całej działalności, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku instytucji kultury.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o specyfice działalności prowadzonej przez Państwa w budynku B, bowiem działalność prowadzona w tym obiekcie będzie odpowiadała specyfice całej działalności prowadzonej przez Państwa, jako samorządowej instytucji kultury, której zadania zostały określone w wyżej cytowanym statucie.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, który co prawda odnosi się do działalności Gmin, ale wnioski z niego płynące mogą być pomocne w rozpatrywanej sprawie, stwierdził, że:

Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są Państwo uprawnieni do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. „(...)” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tymczasem, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych ze realizowaną przez Państwa Inwestycją.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Należy powtórzyć, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Państwa.

Podsumowanie

W związku z zamiarem wykorzystania/wykorzystaniem przez A budynku B do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z tego podatku, jak i do innej działalności nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik powierzchniowo-osobowy.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy, będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

0112-KDIL1-1.4012.621.2026.1.JKU

Podsumowanie

Czy ta interpretacja pasuje do Twojego stanu faktycznego?

Teza

Powiązane interpretacje

Treść