Ts 176/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 12 grudnia 2017 r. Pozycja 279 POSTANOWIENIE z dnia 12 stycznia 2017 r. Sygn. akt Ts 176/16 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Piotr Pszczółkowski , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M.K-F. w sprawie zgodności: 1) art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) z art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 19 83 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 18 Kon- stytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 4) art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rze- czypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 24 sierpnia 2016 r. (data nadania) M.K-F. (dalej: skarżąca ) zakwestionowała zgodność art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa ) z art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji, a także art. 6 ust. 4 u stawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.; dalej: upsd) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji, art. 15 ust. 4 upsd z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 or az art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 18 Konstytucji, a ponadto art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 upsd z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą spra- wą. Nacz elnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) podjął czynności sprawdzają- OTK ZU B/2017 Ts 176/16 poz. 279 2 ce celem wyjaśnienia rozliczeń skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w la- tach 2004-2010 oraz ustalenia pochodzenia środków na poniesiony w 2010 r. wydatek na na- bycie lokalu mieszkalnego (w kwocie 369 752,83 zł). W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że środki na zakup lokalu mieszkalnego pochodziły z darowizn od rodzi- ców (w łącznej kwocie 269 752, 83 zł, po połowie od każdego z nich) oraz kredytu hipotecz- nego (100 000 zł). 16 października 2012 r. zadeklarowała ona do opodatkowania darowiznę otrzymaną od mamy w kwocie 134 876, 42 zł. Do zeznania dołączyła oświadczenie o wydat- kowaniu ww. kwoty w całości na zakup lokalu mieszkalnego oraz zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 5 ups d. Przedłożyła także ww. umowę darowizny zawartą 1 marca 2009 r. (zgodnie z jej postanowieniami darowizna miała być przekazana bezpośrednio na rachunek dewelopera na poczet ceny za nabywany lokal miesz- kalny) oraz kopię p rzelewu ww. kwoty na rachunek dewelopera. 17 października 2012 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącej wyjaśniające, że była to pierwsza darowizna , jaką otrzymała od rodziców, ponadto wyraziła ona w nim żal w związku z niezgłoszeniem darowizny w ustawowym terminie, zapewniając, że nie zamierzała ukrywać faktu jej otrzy- mania. Decyzją ze stycznia 2013 r. Naczelnik US ustalił wysokość zobowiązania podatkowe- go skarżącej w podatku od spadków i darowizn. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę wynikającą z umowy darowizny i zastosował 20 - procentową stawkę podatku, wynikającą z art. 15 ust. 4 upsd, po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania przewidzianej w art. 9 oraz zwolnienia ustanowionego w art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (decyzja ze stycznia 2013 r.). Dy rektor Izby Skarbowej w W. decyzją z kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, argumentują c zastosowanie art. 15 ust. 4 upsd w sprawie skarżącej, podniósł, że w jego opinii, skarżąca niespornie otrzymała darowiznę pieniężną i w ustawow ym terminie nie zgłosiła jej w celu opodatkowania lub w celu skorzy- stania ze zwolnienia (decyzja z kwietnia 2013 r.). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca za- rzuciła organom pod atkowym naruszenie art. 15 ust. 4 upsd przez przyjęcie, że ich działa nia podjęte zostały w trybie czynności sprawdzających, choć w wezwaniu z 27 września 2012 r. doszło do przekroczenia ich dopuszczalnego zakresu opisanego w szczególności w art. 272 i art. 274a ordynacji podatkowej. W ystąpiła w niej w związku z tym o uchylenie decyzji or- ganów obu instancji. 3 września 2013 r. w piśmie procesowym skarżąca podtrzymała dotych- czasowe z arzuty, dodatkowo wskazując, że weryfikacja zeznań podatkowych winna być do- konywana wyłącznie w trybie postępowania lub kontroli podatkowej , zatem organ podatkowy nie mógł domagać się od niej wyjaśnień dotyczących prawidłowości zadeklarowanych do- chodów w ramach czynności sprawdzających. Ponadto skarżąca podkreśliła, że wezwanie strony do złożenia wyjaśnień narusza art. 122 ordynacji podatkowej, przerzucając ciężar usta- lenia faktów na stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny , oddalając skargę, zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest sporny sam fakt dokonania darowizny na rzecz skarżącej przez jej rodzica (rodziców) 1 marca 2009 r. Nie została zakwestionowana również wysokość tej darowizny. Przypomniał, że nie jest przedmiotem sporu to , że nie toczyło się w niniejszej sprawie postępowanie podat- kowe ani kontrola podatkowa. Organ podatkowy (organ kontroli p odatkowej) nie wszczął żadnej z ww. procedur, podczas których skarżąca ujawniłaby fakt otrzymania darowizny. Nie jest sporne ponadto, jak zaznaczył, że podatek nie został opłacony przed wydaniem zaskarżo- nej decyzji przez organ podatkowy. Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii tego, czy można przyjąć, iż darow izna, jaką skarżąca otrzymała od rodzica, została ujawniona w toku trwających czynności sprawdzających (wyrok z września 2013 r.). OTK ZU B/2017 Ts 176/16 poz. 279 3 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako niezasługującą na uwzględnienie (wyrok z kwietnia 2016 r.). W przekonaniu skarżącej zaskarżony przepis ordynacji podatkowej narusza art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji, gdyż nieprecy- zyjnie reguluje instytucję czynności sprawdzających , pozwalając na ingerowanie w sferę prywatności podatnika i umożliwiając organom podatkowym badanie całokształtu jego sytua- cji majątkowej , co pozostaje w sprzeczności z zasadą domniemania prawidłowości rozliczeń podatkowych, zasadą, że ciężar dowodzenia, iż wystąpiły nieprawidłowości , spoczywa na organie podatkowym, oraz narusza prawo do prywatności , umożliwiając organom podatko- wym żądanie od podatnika wyjaśnień dotyczących zdarzeń obojętnych podatk owo. Z kolei zaskarżone przepisy u psd dopuszczają w jej ocenie niezg odną z Konstytucją ingerencję w prawo własności podatnika przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z naruszeniem standardów poprawnej legislacji, umożliwiają zastosowanie s tawki sankcyjnej z naruszeniem zasady określoności przepisów, a także stanowią niewspółmierną ingerencję w prawo własności przez jednolite stosowanie stawki sankcyjnej do obdarowanych należą- cych do róż nych grup podatkowych. Trybunał Konstytucyjny zważył , co następuje: Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074) do post ę powa ń przed Try- bunałem wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 listo- pada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: ustawa o TK) stosuje się przepisy tej ustawy. Skoro postępowanie zainicjo- wane analizowaną skargą konstytucyjną nie zostało zakończone do dnia 3 stycznia 2017 r., tzn. dnia wejścia w życie ustawy o TK, to zarówno wstępne, jak i merytoryczne rozpoznanie tej skargi określają przepisy ustawy o TK. W s wym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że skarga konstytucyjna ma charakter subsydiarnego środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji, a zatem przy jej rozpatrywaniu skargi konstytucyjnej szczególną uwagę należy zwrócić na zabezpieczenie interesów prawnych skarżącego. Możli- we jest to jednak dopiero wtedy, gdy wykaże on choćby minimalną staranność w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności został wyznaczony przez określe- nie war unków dopuszczalności wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że w trybie art. 274a ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą wyjaśniać wątpliwości, jakie powstały po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej, oraz nałożyć na podatnika obowiązek przedstawienia wyjaśnień także co do tych deklaracji, które nie zostały złożone w ogóle. Są one jednak obowiązan e wskazać powody, dla których pod a ł w wątpliwość rzetelność danych zawartych w deklaracji. Upraw- nienia te mają chara kter fakultatywny (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 500/08, LEX nr 521288), czyn ności sprawdzające nie służą bowiem do rozstrzygania kwestii spornych w relacjach pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym. Z przepisów upds wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rze- czy i praw majątkowych, a przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego . Natomiast w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrze- czonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szcze- OTK ZU B/2017 Ts 176/16 poz. 279 4 gólnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z ch w ilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 upsd nabycie własności rzeczy lub praw majątko- wych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzają- cych, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania k ontrolnego na oko- liczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Jak wynika z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżącej, w toku toczącego się w 2012 r. postępowania służące go wyjaśnieniu wątpliwości dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2004-2010 skarżąca ujawniła organom podatko- wym fakt otrzymania darowizny pieniężnej w 2009 r. Następnie bezspornie ustalono, że mi- mo otrzymania tej darowizny – wbrew ustawowym obowiązkom – skarżąca nie zgłosiła jej do właściwego urzędu skarbowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego . W konsekwencji , na skutek informacji udzielonych przez skarżącą w toku czynności spraw- dzających, organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość należnego podatku od spad- ków i darowizn. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że istotą zarzutów sformułowanych w rozpatrywa- nej skardze jest próba wykazania, iż ujawnienie otrzymania darowizny w ramach czynności sprawdzających rozliczenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie może mieć znaczenia dla określenia skutków podatkowych tego zdarzenia prawnego w po- datku od spadków i darowizn. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny podkreśla zatem, że do utraty prawa do zwolnienia pod atkowego w podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji do ustalenia zobowiązania skarżącej w tym podatku w oparciu o 20 - procentową stawkę sankcyj- ną , doszło na skutek niedołożenia przez nią należytej staranności w trosce o swój interes (w szczególności zaś na skutek niezgłoszenia do właściwego urzędu sk arbowego otrzymania darowizny w ustawowym terminie). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że skarga konstytucyjna nie może być wykorzysty- wana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań, które powstały w postępowaniu po- przedzającym jej wniesienie (zob. postanowienie TK z 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77). Poza oceną Trybunału pozostają zatem sytuacje, w których utrata prawa do rozpoznania skargi konstytucyjnej następuje w wyniku zaniedbań, do których doprowadzili skarżący na wcześniejszych etapach postępowania (zob. postanowienie TK z 3 lipca 2007 r., SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83). W związku z powyższym Trybu- nał stwierdza, że skarżąc a nie uprawdopodobni ła naruszenia swoich praw i wolności konsty- tucyjnych przez zakwestionowane regulacje, co o znacza, że nie została spełniona przesłanka dopuszczalności skargi konstytucyjnej wynikająca z art. 4 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Powyższa okoliczność stanowi samodzielną podstawę odmowy nadania skardze kon- stytucyjnej dalszego biegu, co skutkuje brakiem konieczności odnoszenia się przez Trybunał do tego, czy spełnia ona inne określone przez prawo wymagania. W tym stanie rzeczy Trybunał postanowił jak w sentencji.