Ts 84/17

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 4 maja 2023 r. Pozycja 141 POSTANOWIENIE z dnia 4 lipca 201 7 r. Sygn. akt Ts 84/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Sławomira Wronkowska - Jaśkiewicz , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej D.W. w sprawie zgodności: art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.) z art. 25 ust. 3 i 4 oraz art. 2 Konsty tucji Rzeczypospolitej Polskiej , p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej . UZASADNIENI E: 1. W skardze konstytucyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 19 kwietnia 201 7 r. (data nadania), D.W. (dalej: skarżąc a ) zarzuci ła niezgodność art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochod owym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 25 ust. 3 i 4 oraz art. 2 Konstytucji . 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym. W dniu 30 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W . wpłynęło zeznanie o wysoko- ści osiągniętego przez skarżącą dochodu (poniesionej straty) PIT - 37 za 2009 r., w którym zadeklarowała ona dochód w łącznej wysokości 242 176,14 zł . Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpie czenie społeczne w wysokości 25 270,33 zł oraz darowizn wynikających z odrębny ch ustaw w łącznej wysokości 25 000,00 zł, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 191 906,00 zł, od którego obliczony podatek według obowiązującej ska- li podatkowej wyniósł 48 879,98 zł. Po o dliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 18 618,93 zł, należny podatek wyniósł 30 261,00 zł o raz powstała kwota do zapłaty w wysokości 8 162,00 zł, którą s karżąca wpłaciła do u rzędu s karbowego 28 kwietnia 2010 r. W trakcie dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W . (dalej: organ) pismem z dnia 28 grudnia 2011 r. wezwał s karżącą do okazania dokumentów potwierdzaj ących odliczenie darowizny, tj. dowodu wpłaty na rachunek bankowy o bdarowa- OTK ZU B/2023 Ts 84/17 poz. 141 2 nego oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowiz ny. Skarżącą wezwano również do okazania informacji od płatników o uzyskanych docho dach oraz dokumentów potwierdzających wyso- kość wydatków odliczonych w zeznaniu podatkowym PIT - 37 za 2009 r. W dniu 14 lutego 2012 r. s karżąca stawiła się w u rzędzie s karbowym i okazała nastę- pujące dokumenty: umowę darowizny zawartą 25 października 2009 r. pomiędzy s karżącą a Parafią Rzymskoka tolicką pw. […] w B. na kwotę 25 000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno - opiekuńcze, informację z dnia 9 st ycznia 2011 r. wystawioną przez obdarowaną p arafię o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. organ wszczął z urzędu postępowanie po- datkowe w sprawie określenia s karżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r . W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. wezwał s karżącą w terminie 7 dni od daty jego otrzymania do dostarczenia dowodu wpłaty darowizny w wysokości 25 000,00 zł na rachunek bankowy obdarowanej Parafii. W odpowiedzi na to wezwanie s karżąca nadesłała pokwitowanie o dbioru darowizny w wyso- kości 25 000,00 zł z listopada 2009 r., wystawione przez obdarowaną p arafię. Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. s karż ąca wystąpiła o wyjaśnienie, na jakiej podsta- wi e organ ż ąda od niej dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Skarżąca podniosła, że wskazane przez organ przepisy, na k tóre powołano się w wezwaniu , nie nakładają obowiązku posiadania takiego dowodu. W piśmie z dnia 13 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo s kar- żącej, organ wyjaśnił p odstawę prawną żądania dowodu wpłaty darowizny na rachunek ban- kowy obdarowanego. W dniu 14 lutego 2013 r. organ ponownie wezwał skarżącą do dostarczenia do wodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanej p arafii. W wyznaczonym terminie s karżąca nie dostarczyła żądanego dokumentu. Pismem z dnia 4 marca 2013 r. s karżąca wystąpiła do organu o umorzenie postępowa- nia podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o d osób fizycznych za 2009 r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – O rdynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 , ze zm.; dalej: o.p. ) z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Pismem z dnia 20 marca 2013 r. organ poinformował skarżącą, że kończąc postępo- wanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wyda decyzję, w której określi, jakie prawnopod atkowe skutki rodzi ustalony przezeń stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania oraz wyjaśni podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowa decyzja będzie zawierać ustosunkowanie się organu do złożoneg o wniosku z dnia 4 marca 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wyso- kości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. (nr […] ) organ określił wobec s karżącej zobowią- zanie podatkowe w podatku d ochodowym od osób fi zycznych za 2009 r. w kwocie 38 261 ,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że warunkiem zwolnienia darowizny na rzecz działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła katolickiego od podstawy opoda tko- wania osoby fizycznej jest legitymowanie się przez darczyńcę dowodem wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Tymczasem skarżąca nie przedłoży ła wskazanego doku- mentu, co spowodowało, że w sprawie nie zachodzi ła przesłanka bezprzedmiotowości po stę- powania. Pismem z dnia 24 maja 2013 r. s karżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji , wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego stosow nie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p . OTK ZU B/2023 Ts 84/17 poz. 141 3 Decyzją z dnia 4 września 2013 r . (nr […] ) Dyr ektor Izby Skarbowej w W. (dalej: or- gan odwoławczy) utrzy mał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 26 kwietnia 2013 r., podziela- jąc ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji. Skarga skarżącej na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Woje- wódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt […] ), podtrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny – Izbę Finansową w wyroku z dnia 8 li - stopada 2 016 r. (sygn. akt […] ). 3. Zdaniem skarżąc ej art. 26 us t. 6d u.p.d.o.f. „w zakresie, w jakim nakazuje odpowiednie stosowanie warunków odliczenia podatkowego określonych w art. 26 ust. 7 [u.p.d.o.f.] (…) do darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła [ K atolickiego]” jest niezgodny: p o pierwsze – z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji, „ponieważ doprowadza do pominięcia zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169, ze zm. [dalej: ustawa z 1989 r.] ), podczas gdy wskazane przepisy Konstytucji RP (art. 25 ust. 3 i ust. 4) jednozna cznie wskazują, że: (…) stosunki między państwem a Kościołem Katolickim określają przepisy umowy międzynarodowej zawartej ze Stolicą Apostolską oraz ustawy – i taką ustawą jest ustawa z dn ia 17 maja 1989 r. (…); stosunki pomiędzy państwem a Kościołem Katolickim mają być kształtowane na zasadach: poszanowania autonomii, niezależności, współ działania dla dobra człowieka i dobra wspólnego”; po drugie – z art. 2 Konstytucji, „ponieważ narusza zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę poprawnej legislacji” . Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowani a przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu n a posiedzeniu niejawnym . S łuży ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem me rytorycznego rozstrzygania. Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań, jest oczywiście bezzasadna, a także gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 2 - 4 ustawy o TK. 2 . W niniejszej sprawie skarżąca zakwestionowała art. 26 ust. 6d u.p.d.f., zaś jako wzorce kontroli wskazała art. 25 ust. 3 i 4 oraz art. 2 Konstytucji (oba powołane jako „wzorce samodzielne”). 3. Trybunał stwierdza, że m erytoryczne rozpoznanie zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze konstytucyjnej jest niedopuszczalne. Wskazany przez skarżącą jako pierwsz y wzorzec kontroli art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji jest przepisem o charakterze ustrojowy m i dotyczy odpowiednio : ogólnych ram relacji pomiędzy państwem a kościołami i innymi związkami religijnymi w Rzeczypospolitej Polskiej ( verba legis : „Stosunki między państwem a kościołami i i nnymi związkami wy - znaniowymi są kształtowane na zasadach poszanowania ich autonomii oraz wzajemnej niezależności każdego w swoim zakresie, jak również współdziałania dla dobra człowieka i dobra wspólnego”) oraz regulacji prawnych określających pozycję prawną Kościoła Kato - lickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( verba legis : „Stosu nki między Rzecząpospolitą Polską a Kościołem Katolickim określają umowa międzynarodowa zawarta ze Stolicą Apostolską i ustawy”). Z powołanych unormowań nie wynikają żadne konstytucyjne wolności lub prawa OTK ZU B/2023 Ts 84/17 poz. 141 4 jednostki ; przepisy te są adresowane do wskazanych w nich podmiotów prawa (państw a – władz publiczn ych , kościoł ów i inn ych związk ów wyznaniow ych, Kościo ł a Katolicki ego ), nie zaś do obywateli (podatników), nie mogą zatem stanowić podstawy skarg konstytucyjnych wnoszonych przez tych ostatnich (por. np. postanowienia TK z dnia 14 lipca 2009 r. i 26 maja 2010 r., Ts 174/07, OTK ZU 3/B.2010, poz. 147 i 148). Z kolei art. 2 Konstytucji zasadniczo nie może stanowić samoistnej podstawy kontroli w trybie skargowym (zob. postanowienie pełnego składu TK z dnia 23 s tycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, art. 2 ustawy zasadniczej wyznacza j edynie standard kreowania przez u stawodawcę wolności i praw, nie wprowadzając jednocześn ie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. np. wyroki TK z dnia : 30 maja 2007 r., SK 68/06, OTK ZU nr 6/A/2007 , poz. 53; 10 lipca 2007 r., SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75). Trybunał zwraca uwagę na to, że o dopuszczalności stosowania art. 2 K onstytucji jako samoistnej podstawy indywidualnej kontroli konstytucyjności prawa nie może przesądzać okoliczność, iż przepis ten może być samodzielną podstawą orzeczenia wydawanego w ramach kontroli generalnej (abstrakcyjnej). W tym ostatnim przypadku oce na t a nie jest bowiem uwa - runkowana istnieniem praw podmiotowych konkretnego podmiotu, naruszonych zastosowa - niem przez organ władzy publicznej niekonstytucyjnego przepisu (zob. np. postanowienie TK z dnia 25 marca 2009 r., Ts 75/08, OTK ZU nr 2/B/2009, po z. 126). Powyższe skutkowało odmową nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 61 ust. 4 pkt 1 ustawy o TK. 4. Niezależnie od stwierdzonej wyżej samoistnej podstawy odmowy Trybun ał wska - zuje również, że zarzut niekon stytucyjności art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. jest oczywiście bezzasa - dny w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK . W pierwszej kolejności n ależy zauważyć , że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowi ącej 6 % dochodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. od liczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna – dokumentem, z którego wy nika wartość tej darowizny oraz ośw iadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Natomiast art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. – zgodnie z obowiązuj ącym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. – stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką ustawą w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa z 1989 r . Jak wynika z uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. w sprawie FPS 5/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 4 9) , darowizna na kościelną działalność charytatywno - opie - kuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób f izycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. , a więc na podstawie odrę - bnej, aniżeli wynikająca z przepisów u .p.d.o.f . Do 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w ustawie z 1989 r. , udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwo tach darowizn odliczanych od pods tawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f . S ytuacja prawna uległa zmianie 1 stycznia 200 6 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 OTK ZU B/2023 Ts 84/17 poz. 141 5 ust. 1 pkt 9 u .p.d.o.f. (w tym darowizny n a c ele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r.) , odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpł aty na rachunek bankowy obdarowanego. Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie d eroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. , jednak od 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego praw a podat kowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu (bankowy dowód wpłaty na rachunek obdarowanego) świadczącego o tym, że darow izna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości. W relacji do art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. jest to jedynie wymóg nowy i dodatkowy . O d 1 stycznia 2006 r. prawnopodatkowa skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą uzależniona jest zatem od p okwitowania przez obdarowanego odbioru darowizny, przedstawienia darczyńcy przez obdarowanego sprawozdania z przeznaczenia przez obdarowanego darowizny na wskazaną wyżej działalność oraz przedstawienia przez darczyńcę dowodu wpłaty darowizny na rachunek ba nkowy obdarowanego (por. wyrok N SA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1624/11 , CBOSA ). Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżony w niniejszej sprawie przepis (poprzez nakaz odpowiedniego stosowania art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. do darowizn odliczanych na pod - stawie odrębnych ustaw, czyli także ustawy z 1989 r.) dotyczy praw a wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn na kościelną dz iałalność charytatywno - opiekuńczą pod warunkiem równoczesnego spełnienia przesłanek określonych we właściwej, odrębnej ustawie ( in casu art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r.) oraz ogólnej ustawie materialnego prawa podatkowego ( in casu art. 27 ust. 7 pkt 1 u.p.d .o.f.) . W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że to nie zakwestionowany przepis uniemożliwił odliczenie od podstawy opodatkowania skarżącej darowizny dokonanej przez nią na rzecz parafii Kościoła Katolickiego, ale wyłącznie niezachowanie należytej staranności przez samą skarżącą (brak dowodu potwierdzającego przelew darowizny na rachunek bankowy obdarowanego). Ponadto Trybunał zwra ca w tym miejscu uwagę na to , że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego n ie jest prawem k onstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie uprawnia do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie dec yduje ustawodawca, kierując się przesłan - kami ekonomicznymi i społecznymi (zob. m.in.: orzeczenie TK z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z dnia : 7 czerwca 1999 r., K 18/98, O TK ZU nr 5/1999, poz. 95; 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego zas adniczo nie jest jednozna - czne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposó b niepodlegający opodatkowaniu ( swoist ego „prawa do zwolnienia podatkowego” ) , skoro w myśl art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązan y jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnieni a p odatkowego jako prawa słusznie (niewad liwie) nabytego, którego ochronę gwarantuje zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z dnia 14 lipca 2004 r., Ts 21/ 04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19). Powyższe okoliczności przemawiają za odmową nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 ustawy o TK. Z przedstawionych wyżej powodów Trybunał postanowił jak w sentencji. OTK ZU B/2023 Ts 84/17 poz. 141 6 POUCZENI E Na podstawie art. 61 ust. 5 ustawy o TK skarżące j przysługuje prawo wniesienia zażalenia na powy ższe postanowienie w terminie 7 dni od daty doręczenia tego postanowienia.