Ts 305/23

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 16 stycznia 2025 r. Pozycja 20 POSTANOWIENIE z dnia 15 października 2024 r. Sygn. akt Ts 305/23 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bogdan Święczkowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej […] S p ółka z o.o. w likwidacji w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sier - pnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) , z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą „ ochrony zaufania obywatela do państwa i sta - nowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim umożliwia stosowanie tej regulacji Ordynacji podatkowej w całkowitej sprzeczności z celami, dla których została ona wprowadzona do porządku prawnego ” , z wynikającą z art. 2 Konsty - tucji zasadą „ przyzwoitej legislacji, poprzez ustanowienie przepisu, którego stosowanie nie podlega efektywnej kontroli ze strony sądów administracyjnych, co prowadzi do instrumentalnego wykorzystywania tej regulacji ” , z wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadą „ proporcjonalności, a także wyprowadzoną z postanowień Europejskiej Konwencji Praw Człowieka zasad [ ą ] sprawiedliwej równowagi ( ang. fair balance ), w zakresie w jakim umożliwia stosowanie ww. regulacji stanowiące j wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej przedawniania się zobowiązań podatkowych bez jednoczesnego zapewnienia jednostkom należytej ochrony ” , z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą „ przyzwoitej legislacji i pew - ności prawa, w zakresie w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawie szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już z mo - men tem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania prowadzonego w spra wie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym poda - tnik zo stał powiadomiony, tj. w sytuacji, gdy postępowanie przygotowawcze jest pro - wa dzone w sprawie (faza in rem ), a nie przeciwko Spółce (faza in per - sonam ) ” , a w konsekwencji, w zakresie „ bezprawnego pozbawieni a podatników prawa własności ” , wynikającego z art. 64 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: nadać dalszy bieg skardze konstytucyjnej . OTK ZU B/2025 Ts 305/23 poz. 20 2 UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 10 listopada 2023 r. (data nadania) […] Spółka z o.o. w likwidacji (dalej: skarżąc a ), reprezentowan a przez pełnomocnika z wyboru, wystąpił a z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego po- stanowienia na tle następującego stanu faktycznego. Naczelnik Pierwszego […] Urzędu Skarbowego w P . (dalej: organ I instancji) decyzją z 5 października 201 8 r., sygn. […] , określił skarżącej za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w sposób odmienny od zadeklarowanego. Stwierdził on, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – określanym mianem „karuzeli podatkowej” – ma- jącym na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach łańcucha obrotu telefonami komórkowymi, a co za tym idzie, faktury wystawione przez takie podmioty, w tym także bezpośrednich kontrahen- tów, nie mogą stanowić źródła podatku stanowionego. Tym samym, organ I instancji pozba- wił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kon- trahentów, wystawione zaś przez skarżącą faktury sprzedaży na rzecz podmiotów wymienio- nych w decyzji nie zostały uznane za dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towa- rów. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P . (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 5 li - stopada 2021 r., sygn. […] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w cało- ści jego stanowisko w zakresie udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Stwierdził jednocze- śnie, że zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu zasadniczo z upływem 201 9 r., jednakże organ I instancji wszczął 2 4 maja 201 9 r. postępowanie karne skarbowe. Organ od- woławczy stwierdził, że nie doszło do nadużycia instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji po- datkowej , gdyż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P . (dalej: wojewódzki sąd administracyjny) wy- rokiem z 15 czerwca 2022 r. ( sygn. akt […] ) oddalił skargę skarżącej na decyzję organu od- woławczego. Stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumen- talnego charakteru . P odkreślił, że postępowanie prowadzone jest pod nadzorem prokuratury rejonowej, a więc organu niezależnego od organów podatkowych, natomiast skuteczność za- wieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest uzależniona od przejścia postępowania karnoskarbowego od fazy in rem do fazy in personam . Skarżąca zło- żyła skargę kasacyjną na to orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2023 r. ( sygn. akt […] ) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W całości podzielił argumentację zawartą w wyroku wojewódz- kiego sądu administracyjnego. W piśmie procesowym z 12 lutego 2024 r. (data wniesienia) skarżąca bez wezwania usunęła braki formalne skargi konstytucyjnej. Skarżąca uzasadniła zarzut niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu prowadzeniem postępowań weryfikacyjnych wobec podatników z naruszeniem zasad ekonomiki procesowej, niemożnością dotrwania przedsiębiorców do momentu wydania decyzji wymiarowej i jej le- galnej kontroli w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreśliła, że obecne uwarunkowania prawne oraz faktyczne polegają na nadużywaniu procedury karnej skarbowej do stosowania zaskarżonego przepisu. W konsekwencji podatnikom odbierane są po wielu latach środki pieniężne wraz z odsetkami, co często powoduje równoczesne zakończenie prowadzenia dobrze prosperującej działalności gospodarczej, podatnicy zaś nie dysponują środkami mogącymi efektywnie przeciwdziałać tej sytuacji. OTK ZU B/2025 Ts 305/23 poz. 20 3 Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po- stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skar- dze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona wymagania przewidziane w ustawie oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2. W ocenie Trybunału skarga konstytucyjna spełnia przesłanki przekazania jej do me- rytorycznej oceny. 2.1. Skarga konstytucyjna została sporządzona przez radcę prawnego , który przedłożył stosowne pełnomocnictwo. 2.2. Skarżąc a wyczerpał a przysługującą jej drogę prawną, ponieważ od wyroku Na- czelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2023 r. (sygn. akt […] ) nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. 2.3. Dochowany został trzymiesięczny termin wniesienia skargi zastrzeżony w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, gdyż skarżąca odebrała wyrok w dniu 21 sierpnia 2023 r., skarga została zaś wniesiona do Trybunału 10 listopada 2023 r. (data nadania). 2.4. Przedmiot skargi został prawidłowo określony . Skarżąc a zakwestionował a art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ; dalej: Ordynacja podatkowa ) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), który to – zdaniem skarżącej – umożliwia organom administracji skar - bowej praktycznie bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego wobec spółek. 2.5. Zakwestionowanemu w skardze przepisowi skarżąc a zarzucił a naruszenie : zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie , w jakim zaskarżony przepis Ordynacji podatkowej stosowany jest w całkowitej sprzeczności z celami, dla których został wprowadzony do porządku prawnego (art. 2 Konstytucji) ; zasady przyzwo- itej legislacji i pewności prawa , przez to, że stosowanie go nie podlega efektywnej kontroli ze strony sądów administracyjnych, co – zdaniem skarżącej – prowadzi do instrumentalnego wykorzystania tej regulacji (art. 2 Konstytucji) ; zasady proporcjonalności , a także wyprowa- dzonej z postanowień Konwencji o ochronie p raw człowieka i podstawowych wolności zasa- dy sprawiedliwej równowagi, w zakresie , w jakim umożliwia stosowanie ww. przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej przedawniania się zobowiązań podatko- wych, bez jednoczesnego zapewnienia jednostkom należytej ochrony (art. 31 ust. 3 Konstytu- cji ) . Według skarżącej zaskarżony przepis narusza również zasadę przyzwoitej legislacji i pewności prawa (art. 2 Konstytucji) w zakresie , w jakim wywołuje skutek w postaci zawie- szenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już z momentem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, tj. w sytuacji, gdy po- stępowanie przygotowawcze jest prowadzone w sprawie (faza in rem ), a nie przeciwko spółce (faza in personam ). To wszystko – zdaniem skarżącej – w konsekwencji prowadzi do bez- OTK ZU B/2025 Ts 305/23 poz. 20 4 prawnego pozbawienia podatnika prawa własności zagwarantowanego w art. 64 ust. 1 Kon- stytucji . 2.6. Skarżąc a wskazał a , w jaki sposób – je j zdaniem – zakwestionowan e w skardze przepis y narusza ją powyższe wolności i prawa. Zarzucił a bowiem, że wskutek zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia organy administracji skarbowej uzyskały możliwość bezterminowego przedłużania postępowania podatkowego. To z kolei doprowadziło do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji, w której określono wysokość podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca zawyżyła obrót z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu w łącznej kwocie netto 4.543.630,88 zł oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej 986.832,01 zł. Skarżąca nie odzyskała zatem podatku VAT, który uiściła w cenie zakupionego towaru, a to – jej zdaniem – naruszyło jej konstytucyjne prawo własności, ustanowione w art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej. 3. Mając powyższe na względzie, a także w związku z tym, że ocena sformułowanych w skardze zarzutów wykracza poza zakres wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej, Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK – postanowił nadać skardze konstytu- cyjnej dalszy bieg.