SK 40/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 14 czerwca 2022 r. Pozycja 33 POSTANOWIENIE z dnia 8 czerwca 2022 r. Sygn. akt SK 40/19 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mariusz Muszyński – przewodniczący Zbigniew Jędrzejewski – sprawozdawca Piotr Pszczółkowski Bartłomiej Sochański Rafał Wojciechowski, po rozpoznaniu , na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2022 r. , skarg i konstytucyjn ej spółki […] s p. z o.o. , O dział w Polsce , z siedzibą w W. o zbadanie zgodności : art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.) , w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. , z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 168 oraz art. 217 Konstytucji , p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZA SADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej z 12 grudnia 2018 r. skarżąca spółka (dalej: skarżąca) wniosła o stwierdzenie niezgodności art. 1a ust . 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) , w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. , z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 168 oraz art. 217 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem fakty - cznym i pr awnym: Skarżąca była płatnikiem podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności, wobec którego prawodawca przewidział podwyższoną stawkę. W październiku 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. i jej z wrot. Uzasadniając żądanie zwrotu , wskazała, że cz ę ść lokali powinno być wyłącz onych z pod - stawy opodatkowania powierzchni użytkowej , ponieważ stanowiły one tzw. pustostany, OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 2 posiadały wady techniczne, nie zostały wynajęte i nie były związane z prowadzeniem dzia - łalności gospodarczej przez cały 2015. O rgan podatkowy , w drodze decyzji, odmówi ł stwier - dzenia nadpłaty podatku od nieruchomości , uznając, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie uzasadniają zastosowania niższej stawki podatkowej . Samorządowe k oleg ium o dwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga skarżącej na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem w ojewódzkiego s ądu a dministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy . W opinii skar żącej, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. narusza: art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej), art. 32 ust. 1 (zasada równości), art. 64 ust. 1 i 3 (ochrona własności), art. 84 (obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych) oraz art. 217 (zasada wył ą - czności regulacji ustawowej) i art. 168 (podatki i opłaty lokalne) Konstytucji. Jego niekon - stytucyjnoś ć wynika z przyjętej przez sądy administracyjne wykładni, zgodnie z którą, znajdująca się w posiadaniu podatnika nieruchomość nie musi być faktycznie wyk orzy sty - wana do prowadzenia działalności gospodarczej, aby uznać ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a za względy techniczne nie można uznać chwilowej, obiektywnie usuwalnej , przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Skarżą ca wskazała, że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez pojęcie „ względów technicznych ” . W związku z tym , biorąc pod uwagę jedynie brzmienie przepisów, nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, w jakich sytuacjach przedsiębiorca może uznać, że posia dany przez niego grunt lub budynek powinien zostać opodatkowany niższą stawką podatku od nieruchomości. Jak wskazuje skarżąca, p rzyjęta przez sądy administracyjne wykładnia, zezwalająca na kwalifikację obiektu budowlanego w oparciu o pozaustawowe kryteria , skutkuje brakiem pewności sytuacji prawnej podatników , co pozostawia jej kształ - towan ie organom podatkowym i sądom administracyjnym. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, gdyż wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego (w tym przedmiot opodatkowania) powinny być określone w ustawie, a nie wskutek działalności organów stosujących prawo. Zdaniem skarżącej , do naruszenia art. 20, art. 217, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji doszło „poprzez utrzymanie w mocy decyzji nierówno obciążającej podatkiem podatników, prowadzących działalność gospodarczą w budynkach od tych , którzy takiej działalności nie prowadzą , co spowodowało naruszenie konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskry - minacji, a także ograniczyło wolność i swobodę pro wadzenia działalności gospodarczej będącej podstawą społecznej gospodarki rynkowej” (s . 14 - 15 skargi). Skarżąc a wskazał a , że gdyby posiadał a tę samą nieruchomość niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (a faktycznie na tej nieruchomości działa lności nie prowadzi i nie pobiera z niej korzyści) , to mogłaby płacić podatek w niższym wymiarze, co w mniejszym zakresie uszczuplałoby jej majątek. W konsekwencji zostaje naruszone je j prawo do wolności od nieproporcjonalnych i naruszających zasadę równoś ci og r aniczeń tego prawa stosowanych w prawie podatkowym . W jej opinii, zakwestionowany przepis prowadzi do „skrajnego fiskalizmu” poprzez maksymalne obciążanie podatkowe , bez jakiegokolwiek realnego uzasa - dnienia tego typu działań i w całkowitym oderwaniu od stanu sprawy i faktycznego wykorzystania nieruchomości. 2. Marszałek Sejmu w piśmie z 23 lipca 2020 r. w imieniu Sejmu wniósł o umorzenie postępowania w sprawie o sygn. SK 40/19 ze względu na niedopuszczalność wydania wyro- ku. Marszałek Sejmu wskazał, że zakwestionowany przepis zawiera dwie normy prawne. Pierwsza determinuje pojęcie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Druga określa nieruchomości, które nie są związane z prowadzoną działalnością. W opinii Marszał- ka Sejmu, skarżąca zakwestionowała jedynie tę drugą normę, na co wskazują obszerne frag- OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 3 menty uzasadnienia skargi. W związku z tym , przedmiotem kontroli Trybunału powinien być nie cały zakwestionowany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie jego fragment: „chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej dzia- łalności ze względów technicznych”. Zdaniem Marszałka Sejmu, umorzenie postępowania w sprawie wiąże się z tym, że skarżąca nie usunęła braków formalnych skargi i nie odniosła się do zarządzenia Trybunału z 28 lutego 2019 r. Jak wskazał , w odpowiedzi na zarządzenie Trybunału ( pismo z 11 marca 2019 r.) skarżąca, zamiast przedstawić argumenty wskazując e na naruszenie jej konstytucyj- nych praw i wolności przez zwolnienie podatkowe, o którym mowa w zaskarżonym przepisie , w sposób nieuprawniony rozszerzyła przedmiot kontroli. A rgumentacja skarżącej dotyczyła bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim pozwala on zakwalifikować do nieru- chomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę, a nie normy, która odnosi się do zwolnienia podatko- wego, stanowiącego przedmiot sporu przed sądami administracyjnymi . Biorąc pod uwagę powyższe, Marszałek Sejmu uznał, że sk arżąca nie wyjaśniła, w ja- ki sposób art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim obejmuje „względy techniczne”, narusza przysługujące jej prawa i wolności, a w szczególności prawo własności. Wywód ar- gumentacyjny zawarty w skardze konstytucyjnej ograni czył się do przytoczenia treści wzor- ców kontroli, co nie było wystarczające do wykazania niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu. Dlatego Marszałek Sejmu wniósł o umorzenie postępowania w całości ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 3. Prokur ator Generalny w piśmie z 27 listopada 2019 r. wniósł o umorzenie postępo- wania w sprawie o sygn. SK 40/19 we względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Prokurator Generalny, po obszernej analizie orzecznictwa sądów w zakresie pojęcia „względy techniczne”, odniósł się do kwestii formalnych dotyczących dopuszczalności mery- torycznego rozpoznania skargi. Zdaniem Prokuratora Generalnego, podstawowym wzorcem kontroli jest art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Pozostałe wzorce należy natomiast uznać za wzorce związk owe. O dwołanie się przez s karżącą do wyrażonych w nich zasad i wartości może mieć więc jedynie charakter uzupełniający, wzmacniający argumentację dotyczącą naruszenia przez zaskarżony przepis podstawowego wzorca, którym jest art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Przepisy te nie statuują bo- wiem konstytucyjnych praw i wolności jednostki, których naruszenie mogłyby być rozpatry- wane w trybie skargi konstytucyjnej. Następnie , Prokurator Generalny wskazał, że niniejsza skarga nie spełnia wymogów formalnych, które wynik ają z przepisów prawa, a których spełnienie jest konieczne do dal- szego procedowania w sprawie. Jego zdaniem, skarga nie zawiera szczegółowej i precyzyjnej argumentacji oraz nie powołano w niej dowodów na poparcie podniesionych w niej zarzutów. Wynika to przede wszystkim z tego, że w uzasadnieniu skargi oraz pisma z 7 marca 2019 r. nie powiązano przytoczonej tam argumentacji z konkretnymi wzorcami kontrol i po- wołanymi w skardze. Skarżąca podniosła, że wskazane przez nią wzorce kontroli należy od- czytywać łącznie jako zespół ograniczeń stawianych ustawodawcy w momencie korzystania ze swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego i nakładania na obywateli obciążeń daninowych. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami, na podmiocie inicjującym postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym spoczywa obowiązek odpowiedniego uza- sadnienia zarzutów w kontekście każdego wskazanego wzorca kontroli . Ponadto podniesiona przez s karżącą argumentacja odnosi się przede wszystkim do za- rzutów dotyczących niekonstytucyjności normy prawnej nakładającej na podatnika prowa- dzącego działalność gospodarczą i posiadającego nieruchomość, na której nie prowadzi fak- OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 4 tycznie tej działalności, obowiązek uiszczenia podatku od tej nieruchomości w wysokości przewidzianej dla nieruchomości zaliczanej do kategorii nieruchomości związanych z prowa- dzeniem działalności gospodarczej, tj. z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych. Tymczasem zaskarżony przepis jedynie definiuje pojęcie gruntów, budynków i bu- dowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Nie jest więc przepisem nakładającym bezpośrednio obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, w szczególności zaś nie określa wysokości stosowanych stawek podatko- wych. W odniesieniu do art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, Prokurator wskazał, że nie jest to ade- kwatny wzorzec kontroli w odniesieniu do zaskarżonego przepisu, który bezpośrednio nie ingeruje w sferę własności i nie nakłada zobowiązania podatkowego w podatku od nierucho- mości. Norma prawna będąca źródłem opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku posiadanego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą – niezależnie od tego, czy faktycznie prowadzi on tam taką działalność – z zastosowaniem wyższej stawki tego podatku zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 , w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Norma ta nie jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca zaskarżyła jedynie samoistnie art. 1a ust. 1 pkt 3, bez powiązania go z innymi prze pisami. Zdaniem Prokuratora Generalnego, w skardze brak jest również argumentacji odno- szącej się do art. 32 ust. 1, art. 84, art. 168, art. 217 Konstytucji oraz zasady proporcjonalno- ści. Skarżąc a nie wskazała też przepisu Konstytucji, z którego wyprowadza zasadę proporcjo- nalności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady poprawnej legislacji, Prokurator Generalny stwierdził, że argumentacja skarżącej jest sprzeczna. Z jednej strony s karżąca uważa, że za- warte w zaskarżonym przepisie pojęcie „względy techn iczne ” jest niejasne i nieprecyzyjne, ograniczając się do stwierdzenia, iż orzecznictwo w tym zakresie jest różne. Z drugiej strony wskazuje , że zaskarżony przepis interpretowany jest jednolicie przez sądy administracyjne w taki sposób, że za względy techniczne nie można uznać chwilowej, obiektywnie usuwalnej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Dodatkowo, w skardze nie po- wołano dowodów uzasadniających tezę, że zaskarżony przepis, z uwagi na nieokreśloność użytego w nim pojęcia „względy te chniczne ”, jest wadliwy w takim stopniu, że z zastosowa- niem przyjętych w polskim systemie metod wykładni nie da się go zinterpretować w sposób zgodny z Konstytucją. A należy zauważyć, że w orzecznictwie ukształtował się jednolity spo- sób rozumienia tego poj ęcia. Na zakończenie Prokurator Generalny wskazał, że powołana w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej argumentacja w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia przez organy podat- kowe i sądy administracyjne okoliczności, i ż w posiadanych przez s karżącą lokalach nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza , oraz niezastosowania przez te organy zasady in dubio pro tributario przy wykładni zaskarżonego przepisu , zdaje się wskazywać, że skar- żąca kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia zapadłego jej sprawie. Natomiast w zakresie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się ocena prawidłowości ustaleń dokona- nych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowa- nia przepisów przez organy orzekające w konkretnej sprawie. 4. P ismem z 6 sierpnia 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich nie zgłosił udziału w sprawie. OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 5 II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Przedmiot kontroli. Skarżąca zakwestionowała zgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o poda tkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 , ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 168 oraz art. 217 Konstytucji. Kwestionowany art. 1a u st. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi: „Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowa- dzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów zwią- zanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych”. Przepis ten zawiera w pierwszej części definicję legalną pojęcia „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodar- czej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”, a w drugiej części wyłączenia z tej definicji – „z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicz- nych”. Problem konstytucyjny dotyczy stosowania przez organy podatkowe oraz sądy admi- nistracyjne niedookreślonego pojęcia „względy techniczne”, co zdaniem skarżącej, prowadzi do zbyt dalekiej swobody organów orzekających na jego podstawie. Skarżąca nie kwestionuje konstytucyjności całego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz jedynie chodzi jej o ten fragment, który określa przesłankę wyłączenia przedmiotu opodatkowa nia z kategorii grun- tów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez stwierdzenie, że „przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do pro- wadzenia tej działalności ze względów technicznych”. 2. Ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sp rawy. 2.1. Trybunał na każdym etapie postępowania bada , czy skarga odpowiada warunkom formalnym i czy nie jest oczywiście bezzasadna. Przekazanie skargi po zakończeniu jej wstępnej kontroli do rozpoznania prze z odpowiedni skład Trybunału nie przesądza ostatecz- nie o dopuszczalności jej merytorycznego rozpatrzenia. Trybunał, rozpoznając taką sprawę, nie jest związany stanowiskiem zajętym na etapie wstępnego rozpoznania. Kontrolując istnie- nie pozytywnych przesłane k procesowych oraz brak przesłanek ujemnych, może również dojść do wniosków odmiennych niż te, które zostały uprzednio wyrażone w postanowieniu wydanym na etapie wstępnego rozpoznania konkretnej skargi konstytucyjnej (zob. np. posta- nowienie TK z 3 grudnia 2020 r., sygn. SK 27/17, OTK ZU A/2020, poz. 68). Ujemne przesłanki postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym określa art. 59 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2 393; dalej: u.o.t.p.TK). Zgodnie z tym przepisem, Trybunał na posiedzeniu niejawnym wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) na skutek cofnięcia wniosku, pytania prawnego albo skargi konstytucyjnej; 2) jeżeli wydanie orzeczenia jest niedopuszczaln e; 3) jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne; 4) jeżeli akt nor- matywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzecze- OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 6 nia przez Trybunał, a także 5) w w ypadku zakończenia kadencji Sejmu i Senatu, w niezakoń- czonych sprawach wszczę tych na podstawie wniosku grupy posłów albo grupy senatorów, o którym mowa w art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji. Jeżeli okoliczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 1 - 5 u.o.t.p.TK, ujawnią się na rozprawie, Trybunał wydaje postanowienie o umorzeniu pos tępowania. Trybunał nie umarza postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 59 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p.TK, jeżeli wydanie orzeczenia w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Niedochowanie wymogów formalnych skargi konstytucyjnej może stanowić przyczy- nę umorzenia postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK (zob. postanowienia TK z: 21 stycznia 2015 r., sygn. K 13/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 8 oraz 13 stycznia 2015 r., sygn. K 44/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 4). Powyższe okoliczności Trybunał uwzględnił , dokonując analizy skargi konstytucyjnej w niniejszej sprawie. 2. 2. Trybunał zbadał , czy nie zachodzą inne ujemne przesłanki rozpoznania skargi konstytucyjnej . Skarga konstytuc yjna inicjująca hierarchiczną kontrolę norm musi spełniać wymogi określone m.in. w art. 53 ust. 1- 2 u.o.t.p.TK. Należy w niej wyraźnie określić zarzut niezgod- ności z Konstytucją, wskazać przedmiot i wzorce kontroli oraz sformułować uzasadnienie. Na skarżącym spoczywa poprawne wskazanie przepisów oraz ciężar udowodnienia ich niezgod- ności ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi. Wymogów tych nie spełniają uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie innych rozważań. Jak konsekwentnie pr zyjmuje Trybunał, „[c]iężar dowodu spoczywa na podmiocie kwestionującym zgodność ustawy z [K]onstytucją i dopóki nie powoła on konkretnych i przekonyw a jących argumentów prawnych na rzecz swojej tezy, dopóty Trybunał Konstytucyjny uznawać będzie kontrolowa- ne przepisy za konstytucyjne. W przeciwnym razie (…) Trybunał przekształciłby się w organ orzekający z inicjatywy własnej” (orzeczenie TK z 24 lutego 1997 r., sygn. K 19/96, OTK ZU nr 1/1997, poz. 6; zob. też np. postanowienie TK z 15 października 2009 r., sygn. P 120/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 143). Przeprowadzona analiza zarzutów odnośnie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , pozwoliła Trybunałowi Konstytucyjnemu na stwierdzenie, że niniejsza skarga nie spełnia określonych w przepisach wymagań formalnych co do należytego uzasadnienia zarzutów. Przede wszystkim w skardze konstytucyjnej nie powiązano przedstawionej tam argu- mentacji z konkretnymi wzorcami kontroli wskazanymi w petitum skargi . Skarżąca w uza- sadnieniu skargi odtworzyła jedynie treść wzorców kontr oli i sposób ich rozumienia w orzecznictwie Trybunału , nie podejmując próby sformułowania argumentów w zakresie naruszenia konkretnych wzorców kontroli przez zaskarżony przepis . Uwaga ta nie odnosi się do art. 168 i art. 217 Konstytucji, które nie zawieraj ą nawet powyższego opisu . Jednocześnie, w piśmie uzupełniającym skarżąca wskazała, że powołane wzorce kontroli (art. 64 ust. 1 i 3 w zw iązku z art. 2, art. 32 ust. 1 , art . 84, art . 168 i art. 217 Konstytucji) należy odczytywać łącznie jako zespół ogranicze ń stawianych ustawodawcy w momencie korzystania ze swobo- dy kształtowania przepisów prawa podatkowego i nakładania na obywateli obciążeń danino- wych ( zob. pismo z 7 marca 2019 r., s. 2) . Nie rozwinęła jednak tej myśli, powołując kolejny raz jedynie brzmienie tych przepisów. Należy zatem przypomnieć, że istotę zarzutu w postępowaniu przed Trybunałem Kon- stytucyjnym stanowi zindywidualizowanie relacji między poddanym kontroli aktem norma- tywnym a wzorcem wskazanym przez skarżącego. Indywidualizacja ta polega na uzasadnie- niu twierdzenia, że konkretny akt normatywny jest niezgodny z tym wzorcem. Uzasadnienie zarzutu musi więc polegać na sformułowaniu takich argumentów, które przemawiają na rzecz niezgodności zachodzącej pomiędzy normami wynikającymi z kwestionowany ch przepisów OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 7 a normami zawartymi we wzorcach kontroli. Wymóg uzasadnienia należy rozumieć jako na- kaz odpowiedniego udowodnienia zarzutów w kontekście każdego wskazanego wzorca kon- troli (zarówno wskazanego jako wzorzec podstawowy, jak i mającego charakter z wiązkowy). Trybunał uznał , że g łówny zarzut skargi opiera się na twierdzeniu, że zawart e w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie „względy techniczne” jest niejasn e i nieprecyzyjne, co prowadzi do wątpliwości, w jakich sytuacjach przedsiębiorca może uznać, że posiadany przez niego grunt lub budynek powinien zostać opodatkowany niższą stawką podatku od nierucho- mości. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, przyjęta w jej sprawie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wykładnia tego pojęcia została dokonana niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario . Organy podatkowe , zamiast orzekać na korzyść podatnika, dokonał y rozsze- rzającej interpretacji zaskarżonego przepisu , uznawszy , że pojęcie „względy techniczne” na- leży rozumieć szeroko, nie ograniczając go tylko do niesprawności technicznej budynku. Prowadzi to do nałożenia na skarżącą wyższej stawki podatkowej, co godzi w jej konstytu- cyjne prawo własności i jest sprzeczne z wzorcami kontroli wskazanymi związkowo. Zarzut niedookreśloności czy niejasności regulacji nie może sprowadzać się tylko do twierdzenia, że wynika to z posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem czy zwrotem nie- dookreślonym. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że n iezgodność unormowania z Konstytucją ze względu na jego niejednoznaczność czy nieprecyzyjność będzie uzasadniona wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, tj. gdy: 1 ) rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie reguł wykładni tekstu prawnego przyjętych w danej kulturz e prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie rozważanych wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych, 3) trudności w ich usunięciu, szcze- gólnie z punktu widzenia adresa tów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowane j materii. Pozbawienie mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niejasności jest więc środkiem ostatecznym, stosowanym dopiero wtedy, gdy metody usuwani a skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające ( por. wyroki z: 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 25 maja 2016 r., sygn. Kp 2/15, OTK ZU A/2016 poz. 23; oraz postanowienie TK z 5 kwietnia 2017 r., sygn. P 17/16, OTK ZU A/2017 poz. 23). Poprawne uzasadnienie zarzutu niedookreśloności przepisu musi zatem prowadzić do wykazania, że w podobnych stanach faktycznych zapadły różne rozstrzygnięcia sądów admi- nistracyjnych, a rozbieżności orzecznictw a są konsekwencją trudności w uzyskaniu jednolitej interpretacji i stosowaniu kwestionowanego przepisu. Innymi słowy, w badanej skardze kon- stytucyjnej skarżąca powinna powołać chociaż przykładowe orzeczenia sądó w administracyj- nych, w których w zbliżonych stanach faktycznych zapadły inne orzeczenia niż wydane w jej sprawie. W skardze konstytucyjnej nie powołano jednak żadnych dowodów uzasadniających tezę, że kwestionowany przepis z uwagi na nieokreśloność użytego w nim pojęcia „względy techniczne ” jest wadliwy w takim stopniu, że z zastosowaniem przyjętych w polskim syste- mie metod wykładni nie da się go zinterpretować w sposób zgodny z Konstytucją. W szcze- gólności nie uzasadniono, że niemożliwe było usunięcie skutków ewentualnej niejasności tego przepisu w drodze jego interpretacji w orzecznictwie sądowym. Trybunał Konstytucyjny przeanalizował w tym zakresie uzasadnienie badanej skargi i stwierdził, że większość wywo- dów poświęcona jest omówieniu stanu faktycznego zw iązanego ze sprawą skarżącej . S karżą- ca nie powołał a natomiast orzecznictwa sądów administracyjnych, na podstawie którego moż- liwe byłoby zbadanie zasadności zarzutu nieokreśloności pojęcia „względy techniczne” zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sform ułował a tam jedynie ogólne stwierdzenie, że rozumienie tego zwrotu , przyjęt e przez sądy administracyjne jest „różne” , jednocześnie stwierdzając, że „w większości Sądy uznają, że wystarczy, gdy względy techniczne mają cha- OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 8 rakter obiektywny, niezależny od woli podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne- go z 9 stycznia 2009 r. II FSK 1354/07) ” , co może świadczyć raczej o istnieniu ukształtowa- nej linii orzeczniczej w tym zakresie. Skarżąca nie przywołał a żadnych orzeczeń ilustrujących rozbieżności orzecznic twa. Ponadto w swoich rozważaniach skarżąca całkowicie ignoruje pierwszą część regula- cji określającej przesłankę wyłączenia przedmiotu opodatkowania z kategorii gruntów, bu- dynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Chodzi o zw rot, że przedmiot opodatkowania „nie jest i nie może być” wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wskazuje się w doktrynie, przyjęta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konstrukcja tego wyłączenia oznacza, że zaistnienie względów technicz- nych jest niezbędnym warunkiem do stwierdzenia, czy dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Powoduje to, że pojęcie „względy techniczne” nie może być interpretowane w oderwaniu od pozostałej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konieczne jest uwzględnienie brzmienia tego przepisu w części zawierającej sformułowanie „ przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów te chnicznych ” (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, komentarz do art. 1a [w:] Podatki i opłaty lokalne. Komentarz , 2020). Należy więc wskazać, że w sprawie skarżącej chodzi ło nie tylko o pojęcie „względy techniczne ”, ponieważ sądy nie podważały okoliczności, że nieruchomości znajdują się w stanie technicznym unie możliwiającym ich gospodarcze wykorzystanie. Problem dotyczył w istocie zagadnienia, czy przeszkoda techniczna miała charakter przemijający lub trwały. Jak wskazał NSA w sprawie skarżącej , „Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospo- darczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą”. Większe znaczenie dla sprawy skarżącej miała zatem wykładnia zwrotu „nie jest i nie może być”, który także składa się na treść zaskarżonej jednostki redakcyjnej. W skardze jednak brak jest jakiegokolwiek odwoła- nia się do tego fragmentu regulacji. Trybunał stwierdził również, że znaczna część argumentacji zawartej w skardze pole- ga ła na polemice z orzeczeniami sądów wydanych w sprawie skarżącej. Ze skargi wynika, że to nieuwzględnienie prze z organy podatkowe i sądy administracyjne okoliczności, że w po- siadanych przez nią lokalach nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza z uwa- gi na niespełnienie warunków technicznych , oraz niezastosowanie przez te organy zasady in dubio pro tributario naruszyło wskazane wzorce kontroli . Jak t wierdzi skarżąca, o narusze- niu m.in „prawa własności świadczy okoliczność, iż w tym przypadku podatek od nierucho- mości na Spółkę jest wyższy niż być powinien (…) gdyby organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów [ustawy o podatkach i opłatach lokalnych] zgodnie z regułami konsty- tucyjnymi”. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca w istocie kwestionuje zasadność rozstrzy- gnięcia zapadłego w wydanym w jej sprawie wyroku NSA z września 2018 r., w związku z którym skierowała skargę konstytucyjną . W tym kontekśc ie należy przypomnieć, że w za- kresie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub nie- stosowania przepisów przez organy orzekające w konkretnej sprawie. Nie mieści się także ocena i weryfikacja zasadności orzeczenia sądowego wydanego w konkretnej sprawie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem czy nawet Konstytucją ( zob. postanowienia TK z: 7 lutego 2012 r., sygn. Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191; 14 grudnia 2015 r., sygn. Ts 178/15, OTK ZU B/2016, poz. 338; 29 czerwca 2016 r., sygn. SK 26/15, OTK ZU A/2016, poz. 48). OTK ZU A/2022 SK 40/19 poz. 33 9 Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyjaśnienia skarżącej , dotyczące niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są niewystarczające , a tym samym przedstawiona w skardze argumentacja nie czyni zadość wymogowi uzasadnie- nia zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu z powołaniem argumentów lub dowo- dów na jego poparcie. Ska rżąca nie wyjaśniła , w jaki sposób zakwestionowany przepis naru- sza wskazane w skardze wzorce kontroli. W szczególności nie powołała orzecznictwa sądów administracyjnych, na podstawie którego możliwe byłoby zbadanie zasadności zarzutu nieo- kreśloności pojęci a „względy techniczne”. Argumentacja zaprezentowana w skardze sprowa- dza się do formułowania ogólnych stwierdzeń oraz odsyłania do „niejednolitej linii orzeczni- czej” bez powołania orzeczeń potwierdzających te twierdzenia. Znaczna część uzasadnienia skargi z ostała poświęcona cytatom z orzecznictwa Trybunału dotyczącego wskazanych wzor- ców kontroli. Ponadto w ywody skarżącej odnosiły się w większej mierze do sposobu orzeka- nia w jej sprawie niż do treści wskazan ego przepisu i obowiązującej wykładni. Nie można uzn ać, że jest to wystarczające dla pokazania relacji zgodności lub niezgodności między wskazanym przepisem a wzorcami kontroli. Wobec powyższego wydanie wyroku dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. było niedopuszczalne i postępowa nie zostało umorz one na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK. 3. Niezależnie od powyższych rozważań , Tr ybunał przypomina wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39 /19 (OTK ZU A/2021, poz . 14) . W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybu- nał wskazał , że zdecy dował orzec o aktualnym stanie prawnym , chociaż w sprawie o sygn. SK 39 /19 – podobnie jak w sprawie o sygn. SK 40/19 – przedmiotem kontroli skarżący uczy- nił art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l . , w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r . Uzasadnia- jąc tę decy zj ę , Trybunał stwierdził, że zawarta w art. 1a ust . 1 pkt 3 u.p.o.l. ,,definicja legalna, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodar- czej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie uległa zmianie na skutek nowelizacji ustawą z 25 czerwca 2015 r. Zmianom podlegały jedynie wyłączenia z tej definicji, pierwotnie okre- ślone w samym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a następnie w dodanym ust . 2a. Nowelizacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także dodane do art. 1a ust. 2a i 2b , miały na celu modyfikację wył ą czeń z definicji, a nie samej definicji legalnej” . Definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działal- ności g ospodarczej, określoną art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , rozumianą w ten sposób , że o zwią- zaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wy- łącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmio t pro- wadzący działalność gospodarczą , T rybunał uznał za niez godn ą z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Z tego względu Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.