SK 122/20

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 6 października 2023 r. Pozycja 71 POSTANOWIENIE z dni a 26 września 202 3 r. Sygn. akt SK 122/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bartłomiej Sochański – przewodniczący Stanisław Piotrowicz Justyn Piskorski Julia Przyłębska Bogdan Święczkowski – sprawozdawca , p o rozpoznaniu , na po siedzeniu niejawnym w dniu 26 wrze śnia 2023 r. , skargi konstytucyjn ej K . W . o zbadanie zgodności : art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) , w brzmieniu nadanym ustawą z dn i a 30 sierpnia 2013 r. o zmianie usta w y – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks ka rn y skar- bowy oraz ustaw y – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149) „ w zakresie w jakim wywo- łuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zwią z ku z wszczęciem postępo w an ia o przestępst wo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w s y tuacji, gdy w wyniku przeprowad zenia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego/obwinionego wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przez niego przes t ępst wa skarbowego lub w y kr oczenia skarbowego lub umorzenia takie [ go ] postępowania w wyniku p r zeprowadzenia postępowania sądowego ” , z art. 64 ust. 1 , 2 i 3 w związku z art. 2 w związku z art . 32 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: umorzyć postępowan i e . Orz eczenie zapadło jednogłośnie . UZASADNIENIE I 1. W skardze konstyt u cyjnej z 13 maja 2020 r. K . W . (dalej: skarżą c y) wystąpił o zb a- danie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19 97 r. – Ordynacja podatkowa (D z . U. Nr 137, poz . 926 ; d alej: ordynacja podatkowa ) , w brzmieniu nadanym ustawą z dni a 30 sie r pnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks ka rn y skar- OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 2 bowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1 149 ; dalej: u sta wa no welizuj ą ca ) „ w zakres ie w ja kim wy wołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu prze da wnieni a zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o pr z estępstwo skarbo we lub wykr o- czenie skarbowe również w sy tuacji, gdy w wyniku przeprowad ze nia po s tępowania sądowego wydan y zost ał wobec oskarżonego/obwinionego wyrok uniewinniający od zarzu t ów popeł- nienia przez niego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub u morzenia ta kie [ go ] postępowania w wyniku prz eprowadzenia postępowania s ądowego ” , z art. 64 ust. 1 , 2 i 3 w zwi ązku z art. 2 w związku z art . 32 ust. 1 Konstytucji . 1. 1. Ska rga zo s tała wniesiona na tle następującego stanu faktycznego: W lutym 2 0 11 r. Dyrektor U rzędu Ko ntroli S karbowej wydał w stos unku do skarżące- go decyzję , określ ającą zo bo w iązanie podatkowe z tytu łu z rycz ałtowanego podatku docho- dowego od osób fizyczny ch od n ieujaw n ionych źródeł przychodów za 2007 r. , której nadano rygor natychm i astowej wykonaln ości. Na podstawie wskazanej decyzj i podatkow ej Naczelnik Urzędu Skarbo wego wystawił tytuł wyk onaw c zy . Jednoc z eśnie w z wiązku z nieuregulow a- niem wymienionego zo bowiązania pod atkowego w listopadzie 2011 r. wszczęto wobec skar- żącego postępow a nie karnoskarbow e . W yrokiem sądu pierwszej instancji z listopada 20 12 r. skarżący z osta ł uznany za winnego zarzucan ych mu prze stępstw skarbowych. Wyrok ten, na sk utek apelacji wniesionej przez obrońcę skar żącego , został zmieniony w marcu 20 1 3 r. przez sąd dr ugiej instancj i , który prawomocnie uni ewinnił skarżącego od popełnienia zarzucan y ch m u przestępstw skarbo wych . W czerwc u 20 18 r. skarżący wystąpił o umo rzeni e prowadz onego wobec nie go postę- powania egzekucyjnego , motywując to przedawnieni em zobowiązania p odatkowego . W t ym zakresie ska rżący p odn i ósł, że w sytuacji zakończeni a pro w adzon ego p ost ę powania ka rno- skar bowego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, nie powinno si ę uwzględniać tego postępowania jako przesłanki zawieszen ia biegu terminu przedawnienia z obowiązania poda t- kowego . Zł ożo ny p rze z skarżą cego wniosek o u m orzenie postęp owa nia egz e k ucyjnego nie został uwzględ niony przez organy podatk owe. Odmowa um orzenia postępo w ania egzekucyj- nego została następnie utrzymana w mocy przez Wojewódzki Sąd Administra c yjny oraz Na- czel ny S ąd Admi nistra c yjn y , który wyro kiem z grud n ia 2 019 r. pr a womocnie o d dalił skargę kasacyjną skarż ącego . 1. 2 . W uzasadnieni u skargi kons ty tucyjnej skarż ący stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 or- dynacji podatkowej narusza konstytucyjnie chro n ione prawo do wł asności i inn ych pr a w m a- jątkowych (art. 64 ust. 1 Konstytucj i) , j est sp r zeczny z zasadą równej och r ony własnoś ci ( art . 64 ust . 2 w związ ku z art . 32 ust. 1 Konstytucji ) , jak również w ykr acza poza dopuszczalne konstytucyjnie ograniczeni e pr a wa własności (ar t. 64 ust. 3 Konsty t uc j i). Ponad to w ocenie ska r żącego zakwe stionowany p rzepis jest niezgodny z wyw odz oną z ar t . 2 Konstytucj i zasadą ochron y zaufania oby watela do państwa i stanowionego przez nie prawa . Naruszeni a konstytucyjnego praw a w ł a sności skarżący upatruje w p ozbawi e n iu podat- nika własności śro d ków pieniężnych n a skut e k wyegzekwowania ich na poc zet zobowią zania p odatkow ego, którego ter min p rzedawni enia został wstrzymany z uwagi na wszczęci e post ę- powania w sprawie o przestępstw o skar b owe lub wykrocze nie skarbowe, pozos t a j ą c e w związku z tymże zob o wiązaniem, t akże w sytu a cji , gdy pos tępowanie karno skarbowe za- kończyło się prawomocnym wyrok iem unie winniający m lub umar zającym postępowani e . Zakwestionowany w skardze przepis – w ocenie skar ż ą cego – wykracza poza ko nstytuc y jn i e dopuszczalne og ran i cz e nia praw a włas ności p odatnik a , albowiem pozwala na wyłąc zenie przed awnienia zobowiązań po datkowy ch na skutek wszcz ęcia postępowania karnoskarbowe- go , które kończy się p rawomocnym uniewinnieniem pod a tnika lub umorze niem p o stę p owa- nia . Pona dto, zdaniem ska r żącego zaskarżony pr zepi s narus za zasadę równej ochrony wła sno- OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 3 ści , po pi erwsze, p rzez zróżni cowanie syt uacji p rawnopodatkowej osób uniewinnion ych oraz osób , wobec których nie prowadzono postępowania k arnoskarbowego , a po dr ugie , przez brak zróżnico wani a w z akresie biegu ter mi nu pr zedawn ienia zobowiązania po datkowe go sytuacji podatników skazanych z a przestępstw o skarbowe lub w k r oczenie skarbowe oraz podatników, którzy od zarzutu popełnienia przestępstw a skarb owego lub w ykrocze nia skarbowego zostali u niew inni e ni lub wobec któryc h p os tępowa nie umorzono . Skarżący zarzu ca wreszcie art. 70 § 6 p kt 1 ordynacji podatkowej spr zeczność z wywo dzon ą z art. 2 Konstytucji zasad ą ochrony zaufania obywatela do państwa i stan owioneg o p r zez nie prawa , w ynik ając ą z o graniczeni a możli wości s korzys tania p rzez podatnika z instytucji prze dawnienia z obowiązania po datko- wego. Zdaniem skarż ącego zakw estionowany przepis u możliwi a organom ścigania wszczy- nani e postępowań o przestęps t wa ska rbowe l ub w ykroczenia skarbowe jed ynie w celu do- prowadzenia do w strzym ania biegu terminu przedawnienia zobowi ązania poda tkowego , bez faktycznych podstaw do prowa dzenia takich postępowań, co prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której p odatnik nie m a pewn ości , k ied y nastąpi przeda wni enie jego z obowiązani a podat kowego. 2 . Trybunał Ko nstytucyjny p ostanowieniem z 6 paździer nika 2020 r. ( sygn. Ts 86 /20 , OTK ZU B/2020, poz. 382 ) nadał skard ze konstytu cyjnej dalszy bieg. 3 . W piśmie z 21 grudnia 2020 r . Rzecznik Praw O bywatelskich zg łosił s wój udz iał w niniejszy m pos tępow a niu o r az wniósł o stwier dzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 or dynacji podat- kowej , w brzmieniu nadany m ustawą n owelizującą , w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu term i nu przedawnienia zobowiązania po datkowe go w związku z wszczęc iem p ostęp o wani a o przestę ps two ska rbowe lub wykroczen ie sk arbowe również w sytuacji, gdy obwinienie lu b oskarżenie było w chwili dokonania tej czynności procesowej oczywiście niesłuszne, a okol i cz ność ta znalaz ła potwierdzen ie w usta leni ach poczynionych p rzez sąd w uzas ad nieniu wy roku unie w inniającego od pop ełnienia pr zestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo wyroku umarzającego to postępowanie , jest niezgodny z art. 64 ust. 1 , 2 i 3 w zw iązku z art. 2 w związku z a rt. 32 ust . 1 Konstytucji . 4 . W pi śmie z 15 lipca 202 1 r. Prokur ator Gener alny wni ósł o stwie rdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 ordy nacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przeda w nienia zobowiąza nia podatko wego w związku z wszczęciem p ostęp o- wani a o przestępstwo skar bowe , gdy podatni k oskarżony o to przes tępstwo z ostał prawomoc- nie uniewi nniony od jego popełnienia , jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Kon- stytucji . Jed n ocześnie Prokura tor General ny wnió sł o umo rzenie postępo wania w po z osta ł ym zakresie na pods tawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustaw y z dnia 30 lis topada 2016 r. o orga nizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2 393; dalej : u.o.t.p.TK ) , ze wzgl ę du na niedop uszc zalno ść wydania wy roku. 5 . W piśmie z 15 grudnia 202 1 r. Marsz ałek Sejmu wni ósł , w imie niu S ejmu, o st wierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim skutkuje zawie- szeniem biegu terminu prze d awnienia z obowią zania podatkowego na sk utek ws zczęcia postę- powania o prze stęps t wo ska rb owe w syt uacji, gdy w wyniku przeprowad zenia pos tępowania sądowego wydany został wob ec oskarżonego wyrok uniewinniający, jest zgodny z art. 64 w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konsty tucji. Jednocze śnie Mar szał ek Sej m u wniósł o umo- rz enie postępo w ania w p ozostałym zakr es ie na p odsta wie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t. p.TK , ze wzgl ę du na niedo puszczalno ść wydania wy roku . OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 4 II Trybu nał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. P r zedmiot em skargi konstytucyjnej jest art. 70 § 6 pkt 1 u staw y z dn ia 29 sierp n ia 1997 r . – Ordy nacja p odatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926; obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 , ze zm. ; da lej: o rdynacja podatkowa ) , w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmiani e ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks ka rny skarbowy ora z u st a wy – Prawo celne (Dz. U. po z. 1149 ). P r zepis ten stano wi, że b ieg terminu przedawnieni a zobo- wiązania podatkoweg o nie rozpoczyna się, a r ozpoczęty ulega zawieszeniu, z d niem wszczę- cia p ostępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w ykro cze nie skarbowe, o którym podat n ik został za wiado miony, jeżeli pod ejrzen ie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewyk onaniem tego zobowiązania . Art. 70 § 6 pkt 1 ordy n acji podatkowej stanowi część regulacji prawnej określającej zasad y przeda wni ania się z obowiązań podat k owych. Zgodn ie z art. 7 0 § 1 ordynacji podat- kowej , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływ em 5 lat, licząc od końca roku kalen- dar zowego, w którym u płynął termin pł atności podatku. Przedawnienie zobowiązania podat- ko wego oz nac za, że po upływie ok reślo n ego czasu zo bowią zanie p odatkowe, chociaż nieza- płacone, wygasa – zgod nie z art. 59 § 1 pkt 9 ord ynacji podatkowej – z mocy prawa łącznie z odsetkami za z włokę, bez potrz eby wydawania od rębnych decyzji. Organ podatkowy p o upływi e t erminu prz edawnienia nie m oże skuteczn ie żądać za p łaty należności, a dobrowol na zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegając ej zwrotowi. Me c hanizm przedawni enia uregulowany w art. 70 ordyna cji podatkowej o d nosi s ię do zobowiąza ń podatkowych , a zatem do sy tua cji, w k tórej wysokość i termin płatności po- d atku są podatnikowi znane. Powinno ść świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktuali- zowana . Przedawnien ie u regulowane w art. 70 ordynacji podatkowej dotyczy zarówn o z obo- wiązań po wstałych z m o c y prawa, jak i ustalonyc h w drodze decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o r dynacji podatkowej. Jako wzorce kontroli zostały w skardze wska z ane art. 64 ust. 1 , 2 i 3 w związku z art. 2 w zwi ą z ku z art. 32 u st. 1 Konstytucji. Z d aniem skarżącego zakwes tiono wany przepi s , po pierwsze , narusza kons tytucyjnie chron ione prawo do własności i innych praw majątkowych ( art . 64 ust. 1 Konstytucji) , jest s przeczny z zasad ą równej och rony włas n ości ( a r t . 64 ust. 2 w związku z art . 32 u st. 1 K on- stytucji) , jak równie ż w yk r acza poza dopuszczalne konstytucyjnie ograniczeni e pra wa wła- sności (art. 64 ust. 3 Konstytuc j i). Po drugie, w ocenie skarżącego zakwe stiono w any przepis jest niezgodny z wywodz oną z art . 2 Konstytucj i zasadą ochrony zaufania oby w a tela do pań- stwa i stanow io nego przez nie prawa . 2. Zgodni e z art. 79 ust. 1 Konstytucji , „[k] ażdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma praw o , na zasadach ok reślony ch w us taw ie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w s praw i e zgodnośc i z K onst yt ucją u st awy lu b i nnego aktu nor- ma tywneg o, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostat ecznie o jego wolnościach lub pr a wach albo o jego obowią zkach o kre ślonych w Konstytucji”. W powołan ym przepis ie usta wy z a s adniczej ustro jod a wc a wp ro wadził wymó g istnienia bez- p ośredn iego z wiązku między treścią wskazanych w skardze konstytucyjnej norm i narusze- niem przysługujących skarżące m u konstytucyjnyc h wolno ści lub pr aw . Trybunał przypomina, że zgodnie z art. 53 us t . 1 p k t 1 - 3 ust awy z dni a 30 l is topada 2016 r. o organizacj i i tr ybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2 3 93; dalej: u.o.t.p.TK ) s karga ko n stytucyjna powin na zawi erać: okre ślenie kwestionowanego przepisu u stawy lub innego aktu n ormatywne go, n a p o ds tawi e którego sąd OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 5 lub organ administrac ji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obo- wiązkach skarżącego określonych w Konsty t ucji i w stosunk u do kt órego skar żący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konsty tucj ą (pkt 1) ; wskaz anie , któr a konstytucyj na wolność lub prawo s karżącego i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone (pkt 2) ; uza- sadnienie zarzutu niezgodnoś c i kwestionowaneg o przep isu ustawy lub innego aktu norma- tywnego ze wskazaną konstytu cyjn ą wolnoś cią lu b pra w em ska rż ąc ego, z po wołaniem ar gu- mentów lu b dowodów na jego poparcie (pkt 3). Należy podkreślić, że p rawidłowe wykonanie przez skarżącego obowiązku p r zedstawienia, ja kie kon stytucyjne prawa lub wolności (i w jaki sposób) zostały naru szon e przez prz episy sta no wiąc e pr zedmiot w noszonej sk argi konsty tu- cyjnej, polegać musi nie tylko na wskazaniu (numerycznym) postanowień Kon stytucji i zasad z nich wyprowad z anych, z którymi – zdan iem skarżą cego – niezgodne są kwestionowane przepisy, lecz t akże n a przedst awien iu t re ści pr aw a lub wol ności wywo dzonych z t ych posta- nowień, a naruszonych przez normodawcę. Powinna temu towarzyszyć stosowna argumenta- cja prawna, upra w dopodabniająca s tawian e zarzuty. Z powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżąceg o, dz i ałający e x off icio , Tryb una ł Konstytuc yjny . W ko nsekwencji poprze- stanie przez skarżącego na lakonicznym uzasadnieniu zarzutu albo na całkowitym nieuzasad- nieniu sformuł o wanych zarzutów stanow i niewykon anie dyspozycji ustawowej, co skut kuje umorzeniem postę p owania na pods taw i e art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p .TK . Niedop uszczalne jest bowiem samodzielne precyzowanie przez Trybunał, a tym bardziej uzasadnianie, jedynie ogólniko w o sformułowanyc h zarzu tów niekon stytucyjności zaskarżonych przepisów ( zob. wyrok T K z 2 8 czerwca 2018 r., sy gn. SK 4/17, OTK Z U A/2018, poz. 43 i p owołane tam orzecznictwo). Podstawy umorzenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem ustawodawca uregulo w ał w art. 59 ust . 1 u.o.t. p.TK . Zgodnie ze wskazanym przepi sem Try bunał na p osie- dz eniu n i ej awnym wyd aj e p ostanow ien ie o umorze niu postępowani a: 1) na skutek cofnięcia wniosku, pyta nia prawnego albo skargi konstytucyjnej; 2) jeżeli wydanie orzeczenia jest n ie- dopuszc zalne; 3) jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne; 4) je żeli a kt norm atywny w za k w e- s tiono wany m zakresie u tra cił moc obo wiązującą prze d wydaniem orzeczenia przez Trybunał, a także 5) w przypadku zakończenia kadencji Sejmu i Senatu, w niezakończonych sprawach wszczęt ych na pod stawie wniosku grupy posłów albo grup y s enatorów, o któr ym mo w a w art. 191 u st. 1 pkt 1 K onstytucji . Zgodnie z utr walonym orzecznictwem Trybunału, konieczność badania, czy nie za- chodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, p o ciągająca za sob ą obligato ryjne umo- rzenie postępowania , ist niej e n a każdym e tapie post ę p ow a nia ( por. p ostanowien ia z : 21 paź- dz iernika 20 03 r. , sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74 ; 21 ma r ca 2006 r ., sygn . SK 58/05 , OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 35 i c ytowane tam orzec znictw o). P o wyż sze o znac za , ż e wydan e w sprawie po stanowienie o n adaniu skardze konstytucyjnej biegu nie wyklucza wydania postanowienia o umorzeniu postępowania na dalszym e tapie s prawy. Uw zględni ając pr zed stawione wywo- dy, Trybunał był zobowiązany – równi e ż na o becny m et apie post ęp ow ania – z bad ać, czy nie zachodzą ujem n e przesłanki rozpoznania niniejszej skargi. Przekazanie skargi konstytucyjnej po zakończeniu jej wstępnej ko ntroli do rozpoz nania p rzez odpow iedni skład Trybunału nie przesąd za bowi em ostatec znie o dopu s zcz alnoś ci j ej me rytoryc zne g o rozpatrz enia ( zob. po- st anowienie z 3 grudnia 2020 r., sygn. SK 27/17, OTK ZU A/2020, poz. 68 ) . 3 . Analizując treść skargi , Trybunał w p i erwsze j kolej noś ci stwierdził , że p ostępowa- nie karn oskarbo we prze prowadzone wobec skar ż ące go dotycz ył o rozstrzy gnię ci a o odpo w ie- dzialności za czyn y stypizowan e w art . 56 § 2 u staw y z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2023 r. poz. 6 54 , ze zm. ) , sta nowiące przestępstw a skarbowe z w ią- zane w niewykon an iem z obowiązan ia po datk ow ego. Sk ar żący nie był n atomiast po dmiotem OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 6 postępowania o wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatk o- wego . Z tych też w zględów n ale ż ało u zn ać , że ewentualna k ontrola konstytucyjności zaskar- ż oneg o przepisu w zakres ie , w jakim sku tku je on zaw ieszeniem biegu t erminu prze dawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęci e postępowania o w ykroczenie skar bowe , w sytuacji, g dy w wyni ku przepr ow adz e nia postęp owania sądowego został wydany wobec o skarżonego wyrok uniewin niający lub pos tęp owanie zo stało umorzone , m iałaby char akter kontrol i abstrakcyjn ej , nie dopuszczalnej do przeprowadzeni a w trybie p ostępowania zaini- c jo wanego ska rgą konstytucyjną . W po s tępowaniu tocząc ym się w przedmiocie rozpoznan i a skargi konsty tucyjnej moż liwa jest bo wie m kontrol a jedynie t ych re gulacji nor matywnych , któr e miały zastosowanie przy orzekaniu o konstytucyjnych w olno ściac h lub pra wa ch skarżą- cego . Warunek ten spełniony je s t wówczas, gdy z a kwestio nowany w s kardze przep is s t anowił bezpośrednią podst awę rozst r zygnięci a wydanego w sprawie skarżącego. Trybunał jest więc każdorazowo z obowiązany zweryfikować , czy w ś wietle za rzutów ska rg i konstytucyjnej kwe- stionowany p rzep is w is t ocie stanowił po dstawę orzeczeni a , którym orzeczono ostate czni e o wolnościac h lub pra w ach skarżąceg o . Ustalenie, że ostateczne orzeczenie sądu lub o rganu władzy publicznej nie zapadło na pods tawie zas karżone go pr zepisu, skutkuje umorzeniem postępowania ze względu na niedo puszczal ność orze k ania (zob. postanowieni a z: 27 maja 2008 r ., sygn. S K 18/07, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 74 ; 2 kwietnia 2003 r., sygn. Ts 193/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 145; 13 listop ada 200 7 r ., sygn. SK 40/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 1 37; 2 8 lutego 20 12 r., s ygn. SK 3 2 /10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 21; 18 czerw ca 2013 r . , sygn. SK 1/12, OTK ZU nr 5 / A/2013, poz . 7 0 ; 26 sierpnia 2020 r ., sygn. SK 44/20, OTK ZU A/2020 , poz. 44). Z an al ogic znych powo dów wykluczone jest przepro- wadzenie w ni n i ejszej sprawie m eryto r yczne j kont roli zaskarżo neg o przep isu w zakresie, w jakim skutkuje on zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postęp ow ania o przestępstwo skarbowe , w sytuacji, gdy postępowanie to zostało umorzone . Postępowa nie karn oska r bowe prze prowadzone wobec skarżącego za- kończyło się bowiem wyrokiem uniewinniającym , a nie um arzającym postępowanie. Mając powyższe na uwadze, skoro art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzi do zawieszenia bieg u term inu przedawn i enia zobowiązan ia podatkowego w związku z wszczęcie m postępowania o wykroczenie skarbowe oraz w zakresie , w jakim prowadzi do zawieszenia bieg u terminu przedawnienia zobowiązan ia podatkowego w sytua- cji, gdy sąd prawomocnie umorzył to postępowa nie , nie sta n owił pods tawy prawnej orzec ze- nia, którym rozstrzygnięto ostateczni e o wolnościach lub prawach skarżąceg o , postęp owanie w tym zakresie należało umorzyć na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u. o.t.p.TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. 4. W roz pa t rywanej skardze konstytucyjnej jako gł ówny wzor zec kontroli wskazano art. 64 ust. 1 , 2 i 3 Konst ytucji. Jako wzorce związkowe powołano natomiast art. 2 i art . 32 ust. 1 Konsty tucji. Ar tykuł 64 ust. 1 Konstytucji przewiduje obowiązek uksz tałtow ania przez u s tawodaw- cę konstru kcji poszcze g ólnych praw ekonomicznych, zapewnienie możliwości czynienia z ni ch użytku oraz przyznan ie im odpowiedniej ochrony, przy czym art. 64 ust. 2 Konstytucji do precyzowuje, że rozważane prawa mają podlegać ochroni e równ ej dla wsz ys t kich. W art. 64 ust. 3 Konsty t ucji zostało uregulowane zagadnienie d opuszczalności ograniczania prawa własności, zgod nie z którym własność może być ograniczona tylko w dr odze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie dochodzi do naruszenia jej is toty. Anali z ując treść uzasadnienia rozpatrywanej skargi konstytucyjnej, Trybunał stwier- dził, że postawione w niej zarzuty nie dotyczą konstrukcji prawa własności i innych praw majątkowych, czy też braku ich należytego zabezpieczenia, lecz jedynie ich ogr anicz eń, wo- OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 7 b e c czego Trybunał przyjął, że skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 Kon- stytucji . Podobnie, skarżący nie uzasadnił, w jaki sposób kwestionowany przepis narusza art. 64 ust. 3 Konstytucji . W tym bowiem zakresie skarżący nie ws kazał żadnyc h konkretnych argumen tów , świadczących o zasadności sformuło wanego zarzutu , ograniczając się li tylko do lapidarnego stwie rdzenia , że kwestionowany prz epis stanowi niedopuszczalną ingerencj ę w przysługujące poda tnikowi prawa majątkowe. W konte kście powyżs z ego Trybunał przypomina, że o bowiązek p onoszeni a cięża rów fiskaln ych ma oparci e bezpośrednio w Konstytucji . Podstawowymi przepisami Konstytucji regulującymi możliwość nakładania na jedn ostki podat k ów są art . 84 i art. 217, z któryc h to przepisów – ujmowan y ch sam odzielnie lub łącznie – wywodzi się szereg zasa d konstytucyj- nych, w tym przede wszystkim zasadę władzt wa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowa n ia regula cji podatkowych oraz zas adę po- wszechności opodatk o wania , nakazującą wszystkim podporządkowa nie się tak im regulacjom. Przepisy prawa podatkowego mają zatem sw oją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, upo ważniając ą jednoznaczni e do stanowienia przepisów ustawowych, ko nkretyzujących ob- owiąz ek daninowy ( z o b . wy roki TK z : 11 grudnia 200 1 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2 007, poz. 1 0 3; 28 paź dziernika 2015 r., sygn. K 21/14 , OTK ZU n r 9/A/2015, poz. 152; 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, O TK ZU A/2017 , poz . 85; 28 listopada 2018 r., sygn. SK 3/14, OTK ZU A/2018 , poz. 79). Powołane powyżej przepis y Konstytuc j i stanowi ą podstawę ogra niczania ch ronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych , wyłączając w roz- ważanym zakresi e , przynajmniej co do zasady, stosowanie a rt. 64 ust. 3 Konstytucji, z za- strzeżeniem dwóch wyjątków od tak s formułowane j zasady o gólnej, gdy : 1) prawodawca po d pozorem regulac ji daninowej ustanowi instrument służący celom inn ym niż fisk alne, w szczególnośc i nacjonalizacyjnym czy represyjnym lub 2) badane zagadnienie nie dotyczy nałożenia na jednostki obowiązku p ewnych świa d czeń czy ustalenia ich w ielkości lub wyso- kości, lecz takich spraw jak – na przykład – określenie waru nkó w zwrotu po datku, wskazanie wymo g ów formalnych umożliwiających obniżenie j ego kwoty , czy też ustanowienie obo- wiązku złożenia deklaracji mająt kowych (zob . wyrok TK z 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/0 9 , OTK ZU nr 6 / A/201 3, poz. 80 ) . Skarżący , chcąc zatem w ykazać sprzeczność art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 3 Konstytucji , powinien był przedstawić ar gumentację uzasadniającą tez ę, że zaskarżon y przepis narusza konstytucyjny standard nakła dania cięża- rów fiskalnych na jednostki , a tym samym wyk racza poza dopuszczalne granic e w ł adztwa d aninowego pa ństwa. Powyższe wymagałoby wyjaś nienia , w jaki sposób art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej , w zakwestionowanym przez skarżącego zakresie , prowadz i do ustano- wienia nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia dani n o wego, na- ru szają cego zasady i wa rtości wyrażone w Kon stytucji ( por. wyrok o sygn. SK 18/09 ). Tym- czasem a rgumentacji takiej próżno szukać w rozpoznawanej skardze konstytucyjnej. P rzedsta wione po wyżej okoliczności implikuj ą zatem koniecznoś ć umorzenia ninie j- szego post ępowania w zakresie badania zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji z e względu na niedopuszczalność wydania wyroku . Uza sadniając zajęte w akapici e poprz edzającym stanowisko, Try bunał raz jeszcze przypom i na , że w postępowaniu zainicjowanym skar gą konstytucyjną to na skarż ącym sp o- czywa , po pierws ze , obowiązek wskazan ia, któr a konstytucyjn a wolność lub prawo i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone , a po drugie , obowiązek uzasadnienia za- rzut u niezgodności kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego ze wskazaną konstytucyjną wolnością l ub prawem skarżącego, z powołan iem argumentów lu b dowodów na jego poparcie ( art. 53 ust . 1 pk t 2 - 3 u.o.t.p.TK) . P rzesłanka odpowiedniego uza- sad n ienia zarzutów nie powinna być przy tym traktowana powierz chownie i instrumentalnie . OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 8 Skarżący powinien każdorazo wo wskazać, ja kie konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone zakwestionowaną w skardze regulacją, a także opisać sposób tego naruszenia . Ar- gumenty przedstaw ione przez skarżącego muszą odnosić się do problemu ni ezgodności za- chodzącej między regulacj ami stanowiącymi przedmiot skargi konstytucyjnej oraz tym i, które określone są w niej jako wzorce kontroli. Ze względu na powyższe, nie wystarc z y, że skarżą- cy wskaże w skardze określone kwestionowane przepisy oraz przepisy konstytucyjne, z któ- rymi są one, w jego opinii, niezgodne. Musi on bo wiem także wyjaśnić, na czy m owa nie- zgodność polega. Jest to przesłanka konieczna do uznania dopuszczalnośc i skargi konstytu- cyjnej (zob. zamias t wielu postanowienie z 2 lutego 2012 r ., sygn. SK 14/09, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 17) . W ninie jszej spr awie skarżący, mim o że formalnie powo łał jako wzo- rzec kontroli art. 64 ust. 1 i 3 Kon stytucji, czyli regulację konst y tucyjną będącą źródłem pra- wa konstytucyjnego, to jednak nie określił, w jaki sposób doszło do naruszenia te go wzorca w sprawie , na kanwi e której w ywiódł skargę konstytucyjną , co wyklucza możliwość meryto- rycznego rozpoznania przez Trybuna ł podniesionych w t ym zakresie zarzutów. 5. Przech odzą c do analizy zarzutu nar usz enia zasad y równej ochrony prawa własności , Tr y bunał przypomin a, że z godni e z art. 32 ust. 1 Ko nstytuc ji „ [w] szyscy są wobec prawa równi. Ws zyscy mają prawo do równego traktowania przez wład ze publiczn e ” . Powołany przepis u stawy zasadniczej wyraża konstytucy jn ą zasad ę równości. Zgodnie z ut r walonym orz ecznictwem Trybunału , mim o że zasadę równości można ujmować w kategoriach prawa podmiotowego, to ma on o charakter prawa drugiego stopnia ( met apra w a ), co oznacza, że przysługuje ono w związku z konkretnymi norm am i prawnymi lub innymi działania m i orga- nów w ładzy publicznej, a nie w o derwaniu od nich . Jeż eli normy te lub działania nie mają odniesienia do konkretnych, określonych w Konstytucji wolno ści i praw, prawo do ró wnego traktowania nie m a w pełni charakteru p ra wa konstytucyjnego, a ty m samym nie może być ono chronione za pomocą skargi konstytucyjnej . Dopuszcza to powoływanie zasady równości w skardze konstytucyjnej tylko w związku z innym i konkret n ymi prawami i wo lnościami wskazanymi w K onstytucji ( zo b. spoś ró d wielu postanowienie pełneg o składu z 24 p aździer- nika 2001 r., sygn. SK 10/01 , OTK ZU nr 7/2001, poz. 225 ). W r ozpatry w anej skardze wyra- żona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równ oś ci n ie z o stała powo ł ana j ako samodzi elny wz orzec kontroli, albowiem sk arżący powiązał ją z art . 64 ust. 2 Konstytucj i, k tóry konkrety- zuje zasad ę równości w odnie si eniu do prawa własn o ści, innych praw majątk owych oraz prawa dziedzicze ni a . Pomimo prawidło wego zr ekon s t r uowania przez ska rżącego kształtu normatywnego wzorca kontroli , Trybunał stw ierdza, że treść skargi unie możliwia merytoryczne rozpoznanie zarzu tu niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o rdynacji podatko wej z art. 64 ust. 2 w zw iązku z art . 32 ust. 1 Konstytucji , ze względu na brak należytego uzasadnienia wskazanego zarzutu . W kontekście powy ższego Trybunał podkr e śla, że p owinnością skarżącego , który kw estionuje zgodnoś ć p rze d miotu kontroli z zasadą r ównej ochrony prawa wła snoś ci , statuo- waną w art. 64 ust. 2 Kons t ytucji, jak i z ogólną zasadą równ ości , wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, jest obal e nie domnieman ia zgodności zaskarżonego przepisu z us ta wą zasadni- czą przez wyk a zanie, że w danej sytuacj i doszło do arbitralnego i nieznajdującego uzasadnie- nia w innyc h wartościach konstytucyjnych z różnicowania sytuacji prawnej podm i otów po- dobnych ( zob. pr zykładowo wyro k z 11 grudnia 2019 r ., sygn. P 13/18, OTK ZU A/20 19, poz. 68 ). W kons ekwencji nal eży przyjąć, że to na skarż ący m spoczywa obowiązek : 1) wyka- zania jaka g r upa podmiotów pod obn ych występuje w danym w ypadku oraz jakie kr yteria uza- sadniają zakw a lifikowanie określonych p odmiotów do tejże grupy ; 2) wyjaśnienia, na czym polega zróżnicowanie sytuacji prawnej po dmiotów podobnych przez zakwesti o nowany prze- pis ; 3) pr z edstawi enia przekony wających argumentów na pop ar cie tezy, że w świetl e norm, zasad i wartości kon stytucyjnych za istniałe zró żnicowanie sytuacji p rawnej podmiotów po- OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 9 dobnych jawi się jako nieusprawiedliwione. Lektura skargi j a sno wskazuje, że przedsta wio- nym wymo gom skarżący nie sprostał. Z uzasadnienia s kargi można w ywniosko w ać , że sprzeczności art. 70 § 6 pkt 1 ordy- nacji podatk owej z art. 64 ust. 2 w zw iązku z art . 32 ust. 1 Konstytucji skarżący upa truje , po pi erwsze , w braku z ró żnicowania – w zakresie bie g u terminu p rzedawnie nia zobowiązania podatkowego – s ytuacji podatników pr a womocnie skazanych za przes tępstw o skarbowe i podatnik ów, którzy od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego zostali prawomocnie uniewinnieni , a po d ru gie, w zróżnicowaniu – w za k resie biegu terminu przedawnienia zobo- wiązania pod at kowego – sytuacji osó b prawomocnie uniewinnionych od zarzutu popełnienia prz estępstwa skarbowego oraz o sób, wobec których postępowanie karne skarbowe w ogóle nie było prowadz on e . Skar żący nie wykazał jed n ak ani w j ednym, ani w drugim w ypadku , by p oró wn ywane podmioty mogły z ostać zakwalifiko wane do gr upy podmiotów pod obnych , a nie jest rolą Trybuna łu poszukiwać takiego uzasadnienia ex officio . Odnosząc się do podniesione go p rzez skarżącego zarzutu z w iązane g o z br a kiem zróż- nic owania sytu acji prawnopoda tk owej podatników prawo m ocnie skazanych za przestęp stwo skarbowe oraz podatnik ó w prawomocnie uni ewinnionych od zarzutu p opełnienia takiego przestępstwa, należy podkreś lić, że w ś wietle konstytucyjnej zasady rów n ości czym innym jes t odmienne traktowanie po dm iotów podobnych, a cz y m innym podobne traktowanie pod- miotów odmiennych . Zasa da równości obejmuje zakres em normowania wyłącznie pierwszą z wyróżnionych sytuacji. Z z asady równ oś ci nie wynika natomiast za kaz rów n ego t raktowa- nia pod miotów odmiennych (zob. w yr oki TK z : 19 kwietnia 201 1 r., sygn. P 41/09, O TK ZU nr 3/A/2011, poz. 25; 6 kwietnia 2016 r., sygn. P 2/14, OTK ZU A/2016 , poz. 8; 8 cze rw ca 2016 r., sygn. K 37/13, OTK ZU A/2016 , poz. 28 ) . Skoro zatem art . 7 0 § 6 pkt 1 ordynac j i podatkowej – w zakresie biegu terminu przedawnie nia zobowiązania podatkoweg o – nie róż- nicuje syt uacji prawnej podatników prawomocnie uni ewinnionych od z arzutu popełnienia przestępstwa karnoskarb owego oraz poda tników prawomocnie skazan y ch za przest ępstwo s kar bowe , czyli traktuje podobnie podmioty odmienn e, to art. 64 ust. 2 w zw ią zku z art. 32 ust. 1 Konstytucji nie stanowi w tym zakresie adekwatne go wzorc a kontroli . Dodatkowo na- leży stwierdzić, że w ska rdze nie pr zedstawi ono argumentac j i, która uzasadniał a by te zę, iż tożsame potraktowanie tych d wóch grup podmiotów znajduj ących się w odmiennej sytua cj i prawnej prowadzi do nar uszenia zasady równości . W omawianym zakresi e w skardze og rani- czono się bowi e m li tylko do s twi erdzenia, że za kwes t ionowana regulacja prowad zi do rów- nego traktowania podmiotów należących do wskazanych g rup , co – jak już wskazano up rz ed- nio – nie może prowadzić samo w s obie do uznania zakwestionowanej regulacji za niezgodną z art . 64 u s t. 2 w zw iązku z art. 32 ust. 1 Ko n stytucji . J eżeli ch odzi nato miast o zarzut doty- czący różnicowan ia sytuacji prawn ej podatni ków prawomocnie uniew innion yc h od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego oraz podatników , wobec których postępowanie karne ska r bowe w og óle się nie toczy ło , w s k ardze ni e przedst aw iono argu mentacji wskazujące j n a posiadanie przez powołane podmioty jak iejkolwiek prawnie relewantn ej cechy wsp ólnej , a tym samym nie wykazano , że podatnicy nale żący do obu tych grup powinni być uznani z a p odmiot y podobne . Co więcej , sa m skarżący wskazał n a kryteri um różnicujące obie te grupy podatn ików, któr ym jest okoliczno ść wszczęci a postępow ania ka rn oskarbowego , p rowadząc a do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podsta w ie art. 7 0 § 6 pkt 1 ordyn acji po d atkowej . Niezależ ni e od powy ż szego należy stwierdz ić, że n awet w w ypadku uznania, iż ws kazane grupy pod a tników mogłyby zostać zaliczone do grupy pod- miotów po d obnych , n ależyte uzasadnienie skargi wymagało by pr zytoczenia argumentów przemawiających za przyję c iem, że kwesti onowa ne zró żnicowanie podmiotów podobnyc h nie spełnia choćby jednego z wy mogów stanowiących ko nstytucyjne usprawiedliwienie owego zróżnicowania . Konieczn e byłoby za tem wykazanie przez skar ż ącego , że wprowadzone przez ustawodawcę kryte rium ró ż nicowania podm iotów podob nych nie pozostaje w racjonal ny m OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 10 zw iązku z celem i t reścią reg ulacji lub że waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć , nie pozost a je w odpo wiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku wprowadzonego ró ż nicowania bądź też , że kr yterium różnicowania nie pozo st aje w związku z innymi wartości ami, zasadami czy no rmami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne t r aktowanie podmiotów podobnych ( zob. w yroki TK z : 20 października 1998 r., sygn. K 7 /98, OTK ZU nr 6 /1998, poz. 96 ; 5 w rześnia 200 5 r., sygn. P 18/04, OTK ZU n r 8/A/ 2005, poz. 88; 10 marca 201 5 r., sygn. P 38/12, OTK ZU nr 3 / A/2015, poz. 29 ; 12 lipca 2016 r., sygn. S K 40/14, OTK ZU A/2016, poz. 57 ; 16 marca 2017 r., sygn. Kp 1/17, OTK ZU A/2017, poz. 28 ; 26 czerwca 2019 r. , sy gn. SK 2/17 , OTK ZU A/2019, poz. 36 ). Ar gu ment a- cji w tym zakresie próżno jed nak szukać w uzasa dnieniu skargi. Mając powy ższ e na względzie , Trybu n ał stwier dz ił , że wobec braku należytego uza- sad nienia zarzutu niezgodności art. 70 § 6 p kt 1 ordynacji poda tkowe j z z asadą równej ochro- ny prawa własnośc i , wywo dzoną przez skarżącego z ar t . 6 4 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji, za chodzi konieczn o ś ć umorze nia postępowania we wskazanym zakresie na pod- stawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o. t .p.TK ze względu na niedo puszczalnoś ć wydania wyroku . 6 . Trybunał stwie rdz ił , że treść skargi unie możliwia także meryto ryczne rozpoznanie zarzutu niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z wywodz oną z art . 2 Konstytucj i zasadą ochrony za ufania oby wa tela do państwa i stanow ionego przez nie prawa . W ślad za swoi m dot ychczas owym o r zecznictwem T rybunał wskazuje , ż e w pewnych wypadkach art. 2 Konstytucji może stanowić podstawę skargi konstytucyjnej, choć możliwość tę należy trak- tować jako wyjątkową i subsydiarną. Po pie rwsze, jeżeli skarżący wskaże wywiedzione z art. 2 K onstytucji prawa lub wolnoś ci, które wyraźnie ni e zostały wysłowione w treści innych przepisów konstytucyjnych, to ten przepis będzie pełnił funkcję samodzielnego wzorca kon- trol i kons t ytucyjności prawa . P o drugie, jeżeli skarżący odwoła się do jednej z zas ad wyrażo- nych w art. 2 Kons tytucji dla uzupełnienia lub wzmocnienia argumentacji dotyczącej naru- szenia praw i wolności statuowanych w innym przepisie konstytucyjnym, to art. 2 Kons tyt u cji pełnić będzie fu nkcję pomocniczego wzorca kontroli występującego w p owiązaniu z innym przepisem konstytucyjny m (zob. np . wyro k z 10 lipca 2007 r. , sygn. SK 50/06, OTK ZU nr 7 / A/2 007, poz. 75 i powoływane tam orzecznictwo ). W niniejszej sprawie skarżąc y odwo- łał s ię do art. 2 Konstytucji j e dynie dla uzupełnienia argumentacji dotyczącej naruszenia praw i wolności statuowanych w art. 64 Konstytucj i, przy czym – jak wyżej oc eniono – formułując zarzuty w tym zak resie , nie spełnił warunków formalnych pozwalaj ą cych na ic h merytorycz- ne rozpoz n a nie . J edn ocześnie Trybuna ł nie znalazł podstaw, by w niniejszym postępowaniu ocenić zg odność art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji poda tkowej z art. 2 Konstyt ucji jako odrębnym i sam odz ieln ym wzorcem kontroli. Wykraczałoby to bowiem poza zakre s zaskarżenia wyzna- czony tr eścią skargi , skoro skarżący powołał w niej art . 2 Konstytuc ji jako związkowy wzo- rzec kontroli . Mając powyższe na względzie , Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w zak re- sie zarzutu niezgodności art . 70 § 6 pkt 1 or d ynacji pod atkowej z art . 2 Konstytucj i na pod- stawie art. 5 9 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku . 7. Jedynie na marginesie Trybunał zauważa, że zbl i żona do obecnej sprawa ska rżące- go , zakończyła s ię 28 czerwca 2023 r . pos t anowieniem o umorzeniu postępowania na pod- stawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ( sygn. SK 52/21, OTK ZU A/2023, poz. 70 ) , z przyczyn analogicznych do przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego post anowieni a . Uprzednie ro zstrzygni ęcie sprawy o sygn. SK 52 / 21 nie oznacza jednak, że w aktualnej sprawie zachodzi niedopuszczalność wydania orzeczenia ze względu na powagę rzeczy osądzonej . Trybuna ł orzekający w tym składzie podziela bowiem stanowisko zajęte w postano wieniu Trybunału z 13 kwietnia 2021 r. ( sygn. S K 55/19 , OTK ZU A/2021, poz. 19 ) , w którym trafnie wskaza- OTK ZU A/2023 SK 122/20 poz. 71 11 no, że „ [z] godnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w sytuacjach, gdy zaskarżony przepis był już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięci a Trybunału oraz g dy postępowanie zostało zain i cjowane przez ten sam podmiot, zachodzi niedopuszczalność wy- dania orzeczenia ze względu na powagę rzeczy osądzonej (zasadę res iudicata ; zob. np. po- stanowienie z 18 lipca 2011 r., sy gn. SK 5/11, OTK ZU nr 6/A/ 2011, poz. 66). Jeżeli nato- miast ten sam przep i s został już wcześniej zakwestionowany przez inny podmiot w oparciu o te same zarzuty niezgodności z Konstytucją (a zatem w sytuacji wyłącznie tożsamości przedmiotowej) znajduje zastosowanie zasada ne bis in i dem , czyli zakaz p onownego orzeka- nia o tym sam y m (w tej samej sprawie) . ( …) [W] rozpoznawanej sprawie, pomimo tożsamo- ści przedmiotowej skarg konstytucyjnych o sygn. SK 54/19 i SK 54/20, nie zachodzi jednak ujemna przesłanka proce sowa w postaci ne bis in id em . Dla jej zaistnienia (podobnie jak prze- słan k i res iudicata ) konieczne jest bowiem uprzednie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (wyroku). Postanowienie o umorzeniu postę- powania, a takie zapadło w sprawie o sy gn. SK 54/20, z kt órą jest tożsama przedmiotow o obecnie rozpoznawana sprawa o sy gn. SK 54/19, nie aktualizuje zakazu ponownego orzeka- nia o tym samym . ( … ) [P] ostanowienia, inaczej niż wyroki, nie wiążą Trybunału w nowej, nawet « id entycznej » sprawie. Z uwagi na brak związania Trybunału swoimi postanowie n ia- mi, w każdej sprawie Trybunał musi ponownie weryfikować wymogi formalne, których speł- nienie warunkuje dopuszczalność merytorycznej oceny zarzutów ” . Niezależnie od powyższe- go należy zwrócić uwagę, że spraw y o sygn. SK 122/20 i o sygn. SK 52/21 różnią się decy- zjami p odatkowymi, na kanwie których skarżący wywiódł skargi konstytucyjne. Ponadto, uzasadnienie zarzutów przedstawio ne przez skarżącego w skardze oraz piśmie procesowym z 21 wr ześnia 2020 r. w sprawie o sygn. SK 52/21 nie jest identyczne z uzasadnie n i em zarzu- tów w sprawie o sygn. SK 122/20. Z tych wszystkich względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.