VIII SA/Wa 814/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Transportowego "[...]" W. i J. [...] Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Transportowego "[...]" W. i J. [...] Spółka Jawna z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] września 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo –Transportowego "[...]" W. i J. [...] Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień [...] grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...]. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej wydał [...] grudnia 2019 r. dla skarżącej powołaną na wstępie decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., łącznie [...] zł, kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., łącznie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, oraz zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., łącznie [...] zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (art. 2a, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Op). Zdaniem Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena zawiera rażące błędy, nieścisłości i niejasności, a wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Wbrew twierdzeniom Naczelnika US zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, że zachodzą realne i uzasadnione obawy uchylania się przez stronę od uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazują także, iż działania Spółki zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych, upoważniające Naczelnika US do twierdzenia, że w przyszłości Spółka będzie się uchylała od wykonania zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty jej zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w kwotach wyliczonych na dzień [...] grudnia 2019 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op. Podniósł, iż art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b Op stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a Op. Wyjaśnił przy tym charakter postępowania prowadzonego w trybie zabezpieczenia, o którym mowa w powołanych przepisach, cytując w tym względzie poglądy prawne prezentowane w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał, iż w ich świetle podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi bowiem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Wskazał, iż w art. 33 Op decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy przypomniał, że przybliżona kwota zobowiązania Spółki jest wynikiem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki w dniu [...] listopada 2017r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od października do listopada 2015r. oraz w dniu [...] lipca 2019r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września i grudzień 2015r. Z ustaleń tych wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka dopuściła się szeregu nieprawidłowości: 1. nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z 7 faktur VAT dotyczących usług cateringowych (gastronomicznych), powodując zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu w IV, V i XI 2015r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...] zł; 2. niezgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonała odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z 11 faktur VAT zawyżając podatek naliczony z tego tytułu w II i IV 2015r. w łącznej kwocie [...] zł; 3. błędnie odliczyła 100% podatku naliczonego wynikającego z 19 faktur VAT wystawionych przez: [...] Spółka z o.o., [...] Spółka z o.o. i [...] Spółka z o.o. zawyżając podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2015r. (II, IV- XII) w łącznej kwocie [...] zł; 4. w rejestrze nabyć zaewidencjonowała 2 faktury VAT nie zawierające podatku VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku, zawyżając tym samym podatek naliczony w II i XII 2015r. o łączną kwotę [...] zł; 5. w deklaracjach VAT-7 za kwiecień oraz maj 2015r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z 3 zaewidencjonowanych w rejestrach Spółki faktur, dotyczących transakcji w odniesieniu, do których znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zaniżając z tego tytułu podatek należny w IV i V 2015 r. o łączną kwotę [...] zł; jednocześnie z uwagi na nie wykazanie przez Spółkę podatku należnego w deklaracjach dla podatku VAT, nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem"; 6. w rejestrze nabyć VAT za styczeń 2015 r. błędnie zaewidencjonowała decyzję celną z [...] października 2014r. dotyczącą zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] września 2014r., zawyżając podatek naliczony o kwotę [...] zł; 7. w ewidencjach nabyć VAT zaewidencjonowała transakcje na podstawie 2 faktur, do których znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, wystawionych przez [...] Spółka z o.o., który to podmiot jak ustalono jest podmiotem nieistniejącym i mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w istocie swoją działalność ograniczał do wystawiania "pustych faktur" dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane; w konsekwencji stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co stanowiło o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego w kwietniu 2015r. o kwotę [...] zł; 8. trzykrotnie odliczyła VAT z tej samej faktury w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za lipiec 2015 r., czym zawyżyła wartość podatku o kwotę [...] zł; 9. w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur, na których jako wystawca widniała firma [...] A. K. dokumentujących zakup kawy [...], [...] i kremu [...], tj. towarów odsprzedanych następnie w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów, zachodzi zatem uzasadnione podejrzenie, że skarżąca brała udział w transakcjach typu łańcuchowego oraz w tzw. "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, wobec czego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, wystawionych przez ww. podmiot; w konsekwencji Spółka spowodowała zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu: w marcu 2015r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2015r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015r. o kwotę [...] zł, w październiku 2015r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2015r. o kwotę [...] zł oraz zaniżyła podatek naliczony za grudzień 2015r. na kwotę [...] zł, ponadto w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT i złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: w marcu 2015r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015r. o kwotę [...] zł, w październiku 2015r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2015r. o kwotę [...] zł; 10. w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez firmę T. F. "[...]", która to firma również pośredniczyła w opisanych wyżej transakcjach, zatem nie można uznać, że czynności te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie przysługuje na nie odliczenie podatku naliczonego, co powoduje w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego: w maju 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015 r. o kwotę [...] zł i w listopadzie 2015r. o kwotę [...] zł. Rozliczenie kwot z tytułu zawyżenia i zaniżenia zobowiązania podatkowego w VAT za 2015r. przez Spółkę w tym okresie organ odwoławczy przedstawił na str. 14 – 15 swojej decyzji. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w świetle opisanych wyżej ustaleń kontroli podatkowej, wskazujących na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że rozliczone przez stronę faktury są tzw. "pustymi fakturami", z tytułu których Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT z nich wynikającego, w niniejszej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do wydania decyzji przez Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. określającej Spółce przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w przybliżonej łącznej kwocie [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy decyzja zabezpieczająca uprawdopodobnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestie wymiaru podatku nie mogą być przy tym przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Organy podatkowe nie muszą też udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie zostało uczynione, a zatem zarzut strony naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Op jest niezasadny. Zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy" wymieniona w treści art. 33 Op, którą organ I instancji wywiódł z następujących okoliczności: okoliczności powstania i wysokości ustalonego w toku kontroli zaniżonego zobowiązania podatkowego, działania strony polegającego na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji celem uzyskania korzyści majątkowych poprzez uczestnictwo w łańcuchu powiązań firm zorganizowanych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, powodujące tym samym nie regulowanie należnych podatków w prawidłowej wysokości, podejmowanie przez stronę działań pozorujących transakcje finansowe, których rzeczywistym celem było uzyskanie należnych korzyści podatkowych, a więc funkcjonowanie niezgodne z prawem, nierzetelne ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT, nierzetelne składanie deklaracji podatkowych, obciążanie hipoteczne posiadanych nieruchomości oraz brak oświadczenia ORD-HZ. W ocenie organu odwoławczego, wystąpienie ww. pozytywnych przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia uwzględnia przy tym tezy z wyroku TK z 8 października 2013r., sygn. akt 40/12. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie dokonano również analizy sytuacji finansowo - majątkowej Spółki (zob. str. 18 – 19 decyzji DIAS) pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem posiadanych składników majątkowych, która pozwala stwierdzić, że strona dysponuje majątkiem znacznej wartości, jednakże majątek w postaci nieruchomości posiada zabezpieczenie hipoteczne, a ruchomości z każdym rokiem tracą wartość, co w sposób istotny ogranicza realne możliwości regulowania zobowiązań. Biorąc zaś pod uwagę majątek w postaci ewentualnych środków pieniężnych Dyrektor IAS zauważył, że fakt taki nie daje gwarancji wykonania zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej, bowiem jeśli składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że posiadanie ich uprawdopodobnia, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego zebrane dowody w kontroli podatkowej wskazują, że zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w decyzji wymiarowej obejmującej okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2015r. Organ odwoławczy uznał, iż zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych Spółka wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika US w mocy, pomimo że decyzja ta została wydana po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem została wydana bez podstawy prawnej i ostatecznie skutkuje wadą stanowiącą o nieważności takiej decyzji. W przypadku nie podzielenia powyższego zarzutu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na naruszenie: 1. przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji US, zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; - art. 2a i art. 14k § 2 Op poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki przy pominięciu w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zmianami, dalej: "Pp", "Prawo przedsiębiorców"), poprzez ich niezastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej i wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki; - art. 187 § 1 Op w zw. z art. 122 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym uznaniem istnienia niewykonanego zobowiązania podatkowego oraz obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego; - art. 210 § 4 Op w związku z art. 124 Op poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w tym braku zważenia zarzutów Spółki podniesionych w złożonym odwołaniu od decyzji US co skutkowało brakiem jednoznacznego wykazania zaistnienia niewykonanego zobowiązania podatkowego i wystąpienia przesłanek wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 33 § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji US, pomimo że zaskarżana decyzja US została wydana: a) z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 Op, tj. w okolicznościach wskazujących na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) z naruszeniem przepisu art. 122 Op w związku z art. 187 Op tj. w okolicznościach braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego co było wynikiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; c) z naruszeniem przepisu art. 191 Op, tj. w okolicznościach dokonania dowolnej oceny dowodów w oparciu o przesłanki nieistniejące i domniemania organów oraz przy rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Spółki; co w efekcie spowodowało, że Dyrektor IAS zaakceptował rozstrzygnięcie Naczelnika US, który błędnie rozpoznał zaistnienie przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji błędnie rozpoznał zaistnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia, kiedy to wskazane wady Decyzji US były wystarczające dla dokonania przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcia reformacyjnego w sprawie. 2. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Op, poprzez wadliwe ich zastosowanie i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zachodzą przesłanki wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę; - art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na wskutek niepełnego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, oparcia rozstrzygnięcia na nieostatecznych ustaleniach innych organów podatkowych bez zgromadzenia materiałów stanowiących podstawę własnego orzekania organu, a przez to dowolne twierdzenia, iż dostawy wynikające z wszystkich zakwestionowanych faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, co w istocie nie pozwalało nawet w przybliżeniu określić wysokości zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jej argumentacja nie jest w pełni zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Organy podatkowe zgodnie uznały, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług w objętym decyzją okresie dopuściła się szeregu nieprawidłowości, w tym dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur wystawionych przez firmę [...] A. K., które to towary zostały odsprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czeskim kontrahentom. Organy wskazały jednocześnie, iż w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Spółka brała udział w transakcjach typu łańcuchowego oraz tzw. karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wskutek powyższego Spółka spowodowała zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu: w marcu 2015r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2015r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015r. o kwotę [...] zł, w październiku 2015r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2015r. o kwotę [...] zł oraz zaniżyła podatek naliczony za grudzień 2015r. na kwotę [...] zł. W prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT i złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: w marcu 2015r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015r. o kwotę [...] zł, w październiku 2015r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2015r. o kwotę [...] zł. Wskazano jednocześnie, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur, na których jako wystawca widnieje T. F. "[...]", która to firma pośredniczyła w opisanych transakcjach. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w maju 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015 r. o kwotę [...] zł i w listopadzie 2015r. o kwotę [...] zł. Organy podatkowe wśród stwierdzonych w rozliczeniu Spółki nieprawidłowości wskazały również m.in. zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., która jest podmiotem nieistniejącym. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu 2015 r. o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy ustalenia związane w wymiarem podatku uznał za wystarczające dla obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku podatnika, wskazując, iż zaistniała w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Spółka wskazuje na szereg nieprawidłowości, jakimi dotknięte są wydane przez organy obu instancji decyzje, z których najdalej idący zarzut wskazuje na wydanie tych decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca wskazała bowiem, iż decyzja organu I instancji została doręczona po podpisaniu protokołu kontroli, to jest po zakończeniu kontroli i jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego. W dalszej kolejności skarżąca zarzuca w szczególności brak prawidłowego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło organy podatkowe do wadliwych wniosków o istnieniu niewykonanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego i obawy niewykonania przez Spółkę tego zobowiązania. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu art. 33 § 2 pkt 2 Op, zabezpieczenie może być dokonane m.in. w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut dokonania zabezpieczenia po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka z okoliczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i protokołu kontroli w tym samym dniu, przy czym podnosi, iż doręczenie decyzji miało miejsce po podpisaniu protokołu kontroli, przy czym bezsporne jest, iż obydwa te zdarzenia miały miejsce w dniu [...] grudnia 2019 r. Odmienna kolejność tych wydarzeń wynika z notatki urzędowej z dnia [...] grudnia 2019 r. sporządzonej przez pracownicę organu I instancji dokonującej doręczenia decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2019 r. i dokonujących kontroli podatkowej. Z notatki tej wynika bowiem, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona przed podpisaniem i doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. W tych okolicznościach zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia Spółki w tym względzie. Wskazać jednocześnie należy, iż jak trafnie wskazuje autor skargi, zgodnie z art. 291 § 4 Op kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie zaś z art. 212 Op zdanie pierwsze wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dodać w tym miejscu wypada, iż zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 111 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: "Kc"), zgodnie, z którym termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. W myśl bowiem art. 110 Kc jeżeli ustawa, orzeczenie sądu lub decyzja innego organu państwowego albo czynność prawna oznacza termin nie określając sposobu jego obliczania, stosuje się przepisy poniższe, to jest m.in. art. 111 § 1 Kc. W świetle art. 291 § 4 Op w zw. z art. 111 § 1 Kc kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki zakończyła się z końcem dnia [...] grudnia 2019 r. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu w myśl art. 212 Op weszła do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia, co niewątpliwie miało miejsce przed końcem dnia [...] grudnia 2019 r., skoro do doręczenia doszło w siedzibie organu I instancji, a więc w godzinach jego urzędowania. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż zabezpieczenie w niniejszej sprawie zostało dokonane po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem bez podstawy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 pkt 2 Op. Zarzut wydania decyzji w warunkach nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Op nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przechodząc zatem do oceny pozostałych zarzutów wskazać należy, iż jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż mając na względzie wskazany powyżej charakter przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Op podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu uzyskanie z budżetu nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Jest to istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem decydujący wpływ na wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organy podatkowe ma wartość transakcji, co do których organy podatkowe wskazują, iż stanowiły one transakcje dokonywane w ramach karuzeli podatkowej. O ile nie ulega wątpliwości, iż udział w karuzeli podatkowej i dokonywane w jej ramach nabycia i dostawy towarów nie dają podstaw do uwzględnienia tych transakcji w dokonywanym przez podatnika rozliczeniu, dla zakwestionowania tego rozliczenia konieczne jest wykazanie, w przypadku dokonywania obrotu towarem świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Mimo braku w postępowaniu zabezpieczającym obowiązku udowodnienia nierzetelności transakcji i świadomości tej nierzetelności u podatnika, dla uznania, iż zachodzą podstawy do jego zabezpieczenia konieczne jest ich uprawdopodobnienie. W zaskarżonej decyzji brak jest wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez organ odwoławczy prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi. Brak jest także jakichkolwiek okoliczności co do świadomości Spółki przyjmowania do rozliczenia pustych faktur od podmiotu nieistniejącego, za jaki uznano [...] Sp. z o.o. Przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie dają zatem podstaw do przyjęcia, iż istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Powyższe też rzutuje na uznanie istnienia w tym względzie nieuczciwości podatnika, co ma znaczenie dla wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w tej wysokości nie zostanie przez Spółkę wykonane. Prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji pozwala organom podatkowym na przyjęcie istnienia przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Op, to jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Op) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18 oraz z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; a także WSA: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17 oraz w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). W kontekście przesłanki trwałości nieuiszczania zobowiązań, podlegającego na nieujawnianiu zobowiązań powstających z mocy prawa wymaga jednak co najmniej uprawdopodobnienia świadomości tego działania u podatnika. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej. Z informacji o zaległościach we wpłatach należności podatkowych (karta 32 akt podatkowych) nie wynika, aby Spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby Spółka dokonywała czynności zbywania majątku. Istniejącego obciążenia hipotecznego nieruchomości nie powiązano też z prowadzoną kontrolą podatkową, co nie daje podstaw do uznania, iż działania te miały na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Z informacji o czynnościach majątkowych znajdującej się na karcie 59 akt podatkowych w zestawieniu z treścią księgi wieczystej Nr [...] (karta 13-14 akt podatkowych) wynika, iż hipoteka umowna została ustanowiona na rzecz [...] na kwotę [...] zł w dniu [...] lutego 2016 r. Tymczasem kontrole podatkowe wobec Spółki wszczęto w 2017 r. i w 2019 r. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby Spółka w ostatnich latach, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Informacje tego rodzaju, wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę pozostają w dyspozycji organu podatkowego. Zauważyć jednocześnie wypada, iż organ odwoławczy dostrzega, że skarżąca dysponuje majątkiem znacznej wartości. Okoliczności wskazane jako wyczerpujące istnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie zostały jednak wykazane. Trafnie zatem skarżąca wskazuje na naruszenie przez organ odwoławczy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Op i art. 127 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyższych rozważań i oceny prawnej. Prawidłowość zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op wymaga bowiem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe będzie określone w wysokości przybliżonej do wysokości wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto wykazać należy, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w rozumieniu art. 33 § 1 Op. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż wbrew jej twierdzeniom nie zostały naruszone art. 2a, art. 14k § 2 Op i art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Pp. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op w sposób wskazany w skardze. Organy podatkowe nie miały bowiem obowiązku wykazania istnienia niewykonanego zobowiązania podatkowego, a jedynie jego uprawdopodobnienie. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 t.j.) w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.