VIII SA/Wa 808/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 13 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2021 roku oddala skargę.

[...] sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub Organ) z 13 sierpnia 2025 r. znak [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS lub Organ I instancji) z 31 stycznia 2025 r., nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS lub Organ I instancji), wszczął wobec niej postępowanie podatkowe za ww. okresy i w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał 31 stycznia 2025 r. wyżej wskazana decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do stycznia do września i za listopad 2021 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2021 r. w kwocie 8,00 zł, oraz podatek do zapłaty za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zmianami, dalej: u.p.t.u Strona w okresie objętym postępowaniem nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w organizacji, FHU "R." S.F.oraz T. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji kontrahenci ci wystawili na rzecz Spółki "puste faktury VAT", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały pomiędzy wystawcą faktur a odbiorcą. Konsekwencją powyższego było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%. Ponadto Spółka nie przedłożyła rejestrów zakupów oraz faktur w nich zaewidencjonowanych za okres objęty postępowaniem podatkowym, czym naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" dokumentujących czynność które w rzeczywistości nie zostały dokonane, które umożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia zawartego w nich podatku rzekomym nabywcom będącym czynnymi podatnikami VAT. Zdaniem organu I instancji Strona była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można stwierdzić, że działała ona w dobrej wierze, bądź też że zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowanie przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Twierdziła, że prowadziła realną działalność gospodarczą ponosząc rzeczywiste koszty oraz osiągając rzeczywiste przychody. Kwestionowała zastosowanie przez organ I instancji sankcyjnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanej w art. 112c u.p.t.u. Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzją w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.). DIAS uzasadniając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał na zasady postępowania odwoławczego wynikającego z ordynacji podatkowej. W jego ocenie czynności podjęte w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem skarżonej decyzji były konsekwentne i zmierzały do kompleksowego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Następnie Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Organ I instancji. Stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona nie zatrudniała pracowników na umowę o prace ani na umowę zlecenie. R.B.prezes zarządu Spółki, mimo wezwania przez Organ I instancji, nie przekazał żadnych dokumentów takich jak książki kontroli, historii rachunków bankowych z kont związanych z działalnością gospodarczą, tytułów prawnych do miejsc wykonywania działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, ewidencji nabyć i dostaw VAT, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach, posiadanych licencji, koncesji, zezwoleń itp., oraz wszelkich innych dokumentów dot. zakupów ujętych w księgach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatkowym. Organ I instancji zwrócił się do kontrahentów Spółki tj.: "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, O.T.Sp. z o.o.; PHU E. P.C., FHU "R." S.F., [...]. E.W. z prośbą o przedłożenie dokumentów potwierdzających zawarte w okresie 1.01.2021 r. - 30.11.2021 r. transakcje ze Stroną. Pismo NUS skierowane do "[...]" Sp. z o.o. wróciło nieodebrana przez adresata, z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Spółka "[...]" w organizacji nie wykazała w swoich plikach JPK faktur sprzedaży wystawionych w marcu, maju, lipcu 2021 r. na rzecz Strony. W związku z brakiem kontaktu z ww. kontrahentem organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania materiały dowodowe dotyczące "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, zebrane w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Robót [...] L. i R. B. s.c. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 1.10.2020 - 31.12.2020 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że mimo upływu terminu wskazanego w art. 169 ustawy Kodeks Spółek Handlowych "[...]" Sp. z o.o. w organizacji nie dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka "[...]" w organizacji została 20.10.2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze spółką. Ponadto z informacji uzyskanych od pozostałych kontrahentów "[...]" Sp. z o.o. w organizacji Naczelnik [...] US w R. ustalił, że spółka ta wystawiała faktury w bardzo szerokim zakresie działalności. FHU "R." S.F. widniał jako sprzedawca usług dla Skarżącej. Faktur [...] z 26.08.2021 na w. netto 10 200 zł VAT 2 346 zł [...] z 13.09.2021 na w. netto 10 500 zł VAT 2 415 zł brak jest w JPK FHU "R.") Organ I instancji zwrócił się do ww. podmiotu z pismem o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień dot. transakcji zawartych ze Spółką. W odpowiedzi Pan S.F. przesłał wyjaśnienia oraz 5 faktur wystawionych przez FHU "R." S.F. na rzecz Spółki, w tym wyżej wskazane. S.F. wyjaśnił, że wszystkie umowy o współpracę były zawierane ustnie, telefonicznie lub osobiście.. Dowodem zapłaty były wystawione faktury VAT. Pracownikami wykonującymi prace byli: P. K., P.Z., R. T.. Płatności były dokonywane gotówką. Strona w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 17.10.2022 r. jak i w JPK za listopad 2021 r. (przed rozpoczęciem kontroli podatkowej) skorygowała podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez firmę FHU "R.". Faktura ta dotyczyła wykonania ogrodzenia wraz z bramą budowy, wraz z materiałem ul. T.. T. Sp. z o.o. figurowała jako dostawca Skarżącej w dwóch fakturach z lipca 2021 r. Postanowieniem z 29.11.2024 r. włączono do materiału dowodowego niniejszego postępowania protokół kontroli podatkowej prowadzonej wobec T. sp. z o.o. za okres od stycznia 2021 r. do marca 2022 r. W powyższym protokole Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że ww. podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swoich kontrahentów, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym min.: brak dowodów że dostawa towarów i usług rzeczywiście miała miejsce, gotówkowa forma płatności, kontrahenci fakturowali wykonanie różnorodnych prac, usług, robót nie zatrudniając żadnych pracowników i nie posiadając żadnego zaplecza technicznego, brak kontaktu z kontrahentami spółki, kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, uchylone zostały im numery NIP lub wykreślone zostały im adresy z KRS. Ustalono też, że ze złożonych plików JPK_VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym wynika, że Strona dokonała również zakupów od: • Wodociągi Miejskie w [...] Sp. z o.o. NIP [...], • [...]Sp. zo.o. NIP [...], • [...]S.A. NIP [...], • [...]S.A. NIP [...]. Pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych faktur zakupu, w oparciu o które dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych plikach JPK_VAT. Strona nie przedłożyła również rejestrów zakupu. Następnie Dyrektor IAS przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. DIAS wyjaśnił szczegółowo treść powołanych przepisów w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Reasumując te wywody stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Następnie DIAS przytoczył art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wykazane przez Stronę w złożonych plikach JPK_VAT, wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, FHU "R." S.F. i T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazują na to m. in. następujące okoliczności: • Strona, pomimo szerokiej inicjatywy dowodowej Organu I instancji, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, w tym faktur, że dostawa towarów i usług rzeczywiście miała miejsce, • "[...]" Sp. z o.o. w organizacji nie odebrała i nie odpowiedziała na wezwanie, a tym samym nie potwierdziła zawarcia transakcji ze Stroną, • firma "[...]" Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, umowa spółki uległa rozwiązaniu na podstawie art. 169 § 1 k.s.h. wobec tego Spółka w okresie, w którym wystawiała faktury nie istniała, • "[...]" Sp. z o.o. w organizacji nie wykazała w swoich plikach JPK faktur sprzedaży wystawionych w marcu, maju, lipcu 2021 r. na rzecz Strony, • Spółka "[...]" wystawiała faktury w bardzo szerokim zakresie, będąc zarejestrowaną w podatku od towarów i usług, co prawda w złożonym za 2020 r. PIT-4R wykazała zatrudnienie na poziomie od 1 do 3 pracowników, to nie zadeklarowała kwot podatku należnego do wpłaty za poszczególne miesiące od wykazanych pracowników oraz nie złożyła PIT-11 za 2021 r., co wskazywałoby na fakt, że nie zatrudniała pracowników, • żadna z firm nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji oraz żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, • FHU "R." S.F. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 8.11.2019 r. S.F. rozpoczął ponowne wykonywanie działalności 23.08.2021 r. pod nazwą FHU [...] S.F., jako przeważającą działalność wg PKD podał "Pozostałe sprzątanie". Na fakturach przesłanych przez S.F. wystawionych na rzecz Strony widnieje FHU "R." S.F., a więc firma, która była już wykreślona z CEIDG, • przesłane przez S.F. faktury wskazują na sprzedaż na rzecz Strony w 2021 r. zróżnicowanych towarów i usług (tj. "wynajem powierzchni składowo- magazynowych", "obsługa remontu, prace remontowe", "usługa transportowa", "wykonanie ogrodzenia wraz z bramą budowy wraz z materiałem"). S.F. w piśmie z 5.06.2023 r. stwierdził, że wszystkie umowy o współpracę, zlecenia transportowe i inne polecenia były przekazywane ustnie. Wskazał 3 pracowników, którzy wykonywali prace, jednak poza imionami i nazwiskami nie podał danych umożliwiających ich identyfikację. Nie złożył również deklaracji PIT-4R za 2021 r., ani PIT-11, • wszystkie faktury wystawione zostały na kwoty do 15.000,00 zł, aby nie przekroczyć kwoty zobowiązującej do bezgotówkowego rozliczenia transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że bierność Strony w zakresie postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego przekłada się również na ograniczoną możliwość ustalenia, jakie usługi były przedmiotem obrotu między Stroną a kwestionowanymi kontrahentami. Strona nie podjęła w zasadzie żadnych konkretnych działań, które pozwoliłyby przyjęć, że usługi z kwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane i że wykonały je podmioty na tych fakturach wymienione. Zdaniem Organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje że Spółka mogła wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami. Spółka jednak nie zwierała umów, które określałyby warunki współpracy, tj. sposób składania zamówień, warunki dostawy, miejsce odbioru towarów, sposób dokonywania rozliczeń, warunki reklamacji. Nie była zainteresowana jakim zapleczem technicznym dysponuję kontrahenci, gdzie posiadają siedziby, gdzie prowadzę działalność, gdzie magazynują towar. W przeciwnym wypadku posiadałaby wiedzę, że podmioty te nie funkcjonują pod adresami, którymi się posługują. Spółka nie próbowała zweryfikować czy wystawcy faktur prowadzą swoje rozliczenia podatkowe, rozliczała się gotówkowe, nie sporządzała dokumentów potwierdzających dokonanie płatności. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Organu odwoławczego, że Spółka dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to tym samym jej możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania. Wobec takich ustaleń Dyrektor IAS uznał, że zasadne było odebranie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynikającego z faktury wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, FHU "R." S.F. oraz T. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów, a takich Spółka nie przedstawiła. Nie wykazała też związku nabycia przedmiotu transakcji udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami z wykonywaniem przez nią czynnościami. Dyrektor IAS zawrócił uwagę, że organ I instancji, wobec bierności Strony, podjął działania zmierzające do pozyskania faktur zakupu, których oryginały mogłyby stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wystąpił on bowiem do kontrahentów Strony, jednak podmioty te nie zareagowały na wezwania. Zasadne było zatem odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wodociągi Miejskie w [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]S.A. [...] S.A. NIP [...] w łącznej kwocie 1.355,00 zł. Skoro organ podatkowy nie dysponował niezbędnymi dokumentami, z których wynikało prawo do odliczenia podatku, to nie mógł uwzględnić w zaskarżonej decyzji kwot wykazanego podatku naliczonego wystawionych przez spółkę O.T. Sp. z o.o. Postanowieniem z 29.11.2024 r. organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania protokół kontroli z 19.07.2024 r. przeprowadzonej wobec O.S. Sp. z o.o. w podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. oraz za listopad i grudzień 2022 r., z którego wynika, że podmiot ten zajmował się wystawianiem "pustych faktur" ponieważ transakcje w nich opisane nie maja charakteru ekonomicznego. Podmiot ten nie posiadał zaplecza kadrowo-technicznego, sprzętowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, co wynika z treści wystawianych faktur. Nie zatrudniał żadnych pracowników. PHU E. P.C. przedłożył faktury, na których jako sprzedawca figuruje Strona za wynajem pow. magazynowo handlowej; za prace porządkowo- sprzętowe na magazynie. Na wszystkich przedłożonych przez P. C. fakturach podany jest rachunek, który nie należy do Spółki. [...] E.W.- refaktury za energie elektryczną, wodę i ścieki (8. Na wszystkich przedłożonych przez E.W. fakturach podany jest rachunek w A.B. nienależący do Strony. PPUH [...] J. J.- dwie faktury za czernienie detali elementów złącznych; odwodorowywanie detali elementów złącznych Na wszystkich przedłożonych przez J. J. fakturach podany jest rachunek nienależący do Strony. Firma [...] J.J., po kontroli podatkowej wy księgowała ze swoich JPK ww. faktury otrzymane od Strony i złożyła 16.03.2023 r. korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021 r. W trakcie przesłuchania 27.10.2023 r. Pan R.B. zeznał, że wszystkie dokumenty źródłowe firmy tj. faktury, rachunki, ewidencje VAT, zostały wysłane do [...] US w R. pocztą. Zobowiązał się jednocześnie do wysłania tych dokumentów do 31.10.2023 r. Na pytanie jakimi środkami technicznymi (maszyny, urządzenia, środki transportowe) dysponowała firma w ww. okresie odpowiedział, źe "były różne formy użytkowania". Środki te były również podnajmowane od różnych podmiotów. Spółka posiada urządzenia dźwigowe i powierzchnie magazynowo składowe jednak środków transportowych nie posiadała. Wyjaśnił, że Spółka nie zatrudniała pracowników, tylko korzystała z usług obcych. R.B. nie był natomiast w stanie udzielić informacji na temat firmy "[...]" Spółka z o.o. w organizacji. Odnosząc się do transakcji zawartych ze [...] J.J. zeznał, że "skoro faktura była wystawiona, to czynności były na pewno wykonane. Transakcje z FHU "R." S.F. z kolei wg Strony miały miejsce i dotyczyły różnych spraw ogólnobudowlanych. Firma ta świadczyła usługi sprzętowe, transportowe na rzecz Spółki. Nie był jednak w stanie powiedzieć kto wykonywał te usługi, pracownicy jakiej firmy. W ocenie Organu odwoławczego Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym wystawiła 5 faktur na rzecz PHU E. P.C., O.S. oraz PPUH [...] J.J. (tabela str. 25 decyzji organu I instancji), które umożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia zawartego w fakturach podatku rzekomym nabywcom będącym czynnymi podatnikami VAT. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo określił Stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawienia ww. faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wystawione faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Przemawiają za tym następujące okoliczności: • Spółka z o.o. [...] nie posiadała środków trwałych, środków transportowych, którymi mogliby świadczyć usługi transportowe, usługi cięcia szkła, usługi obróbki chemicznej metali. Nie przedłożono również żadnych umów najmu, czy umów leasingowych dotyczących środków transportowych, specjalistycznych maszyn, urządzeń, • Spółka nie posiadała zaplecza kadrowo-technicznego, sprzętowego do prowadzenia działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, co wynika z treści wystawianych faktur. Dotyczy to m. in. takich towarów i usług: prace budowlane, cięcie szkła, wykonanie balustrad, usługi transportowe, prace porządkowe, prace magazynowe, europalety, odwodorowywanie detali i elementów złącznych, czernienie detali i elementów złącznych, • Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników - brak złożonych informacji PIT-4R i PIT-11, brak wpłat zaliczek pobranych jako płatnik od wypłaconych wynagrodzeń. Brak zatrudnienia wskazywałby, że jedyną osobą mogącą świadczyć usługi i dokonywać sprzedaży, obok działań związanych z reprezentowaniem firmy, kontaktami z klientami, byłby Prezes Zarządu Pan R.B., co przy ilości i wartości transakcji opisanych fakturami, jest nierealne, • Spółka nie dokonywała nabyć od wskazanych w fakturach dostawców, a tym samym nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów i usług na rzecz kolejnych nabywców, • jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszono wyłącznie R., ul. T.. Brak dokumentów, które potwierdzałyby własność lub użytkowanie na podstawie umów najmu, dzierżawy nieruchomości, oraz dla jakich celów nieruchomość ta jest użytkowana, • Spółka nie przedłożyła żadnych faktur ani innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług i dostawę towarów, • zgodnie z zapisem na fakturach funkcjonowało głównie gotówkowe rozliczanie transakcji z kontrahentami. Na fakturach przedłożonych przez PHU E. P.C., O.S. oraz PPUH [...] J.J. podany jest rachunek sprzedawcy nienależący do Spółki, • średnia wartość brutto faktur sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów kształtuje się w wysokości 10.700,00 zł, żadna z nich nie przekracza kwoty 15.000,00 zł, • Prezesem Zarządu w Stronie i w O.S. Sp. z o.o. jest R.B., Spółki posiadają również ten sam adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej: [...] R., ul. T., DIAS wyjaśnił treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ww. ustawy. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 za: wyrok NSA w Warszawie z 09.01.2014 r. sygn. I FSK 113/13). Organ odwoławczy uznał, że Strona nie przedsięwzięła ze swojej strony żadnych działań mających na celu "całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT" czy też "przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT" w stosunku do transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Biorąc pod uwagę zatem, brak przeciwdziałania nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT przez wystawcę spornych faktur - czyli Stronę, uznać należy, iż nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania wobec Strony art. 108 § 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia ww. faktur Następnie Dyrektor IAS przeszedł do omówienia kwestii nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, FHU "R." S.F., T. Sp. z o.o., które zostały uznane za faktury fikcyjne, oraz w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego spowodowanego wykazaniem w deklaracjach VAT podatku naliczonego z faktur zakupowych, których oryginały lub duplikaty nie zostały okazane przez Stronę. Organ odwoławczy uznał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w kwotach przyjętych przez Organ I instancji było uzasadnione. Przytoczył treść art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 2b, ust. 3b i art. 112c ustawy o VAT. Wskazał na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług została dostrzeżona przez prawodawcę krajowego. 6 czerwca 2023 r. weszła bowiem w życie ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059). Na skutek wejścia w życie wskazanej ustawy znowelizowano postanowienia art. 112b i art. 112c ustawy o VAT uprawniająca organy podatkowe do miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego i konkretyzująca przesłanki zastosowania sankcji w wysokości do 30 % i 100%. Dyrektor IAS przytoczył wyliczenie zobowiązań na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c-d ustawy o VAT. Dyrektor IAS uznał, że nieprawidłowości w rozliczeniach były skutkiem celowego działania Strony, zatem Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W ocenie Dyrektora IAS Strona z własnej winy doprowadzała do rozliczenia faktur opatrzonych danymi "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, FHU "R." S.F. i T. Sp. z o.o. wiedząc, że są to tzw. "puste faktury". Ponadto, Strona nie była zainteresowana jakąkolwiek współpracą z organami podatkowymi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie przedłożyła oryginałów ani duplikatów zakwestionowanych faktur, zdawkowo odpowiadała na wezwania w sposób, który nic nie wnosił do sprawy. Podczas przesłuchania Pan B. nie potrafił przywołać żadnych okoliczności związanych z nabywaniem usług, nie kojarzył również podmiotów które miały te usługi wykonywać. Za okoliczność wskazującą na wykonanie usług przyjmował fakt zaewidencjonowania faktur zakupowych. W przedmiotowej sprawie wykazano, że Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów, nie przywiązywała jakiejkolwiek uwagi do tej kwestii. Takie postępowanie potwierdza tylko świadome wejście Spółki w posiadanie fikcyjnych faktur. Zarząd Spółki w sposób nieodpowiedzialny podchodził do transakcji zawieranych z dostawcami oraz do ich weryfikacji. Strona nie zawierała umów, nie weryfikowała czy kontrahent posiada zaplecze techniczne i personalne. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Spółka nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. spółki. Tym samym przyjąć należy, iż Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych celowo doprowadzała do tego, iż rzeczywistymi dostawcami towaru/usług nie były podmioty wykazane na spornych fakturach. Dla oceny zachowania Strony nie może pozostać obojętna powtarzalność ewidencjonowania fikcyjnych faktur. Stan taki utrzymywał się przez kilka miesięcy, podczas których Strona przyjęła i rozliczyła fikcyjne faktury. Zasadne było ustalenie przez Organ I instancji dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynikających z faktur wystawionych przez Wodociągi Miejskie w [...] Sp. z o.o. NIP [...], [...]Sp. z o.o. NIP [...], [...]S.A. NIP [...], [...]S.A. NIP [...], które to faktury nie zostały okazane przez Stronę w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego co doprowadziło do nieuprawnionego odliczenia VAT wynikającego z tych faktur. Dyrektor IAS odniósł się przez przesłanek zawartych w art. 112 ust. 2b ustawy o VAT. Uznał, że Strona dopuściła się naruszenia prawa w stopniu znacznym. Nie okazała ona nie tylko faktur zakupowych o których mowa powyżej, ale nie przedstawiła żadnej dokumentacji księgowej. DIAS uznał za znaczną wagę naruszeń w zakresie ewidencjonowania zakwestionowanych faktur, a w rezultacie w zakresie zaniżania kwot zobowiązań podatkowych w analizowanych okresach jest znaczna. Współpraca z kontrahentami trwała wiele miesięcy, zatem naruszenia nie miały jednostkowego charakteru. Oprócz tego w odrębnych decyzjach organ stwierdzał podobnego rodzaju naruszenia również w późniejszych okresach, co tym bardziej wskazuje na ciągłość naruszeń. Nie był to zatem sporadyczny i incydentalny przypadek. Skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości. Spółka nie skorygowała błędnie złożonej deklaracji przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zmienione regulacje prawne umożliwiły organowi odwoławczemu wymierzenie sankcji w przedmiotowym zakresie w przedziale mieszczącym się maksymalnie w górnej granicy przewidzianej w ustawie. Zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny oraz mając na uwadze obowiązujący stan prawny dokonano prawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości. Tym samym należy uznać, iż postępowanie było prowadzone rzetelnie, zgodnie z wymogami praworządności i sprawiedliwości, co znalazło wyraz w prawidłowym wyjaśnieniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy, z poszanowaniem norm prawa materialnego i proceduralnego. Ustalenia faktyczne, zawarte skarżonej decyzji są wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. [...] sp. z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła omówioną decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że faktury przyjmowane przez [...] Spółka z o. o. (dalej: "Skarżąca, Skarżącą") nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i rzeczywiście dostarczonych towarów, wykorzystywanych przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej; 2. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak przedłożenia faktur przez kontrahentów spółki [...] Spółka z o. o. świadczy o tym, że usługa nie była faktycznie wykonywana; 3. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak posiadania przez spółkę [...] Spółka z o. o. infrastruktury i zasobów potrzebnych do wykonania usługi stanowi podstawę do uznania braku wykonania usługi i fikcyjności faktury (stanu, w którym mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą); 4. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje udokumentowane fakturami zaliczonymi do faktur kosztowych, nie stanowiły realnych kosztów związanych z prowadzoną realnie działalnością gospodarczą Spółki (Skarżącej); 5. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kontrahenci spółki byli tzw. podmiotami nieistniejącymi, opierając się jedynie na braku złożenia przez te podmioty faktur VAT oraz udzielenia odpowiedzi na zapytania kierowane przez organ podatkowy. 6. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT oraz sama takie faktury wystawiała; 7. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka (Skarżąca) nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podejmujących transakcje gospodarcze ze Spółką (skarżącą); 8. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury przyjmowane przez Skarżącą są tzw. "pustymi fakturami", w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 9. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w sprawie odpowiadają prawdzie obiektywnej oraz na mechanicznym i bezrefleksyjnym powieleniu tych ustaleń w decyzji organu drugiej instancji; 10. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 121 §1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu drugiej instancji, polegający na: 1) Braku rzetelnego, pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) Braku podjęciu inicjatywy dowodowej przez organ odwoławczy; 3) Braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnioskowany przez Stronę w odwołaniu; 4) Mechanicznym powieleniu szeregu błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, w decyzji organu drugiej instancji; 5) Niezapewnieniu stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 11. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 122 o.p. biorąc pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań, potrzebnych do prawidłowego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a w tym, przede wszystkim, nie zaangażował się w zebranie materiału dowodowego oraz nie dał szansy podatnikowi, wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 12. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia Stronie przyczyn wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że stanowisko Strony nie zasługuje na uwzględnienie i przyjęciu ustaleń organu pierwszej instancji za własne, przez organ drugiej instancji; 13. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 187 § 1 o.p; poprzez brak dokonania całościowej analizy materiału dowodowego w sprawie, brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, brak podjęcia działań prowadzących do: 1) weryfikacji ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji; 2) nawiązania kontaktu ze świadkami, w celu uzyskania od nich informacji o stanie faktycznym sprawy; 3) brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które w odwołaniu, na podstawie art. 229 Ordynacji Podatkowej, wnioskowała Strona; 14. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie poprzez niepoczynienie własnych ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy) i bezkrytyczne, automatyczne przyjęcie ustaleń organu podatkowego rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, za własne ustalenia faktyczne organu drugiej instancji, na skutek czego, w decyzji organu drugiej instancji powielono niezgodne ze stanem faktycznym twierdzenia, dotyczące przyjmowania tzw. "pustych faktur" przez podatnika, gdy tymczasem faktury rozliczane przez podatnika dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, w których uczestniczyli podatnik oraz jego kontrahenci; 15. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie okoliczności faktycznych sprawy za udowodnione i pozostanie przez organ odwoławczy przy ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, bez wnikliwego, rzetelnego i bezstronnego przeanalizowania sytuacji faktycznej w sprawie; 16. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 192 w związku z art. 200 o.p. poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie; 17. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 192 w związku z art. 200 o.p. poprzez uznanie okoliczności za udowodnione, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed organem drugiej instancji, co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. 18. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 7 w zw. z art. 77 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks Postępowania Administracyjnego), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niewzbudzający zaufania do organu administracji prowadzącego postępowanie, objawiający się poprzez: 1) brak prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, przez organ drugiej instancji; 2) brak dokładnej, rzetelnej i bezstronnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji; 3) brak poinformowania podatnika o planowaniu zakończenia postępowania w sprawie i wydanie decyzji, bez umożliwienia podatnikowi zajęcia stanowiska co do ustaleń organu odwoławczego (jak również braku ustaleń). 19. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 10 §2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks Postępowania Administracyjnego) poprzez brak zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie. 20. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 200 §1 o.p. roku ordynacja podatkowa, poprzez niewyznaczenie Stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, na skutek czego Strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do treści ustaleń organu podatkowego poczynionych w sprawie; 21. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie powyższego przepisu prawa materialnego, do stanu faktycznego, w którym przepis ten nie ma zastosowania oraz przyjęcie, że Skarżąca wystawiała "puste faktury", do których zastosowanie ma niniejszy przepis prawa; 22. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców, wprowadzającej domniemanie prawne rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy; 23. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach kosztowych, przyjętych przez Skarżącą; 24. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług, wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu podatkowego, na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów procesu, a w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "ppsa") Zarzuty skargo dotyczą przede wszystkim naruszeń przepisów postępowania. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie były stosowane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zatem nie wymagają dalszych rozważań zarzuty naruszeni k.p.a (pkt. 17-19 petitum skargi). Należy też zauważyć, że naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. .c) p.p.s.a mogą spowodować uchylenie decyzji tylko tedy, gdy zostanie wykazane, że naruszenia te mogły mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynika sprawy. Spór w sprawie dotyczy następujących kwestii: • podważenia przez organy rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez podmioty: "[...]" sp. zo.o.; FHU R. S.F.; T. sp. z o.o. • braku faktur wystawionych dla Skarżącej przez: Wodociągi Miejskie w [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A. uniemożliwiający uznanie prawidłowości odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach; • podważenia rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącą dla: PHU E. P.C.; O.S. sp. z o.o.; PPUH [...] J.J.; [...] E.W.; • [...] sp. z o.o. Organy w obu instancjach prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez: [...] Sp. z o.o. FHU R. S.F.; T. sp. z o.o. w organizacji, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do tych faktur brak było jakichkolwiek dowodów materialnych, że opisane w nich dostawy towarów czy usług rzeczywiści miały miejsce. Nie było poza zapisami na samych fakturach dowodów dokonania płatności z tych faktur (faktury opiewały na kwoty do 15 000 zł nie wymagające płatności przelewem). "[...]" sp. z o.o. w organizacji nie wykazała takich faktur w swoich plikach JPK, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, organy podatkowe nie mogły nawiązać z nią kontaktu. Z kolei firma FHU "R." S.F. zaprzestała wykonywania działalności 8 listopada 2019 r., a S.F. rozpoczął ponownie wykonywanie działalności gospodarczej pod nową firmą 23 sierpnia 2021 r. w zakresie instalacji elektrycznych. Nie prowadził więc działalności w datach, kiedy miały być wystawiane zakwestionowane faktury pod firmą wskazana na fakturach. Faktury opiewały na wynajem powierzchni magazynowych, a R.B. w swoich wyjaśnieniach wskazywał, że FHU R. miała wykonywać usługi ogólnobudowlane, sprzętowe, transportowe. S.F. nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego. Również ustalenia co do faktur wystawianych przez T. sp. o.o.o. nie budzą wątpliwości Sądu. Prezes Spółki nie pamiętał, co dokładnie wykonywała spółka T.. Faktury opiewały na wynajem magazynu i prace wyburzeniowe. Jednak pracownicy spółki T. i jej przez T.S., jak wynika z protokołu kontroli tej spółki (k64 -65 akt administracyjnych), nie wiedzieli o takich usługach. Brak też jakichkolwiek dowodów na to, że spółka T. miałaby wynajmować przy ul. T. magazyn dla Skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na prace wyburzeniowe, nie sprecyzowała, o jakie prace wyburzeniowe chodziło, co pozwoliłoby na potwierdzenie tych prac chociażby przez formalne ich potwierdzenie na gruncie przepisów prawa budowlanego. Skarżąca nie wyjaśniła, po co miałaby od T. wynajmować magazyn na swoim terenie. R.B. potwierdził przy tym, że Skarżąca spółka [...] nie była odbiorcą usług wynajmu. Co do posługiwania się fakturami dotyczącymi czynności, które nie zostały wykonane, nie może być mowy o działaniu Skarżącej jako podatnika w dobrej wierze, tym bardziej że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie zafakturowanych dostaw, ani na dokonanie jakichkolwiek czynności weryfikujących dostawców. Co do zakwestionowania faktur wystawianych przez Skarżącą dla PHU E. P.C.; O.S. sp. z o.o.; PPUH [...] J.J.; [...] E. W., Sąd uznał ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. J. J. prowadząca PPUH [...] sama po kontroli podatkowej i otrzymaniu protokołu kontroli dokonała korekty deklaracji VAT za I kwartał 2021 r. wycofując z rozliczeń faktury wystawione przez Skarżącą, zatem uznała je za niepodlegające rozliczeniu, zgodziła się zatem z tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Co do faktur wystawionych przez Skarżącą dla pozostałych trzech podmiotów, ustalenie organów podatkowych również nie budzą wątpliwości Sądu. O fikcyjności tych faktur świadczą przede wszystkim takie okoliczności, jak: brak po stronie Skarżącej możliwości kadrowych sprzętowych i organizacyjnych pozwalających na wykonanie opisanych w tych fakturach czynności (brak zatrudnionych pracowników i sprzętu umożliwiających wykonanie tych czynności), brak poza fakturami jakichkolwiek umów, protokołów odbioru, korespondencji handlowej czy innych dowodów potwierdzających wykonanie tych czynności, czy posiadanie środków organizacyjnych czy technicznych pozwalających na wykonanie tych czynności. Potwierdził to w swoich wyjaśnieniach R.B.– prezes zarządu Skarżącej. Nie był on też w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonania czynności zafakturowanych przez Skarżącą w zakwestionowanych fakturach. Należy też zauważyć, że spółka O.T. sp. z o.o. była ściśle powiązana osobowo ze Skarżącą. Organy trafnie wykazały tez, że na fakturach wystawianych przez Skarżącą wskazano rachunek bankowy wystawcy, który nie był rachunkiem Skarżącej Skarżąca mimo wezwań organów nie przedstawiła w istocie żadnej dokumentacji potwierdzających wykonanie czynności, prowadzenie stosownej ewidencji dal celów podatkowych. Skoro faktury wystawione na rzecz wymienionych wyżej podmiotów były tzw. "pustymi fakturami", zatem na podstawie art. 108 u.p.t.u istniała podstawa do zobowiązania Skarżącej do zapłaty kwot podatku należnego wykazanych w takich fakturach. Nie może budzić wątpliwości brak faktur wystawionych dla Skarżącej przez: Wodociągi Miejskie w [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...] S.A. Spółka mimo wezwań takich faktur nie przedstawiła. Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne, uwzględniając, że naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy mogą wywołać skutek w postaci uchylenia decyzji, gdy naruszenia takie mogłyby w sposób istotny wpływać na wynik sprawy. W ocenie Sądu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne i rozważono wszystkie dowody zebrane w sprawie. Skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej, mimo brania udziału w sprawie i zapewnienia jej takiej możliwości. Nie udostępniała dokumentów żądanych przez organy podatkowe. W takiej sytuacji organy te miały prawo oprzeć swoje ustalenia na takim materiale dowodowym, jaki był im dostępny, w tym pochodzącym z postępowań wobec innych podmiotów widniejących w zakwestionowanych fakturach jak dostawcy lub odbiorcy. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne na podstawie zgromadzonych przez organy dowodów. Dowody te zostały poddane wyczerpującej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny w celu wyciągnięcia uzasadnionych wniosków co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Nie zostały zatem naruszone zasady postępowania podatkowego zawarte w szczególności w przepisach art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, i art. 192 ordynacji podatkowej. Ocenę dowodów, przyjęte na podstawie tej oceny wnioski co do okoliczności faktycznych, jak i ich ocena prawna zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. za zasadny zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123, art. 192 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała wielokrotnie szanse składania wyjaśnień , przedkładania dowodów, z czego jednak w czasie trwającego kilka miesięcy postępowania mimo wezwań nie korzystała. Nie wskazuje też, jaki wpływał na wynik sprawy mogłoby mieć naruszenia art. 200 k.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców. Przepis ten może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, gdy mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. przedstawianej przez Stronę oraz tej przedstawianej przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego nie ma zatem przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Strona neguje twierdzenia organu mimo, że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Strony na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe. Oczywiście zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie podatkowej zastosowania nie miały. Do akt sprawy nie włączono żadnego nowego materiału dowodowego, który nie byłby Skarżącej znany. Należy też zauważyć, że pismem z 29 listopada 2024 r. organ I instancji wyznaczył termin z art. 200 o.p., jednak Skarżąca nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Skarżąca nie wykazując aktywności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sama wpływała na ograniczenie możliwości ustalenia, jakie usługi były przedmiotem obrotu między nią a kwestionowanymi kontrahentami. Nie była ona również zainteresowana wykazaniem, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Skarżąca nie podjęła działań, jakich można oczekiwać od racjonalnego podatnika, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczyła, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Organy w obu instancjach w sposób przekonujący wyjaśniły, Skarżąca mogła wiedzieć, przy zachowaniu zasad zwykłej staranności, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dokonywała jednak żadnych czynności sprawdzających, nie zwierała umów, które określałyby warunki współpracy, nie była zainteresowana jakim zapleczem technicznym dysponują kontrahenci, gdzie posiadają siedziby, gdzie prowadzą działalność, gdzie magazynują towar itp. Gdyby takich czynności dokonała, bez trudu mogłaby ustalić, że podmioty te nie funkcjonują pod adresami, którymi się posługują, ani też nie działają pod firmą wykazaną na fakturach (S.F.). Zatem Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży. Nie można więc, że Skarżącą przed odpowiedzialnością broni dobra wiara i zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione, a nawet zobowiązanie do zakwestionowania prawa Skarżącej trony do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, jak też z faktur, których Skarżąca nie przedstawiła. Prawidłowo zatem organy zastosowały przepisy art. 88 w zw. z art. 86 ustawy o VAT, co czyni zarzuty naruszenia tych przepisów niezasadnymi. Wobec prawidłowego wykazania, że Skarżąca nie wykazała rzeczywistego wykonania przez nią czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Skarżąca, niezasadny też okazał się zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez obciążenie jej zobowiązaniami w postaci podatku należnego wykazanego w takich fakturach. Organy w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wykazały, że nieprawidłowości w rozliczeniach były skutkiem działania Strony, która z własnej winy doprowadzała do rozliczenia faktur opatrzonych danymi [...] Sp. z o.o. w organizacji FHU "R." S.F. oraz T. Sp. z o.o. wiedząc, że są to tzw. "puste faktury". Ponadto, nie współpracowała przy tym z organami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie próbowała nawet wykazać, że działała w tym zakresie w dobrej wierze. Zatem Skarżąca w tym zakresie bezpodstawnie zawyżyła w rozliczeniach podatek naliczony do odliczenia, przy czym stało się to na skutek jej celowego działania i wiedzy co do tego, że w zakwestionowanych fakturach stwierdzono czynności, które nie zostały dokonane, co stało się podstawą do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % podatku naliczonego w takich fakturach na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Zatem należało uznać, że postawione w skardze zarzuty nie załugiwąły na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrył się też innych naruszeń prawa, których stwierdzenie mogłoby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.