I FSK 2323/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 510/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 2 maja 2023 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 510/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 2 maja 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 5 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2022 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania wyjaśnił, że decyzją z 5 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej organ pierwszej instancji) odmówił skarżącej spółce zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za za październik 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji podał, że 4 listopada 2022r. skarżąca spółka złożyła plik JPKV7M za październik 2022 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek VAT w terminie 25 dni. Organ pierwszej instancji 8 listopada 2022 r. wezwał skarżącą spółkę do złożenia korekty pliku JPK_VAT za październik 2022 r. z uwagi na brak uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wezwanie pozostało bez reakcji skarżącej spółki. 2.2. Organ pierwszej instancji, odmawiając dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2022 r. wynikającej ze złożonego 4 listopada 2022 r. pliku JPK_V7M, przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zwrotu, bowiem zarówno w okresie do którego odnosił się złożony plik JPKVAT7M tj. w październiku 2022 r. jak i w momencie jego złożenia tj.: 4 listopada 2022 r. skarżąca spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jej wykreślenie nastąpiło 1 czerwca 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023. poz. 1570 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Z tego względu wykazane przez nią w pliku JPK_V7M kwoty nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i nie przysługuje jej zwrot na rachunek VAT za wyżej wymieniony okres. 2.3. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, uchylił decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że wykreślenie stanowi przesłankę negatywną, która pozbawia prawa do złożenia deklaracji podatkowej, a tym samym możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że organ ten błędnie przyjął, że złożona przez skarżącą spółkę deklaracja wywiera skutki prawne. W kontekście wiedzy o fakcie wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych, brak było podstaw do przyjęcia, że złożona przez nią deklaracja ma inicjować jakiekolwiek postępowanie podatkowe. 2.4. Według organu odwoławczego prawidłowe działanie organu pierwszej instancji powinno sprowadzać się do poinformowania skarżącej spółki, że złożona deklaracja nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast działania sprowadzające się do rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2022 r. zostały podjęte bez podstawy prawnej. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady legalizmu, bowiem nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania spornej decyzji, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą spółkę zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii zasadności odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym dla skarżącej spółki, która wniosek o zwrot podatku złożyła po wykreśleniu jej z rejestru czynnych podatników VAT. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 86 ust 1 i ust 2 oraz art. 87 ust 6a – 6b oraz art. 88 ust 4 ustawy o VAT, przepisów dyrektywy 2006/112/WE, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykreślenie skarżącej spółki z rejestru podatników VAT nie mogło pozbawiać nabytego przez nią prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skorzystanie z prawa do zwrotu różnicy, które jest prawem materialnym, nie może być bowiem ograniczane formalnym wymogiem jakim jest rejestracja podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. 2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 oraz ust. 6a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (przepis ten został powołany w osnowie decyzji obu organów podatkowych). Powyższy przepis stanowi bowiem wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika, jako czynności materialnotechnicznej i nie można w treści tego przepisu doszukać się podstawy do wydania decyzji "negatywnej" w tym zakresie (tzn. decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT). 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ ów zwrot kwestionuje, organ ten powinien wdrożyć postępowanie podatkowe w oparciu o treść przepisu art 99 ust. 12 ustawy o VAT, w ramach którego dysponuje szeregiem środków procesowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku VAT. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku, w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji, w szczególności przez pominięcie, że wykreślenie skarżącej spółki z rejestru VAT nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2022 r. i skarżącej spółce decyzją z 29 sierpnia 2022 r. odmówiono przywrócenie do rejestru natomiast deklaracja VAT – 7 dotyczyła lipca 2022 r., 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 oraz 87 ust. 6a - 6b oraz 88 ust. 4 ustawy o VAT do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w wyniku błędnej wykładni art 88 ust. 4 tej ustawy polegającej na uznaniu, że "naruszenie przepisu art. 88 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni prawa podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji podatkowej" w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, co spowodowało przyznanie niezarejestrowanemu podatnikowi prawa do złożenia deklaracji VAT, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku, w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, że podstawą wydania decyzji organu odwoławczego był przepis art. 87 ust. 2 oraz ust. 6a ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że "w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania spornej decyzji, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", 3.2.5. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłową decyzję organu odwoławczego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. błędną wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że "naruszenie cytowanego przepisu art. 88 ust 4 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni prawa podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji podatkowej w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego konieczne jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego zarejestrowanego, 3.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust 2 oraz 87 ust. 6a-6b oraz 88 ust. 4 ustawy o VAT, sprowadzające się w realiach niniejszej sprawy do uznania, że podatnik wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT ma prawo skutecznie złożyć deklarację podatkową. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.2. Na wstępie odnotować należy, że przedmiotem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji była decyzja, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2022 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie. Organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2022 r.. została wydana bez podstawy prawnej, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stanowisko to co zasady zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjmując, że nie można w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT doszukać się podstawy do wydania decyzji "negatywnej", tzn. decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT. 4.3. Jednakże wbrew temu co przyjął organ odwoławczy i wbrew temu co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy ma kompetencję do wydania decyzji, gdy odmawia dokonania czynności materialnotechnicznej realizującej uprawnienia określone przepisami prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji tego organu. Dotyczy to także takich sytuacji, gdy w przepisach prawa materialnego brak jest przepisu stanowiącego wprost o tym, że tego rodzaju odmowa powinna nastąpić w drodze decyzji. W takim wypadku wystarczającą podstawą do wydania decyzji jest art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i stosowny przepis prawa wywierający skutki materialnoprawne w odniesieniu do uprawienia, którego organ odmawia zrealizowania (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1755/21 oraz orzeczenia przywołane w uzasadnieniu tego wyroku, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dalej CBOSA). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko przyjęte w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1755/21 i odwołuje się do przedstawionej w nim argumentacji. Art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia – jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady – powinien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe. Z przepisu tego wynika domniemanie, że sprawa powinna być załatwiona decyzją. Na rzecz przyjęcia tego domniemania wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ do załatwienia sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawiają względy ochrony interesu strony, zwłaszcza jeżeli zważyć na brak dostatecznej precyzji prawodawstwa w rozpatrywanej materii (tak Cz. Martysz (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 654). 4.5. Tylko decyzja, będąca najbardziej sformalizowaną postacią aktu administracyjnego gwarantuje realizację szeregu praw przysługujących stronie, w tym tych procesowych, związanych m.in. z weryfikacją rozstrzygnięcia w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym (zob. J. Świątkiewicz, Decyzja administracyjna w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Nowe Prawo 1985, nr 9, s. 29). Wszystkie znormatywizowane elementy formy decyzji administracyjnej, określone m.in. w art. 210 Ordynacji podatkowej, służą identyfikacji stosunku prawnego, będącego treścią sprawy, oraz zachowaniu uprawnień stron łączących się z zakończeniem czynności postępowania zmierzającego do załatwienia tejże sprawy (zob. J. Borkowski, op. cit., s. 863). Istota rzeczy nie polega jednak na wzmocnieniu formalizmu rozstrzygnięć, lecz na zapewnieniu efektywnej kontroli działalności organów, jeżeli zachodzą wątpliwości co do jej zgodności ze stanem faktycznym oraz prawnym (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 861). 4.6. Podkreślenia wymaga to, że potrzeba wydania decyzji jest szczególnie doniosła w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ ma charakter odmowny. W doktrynie dostrzega się potrzebę rozróżnienia czynności polegających na potwierdzeniu istnienia prawa, od przypadków gdy dochodzi do odmowy podjęcia takich czynności. Zwrócono uwagę na to, że odmowa potwierdzenia uprawnienia stanowi władcze, jednostronne rozstrzyganie o czyichś uprawnieniach lub o ich braku (por. A. Kisielewicz: Akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) Instytucje Procesu Administracyjnego i sądowo administracyjnego. Księga Jubileuszowa dedykowana Profesorowi Ludwikowi Żukowskiemu. Przemyśl-Rzeszów 2009, str. 195-196; Z. Kmieciak glosa do uchwały NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, Nr 5, poz. 51). Sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia, należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (zob. J. Świątkiewicz, op. cit., s. 34). Z tego punktu widzenia drugorzędne znaczenie musi mieć fakt, że sam zwrot różnicy podatku, czyli pozytywne załatwienie sprawy, następuje w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej. Nie pozwala on bowiem na wyciągnięcie wniosków co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zwrotu. W literaturze podkreślono, że argumentem przemawiającym na rzecz uznania, że sprawa, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej, powinna być załatwiona decyzją, jest to, że w przeciwnym wypadku powstawałaby sytuacja, w której pewna kategoria spraw nie mogłaby być załatwiona tylko z tego powodu, że ustawodawca nie określił wprost formy, w jakiej ma to nastąpić (zob. A. Wróbel, (w:) M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, s. 611). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc natomiast do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w nich naruszenia prawa bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rację ma Sąd pierwszej instancji – przywołując w uzasadnieniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zarówno ustawa o VAT oraz przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji. Rejestracja do celów VAT, o której stanowi art. 214 dyrektywy 2006/112/WE, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tej dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione. Podatnikowi VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie zarejestrował się on do celów VAT przed wykorzystaniem towarów nabytych w ramach swej opodatkowanej działalności. W szczególności identyfikacja do celów VAT, o której stanowi art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 60 i 61 oraz przytoczone tam orzecznictwo). 4.8. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że o ile zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą przyjąć środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, takie jak sankcje w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT, o tyle przepisy te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (zob. wyrok z 15 września 2016 r., C-518/14, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). W zakresie, w jakim wykreślenie numeru identyfikacji podatkowej podatnika prowadzi do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości orzekł już, że ze względu na dominujące miejsce, jakie zajmuje prawo do odliczenia we wspólnym systemie VAT, sankcja polegająca na całkowitej odmowie prawa do odliczenia wydaje się nieproporcjonalna, w przypadku gdy nie wykazano żadnego oszustwa ani zagrożenia dla budżetu państwa (zob. wyrok z 12 lipca 2012 r., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 70). 4.9. Trybunał Sprawiedliwości – co należy podkreślić – wskazując w wyroku z 7 marca 2018 r., C-159/17, LEX nr 2450800, na możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika wyrejestrowanego, wyjaśnił, że "Artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do wykazania, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni działał w sposób bezprawny w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że naruszenie wymogów formalnych może skutkować uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyrok z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji prawo Unii nie zabrania stwierdzenia, że uchybienia takie stanowią oszustwo podatkowe i mogą skutkować odmową w takim wypadku korzyści w postaci prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 56). 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważa, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, gdy twierdzi, że "ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest bezsporny", skoro brak jest ustaleń czy zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę lub że działała ona w sposób bezprawny w celu skorzystania z tego prawa. Rację ma natomiast, gdy przyjmuje, że ponieważ skarżąca spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację i ten zwrot jest kwestionowany, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe w oparciu o treść przepisu art 99 ust. 12 ustawy o VAT. W ramach tego postępowania powinien ustalić czy zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę lub że działała ona w sposób bezprawny w celu skorzystania z tego prawa, tj. organ podatkowy powinien wykazać, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa. 4.11. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących udział pełnomocnika skarżącej spółki w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11