VIII SA/Wa 800/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów uzyskanych z udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania J. G.(dalej: "skarżąca" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z dnia [...] maja 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania kontrolnego Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. ustalił, że zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (akt notarialny z dnia [...] września 2013 r. rep. A nr [...]) w dniu [...] września 2013r., Zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł za jeden udział. Utworzone udziały miały zostać objęte przez nowych wspólników w następujący sposób: - J. E. G. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy A. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...], - A. G. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy A. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Organ I instancji ustalił, iż skarżąca w dniu [...] listopada 2013 r., tj. w dniu wpisu przez Sąd Rejonowy dla M. St. W. do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego firmy [...] Sp. z o.o. uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w tej spółce o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponadto ustalono koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł., przyjmując do ich wyliczenia wartość początkową wkładu przypadającą na skarżącą, wynikającą z przedłożonej ewidencji środków trwałych, pomniejszoną o 1/2 dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji ustalił zatem, iż kwota [...] zł stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach decyzją z dnia 19 maja 2017r. na podstawie art. 45 ust. 6 w zw. z art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: "updof") określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniosła skarżąca. Decyzji organu I instancji zarzuciła różne traktowanie tego samego składnika majątkowego wnoszonego do spółki przez współmałżonków, którzy byli jego współwłaścicielami. Dodała, że sporna nieruchomość służyła działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Kancelaria [...] i [...] [...] J. G.. Wobec zmiany modelu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca i jej współmałżonek, jako współwłaściciele nieruchomości podjęli decyzję o przekazaniu nieruchomości jako aport do spółki kapitałowej, co zmusiło skarżącą do wycofania tej nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach w ocenie skarżącej do kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy stosować art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, a nie jak przyjął organ I instancji art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie swojej decyzji przypomniał przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, iż kwestią sporną jest sposób ustalenia i wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie wygenerowały dochód skarżącej w związku z objęciem udziałów Spółki [...] sp. z o.o., a konkretnie możliwość ich uwzględnienia na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jak twierdzi podatnik, czy też zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, jak to uczynił organ I instancji. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 2 pkt 5 i ust. 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Wskazał następnie, iż aktem notarialnym z dnia [...] września 2013 r. rep. A nr [...] doszło do zmiany umowy spółki o nazwie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M., m.in. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...], poprzez ustanowienie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł za jeden udział. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki [...] uchwaliło jednocześnie, iż utworzone udziały mają zostać objęte (aportem) przez nowych wspólników w następujący sposób: - J. E. G. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy A. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...], - A. G. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy A. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż z aktu notarialnego z dnia [...] września 2013 r. rep. A nr [...] "Oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów oraz przeniesieniu własności nieruchomości" wynika, że skarżąca i A. G. przystępują do Spółki pod firmą [...] Sp. z o.o. Pokrywają objęte udziały w kapitale zakładowym przenosząc na rzecz spółki własność ww. zabudowanej nieruchomości. Wydanie nieruchomości w posiadanie nabywającej spółki następuje w dniu dzisiejszym, z obowiązkiem ponoszenia opłat i podatków. W dniu [...] listopada 2013 r. Sąd Rejonowy dla M. St. W. w W. (XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) dokonał stosownych zmian we wpisie dotyczącym ww. spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego m.in. poprzez podniesienie jej kapitału zakładowego i objęcie przez skarżącą i A. G. nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci opisanej wyżej nieruchomości. Zatem w dniu wpisu przez Sąd podwyższenia kapitału zakładowego spółki [...] sp. z o.o., J. G. uzyskała przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów za wkład niepieniężny w ww. spółce w kwocie [...] zł ([...] udziałów po [...] zł każdy). Stanowiąca przedmiot aportu zabudowana nieruchomość, została nabyta przez J. G. i A. G. (jako małżonków) za cenę [...]zł na mocy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2000 r. Rep. A nr [...]. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że małżonkowie G. (J. i A.) przedmiotową nieruchomość kupili za ww. cenę ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej firmy J. G. Kancelaria [...] i [...] "[...]" w G. i włączenia jej do majątku trwałego firmy. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze dowody przedstawione przez podatnika, w tym ewidencję środków trwałych, organ I instancji zasadnie wywiódł, że wniesiona aportem nieruchomość stanowiła środek trwały (w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof i art. 22c updof). Wykazana przez skarżącą w ewidencji środków trwałych kwota [...]zł, stanowiąca wartość początkową nieruchomości, składającej się z: - budynku biurowego o wartości początkowej [...] zł + wydatki modernizacyjne [...]zł, - działki o powierzchni [...] m2 o wartości [...]zł, - garażu wolnostojącego o wartości [...] zł oraz - ogrodzenia o wartości [...] zł - nie została zakwestionowana, a odpisy amortyzacyjne na kwotę [...] zł były dokonywane, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącą pod nazwą Kancelaria [...] i [...] mgr J. G.. W tej sytuacji, wobec bezspornej okoliczności wykorzystywania przez skarżącą ww. składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jak tego chce skarżąca. Zgodnie bowiem z treścią art. 22e ust. 1 pkt 3 updof w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika jednoznacznie, że przedmiotem wkładu skarżącej do spółki [...] sp. z o.o. były środki trwałe wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Wszystkie wydatki poniesione na ich modernizację zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zwiększając ich wartość początkową. Wskazał także, iż zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu I instancji, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy fakt, że nieruchomość wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej została wycofana z ewidencji w dniu [...] września 2013 r., a więc na jeden dzień przed wniesieniem przez podatnika nieruchomości w formie aportu do Spółki [...] sp. z o.o. Dodał, iż wobec tego, że nieruchomość stanowiła środek trwały jedynie dla skarżącej, podstawę prawną wyliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowi art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał zatem za niezasadne. Pismem z dnia [...] września 2017 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Op przez dokonanie przez organ odwoławczy wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 Op przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] października 2016 r. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 22 września 2016 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W przedmiotowym protokole został skarżącej określony podatek należny z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł bez uwzględnienia w dochodzie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w otrzymanym protokole nie zostało umieszczone żadne pouczenie, jakie czynności i w jakim czasie powinna wykonać, jeżeli nie zgadza się z ustaleniami kontroli. Otrzymała tylko zawiadomienie, w jakim terminie i gdzie może zapoznać się z materiałami zebranymi przez kontrolujących. W stosownym zawiadomieniu została poinformowana o możliwości złożenia korekty deklaracji, jeżeli zgodziłaby się z ustaleniami kontroli. Mimo braku pouczenia w dniu [...] kwietnia 2017 r. napisała i wysłała do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego zastrzeżenia do otrzymanego protokołu, w którym wykazała swobodę i nieprawidłowości w ocenie zebranych materiałów przez inspektorów przeprowadzających kontrolę. Dodała, iż w decyzji organu I instancji wskazano inną podstawę ustalenia dochodu do opodatkowania niż była określona w otrzymanym wcześniej protokole kontroli. Nie wskazano też z czego wynikają różnice w podstawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Dodała, iż podnosi w skardze zarzut dotyczący swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organy postępowania kontrolnego, a także zarzut merytoryczny dotyczący różnego traktowania tego samego składnika majątkowego wnoszonego do spółki przez współmałżonków, którzy byli ich współwłaścicielami i nie zgadza się z postępowaniem organu w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Podniosła, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, to jest wniesienia w dniu [...] września 2013 r. do spółki aportem nieruchomości nabytej wspólnie z mężem z majątku wspólnego, uprzednio wykorzystywanej i wycofanej przed datą wniesienia do spółki tej nieruchomości, do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy stosować art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, a nie jak to wynika z decyzji art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy. W dniu wnoszenia aportu do spółki będące przedmiotem sporu nieruchomości nie stanowiły bowiem w prowadzonej przez skarżącą działalności środków trwałych i nie ma znaczenia w jakim okresie zostały wycofane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z ustaleniami organów obu instancji aktem notarialnym z dnia [...] września 2013 r. rep. A nr [...] doszło do zmiany umowy spółki o nazwie [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M., m.in. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł, poprzez ustanowienie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...]zł za jeden udział. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki [...]uchwaliło jednocześnie, iż utworzone udziały mają zostać objęte (aportem) przez nowych wspólników w następujący sposób: - J. E. G. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy A. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...], - A. G. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...]zł, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 50% praw własności do nieruchomości zabudowanej położonej przy A. N. [...] w G., o nr ewidencyjnym [...] o obszarze [...] m2, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Orzekające w sprawie organy ustalił także, iż aktem notarialnym z dnia [...] września 2013 r. rep. A nr [...] "Oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów oraz przeniesieniu własności nieruchomości" J. G. i A. G. przystąpili do Spółki pod firmą [...] Sp. z o.o. Oświadczyli jednocześnie, iż pokrywają objęte udziały w kapitale zakładowym przenosząc na rzecz spółki własność ww. zabudowanej nieruchomości. Wydanie nieruchomości w posiadanie nabywającej spółki nastąpiło z dniem sporządzenia aktu, z obowiązkiem ponoszenia opłat i podatków. Jednocześnie organy ustaliły, iż nieruchomość będąca przedmiotem aportu została nabyta przez skarżącą i jej małżonka za cenę [...] zł i do dnia [...] września 2013 r. była wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiąc środek trwały. Powyższa zabudowana nieruchomość została przez skarżącą wykazana w ewidencji środków trwałych (wartość początkowa – [...] zł). Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego, które osiągnęły kwotę [...] zł. Jak wynika z treści skargi powyższe ustalenia faktyczne nie są przez skarżącą kwestionowane i wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości zastosowania przez orzekające w sprawie organy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Organy uznały, iż dla zasadności zastosowania tego przepisu istotne jest wykorzystywanie spornej nieruchomości przez skarżącą jako środka trwałego do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, od którego to środka trwałego skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Za nieistotne orzekające w sprawie organy uznały przy tym wycofanie nieruchomości, o której mowa z ewidencji środków trwałych przed wniesieniem tej nieruchomości do spółki w formie aportu. W ocenie skarżącej zaś nieprawidłowe jest zastosowanie przez organy art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, albowiem w dniu wnoszenia aportu do spółki będąca przedmiotem sporu nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, wobec jej wycofania z ewidencji. Data tego wycofania pozostaje przy tym bez znaczenia. Z tych względów w ocenie skarżącej zastosowanie w sprawie ma art. 22 ust.1e pkt 3 updof. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (obowiązującym w 2013 r.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy, wbrew ocenie skarżącej uprawniały orzekające w sprawie organy do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (obowiązującym w 2013 r.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Z brzmienia tego przepisu wynika niewątpliwie, iż dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to jest przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) istotna jest okoliczność, czy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, w zamian za które następuje objęcie m.in. udziałów (akcji) w spółce dokonywano odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22h ust. 1 pkt 1 updof. Z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 1 updof nie wynika jednocześnie, iż warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby wkład niepieniężny, o którym mowa był przedmiotem amortyzacji w dacie jego wnoszenia. Przepis ten wskazuje bowiem na wartość początkową przedmiotu wkładu pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż sporna nieruchomość była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i była wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie niweczy okoliczności dokonywania przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, zamiast wskazywanego przez skarżącą art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Dokonały przy tym prawidłowej oceny dowodów nie dopuszczając się naruszenia art. 191 Op. Prawidłowo też dokonały obliczenia zobowiązania skarżącej, wyjaśniając przy tym wyczerpująco zarówno okoliczności faktyczne, jak i motywy prawne rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada przesłankom z art. 210 § 4 Op. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności w ocenie Sądu brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Określenie wysokości zobowiązania w zaskarżonej decyzji w niższej kwocie niż to wynika z protokołu z dnia [...] lutego 2017 r., w szczególności, że w decyzji wyjaśniono zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną rozstrzygnięcia nie narusza w jakikolwiek sposób interesów skarżącej, a wobec braku zastrzeżeń co do tych obliczeń, a jedynie zastosowania podstawy prawnej nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak też jest podstaw do uznania za skuteczny zarzutu skargi odmiennego traktowania tych samych składników majątkowych i ustalania różnych kosztów uzyskania przychodów dla osób będących współwłaścicielami. Sąd w tej mierze podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż wobec nabycia przez małżonków G. spornej nieruchomości w celu prowadzenia w niej przez skarżącą działalności gospodarczej i włączenia jej do majątku trwałego firmy (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2000 r. rep. A [...]) i zrealizowania tego zamiaru, to wobec skarżącej należało jako podstawę prawną przyjąć art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Wskazywane przez skarżącą okoliczności, iż doprowadziło to do odmiennego ustalenia kosztu uzyskania przychodu męża w odniesieniu do tego samego składnika majątku, w sytuacji gdy był on jedynie przez skarżącą wykorzystywany w działalności gospodarczej i amortyzowany pozostaje bez wpływu na zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Zastosowanie w niej ww. przepisu wynika bowiem z uwagi na okoliczności, które wobec skarżącej wystąpiły, podczas gdy nie miały one miejsca w odniesieniu do sytuacji męża. Odniesienie się do zarzutu naruszenia, jak wskazano w skardze: "art. 89 ust. 16 u.p.a." nie jest możliwe, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania tej normy prawnej. Zarówno w skardze, jak i podczas rozprawy skarżąca nie wskazała bowiem jakiego aktu prawnego powyższy zarzut dotyczy. Z tych też względów wobec braku naruszeń przepisów prawa, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji wskazywanych przez skarżącą, jak i branych pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.