VIII SA/Wa 766/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2014 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej za 5 miesięcy 2014 r. (I – V) przybliżonej kwoty zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako VAT) i odsetek za zwłokę ([...] zł), a także zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę (łącznie [...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). U podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: "Dyrektor UKS") wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie decyzji w trybie przepisów art. 33 Op. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony (łącznie [...] zł w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2014 r.) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Występuje przy tym uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych za 5 miesięcy 2014 r. (I – V), gdyż posiada majątek ruchomy o wartości tylko [...] zł i deklaruje niskie obroty. Naczelnik US określił zatem Spółce za te miesiące przybliżoną kwotę zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu VAT oraz odsetek za zwłokę ([...] zł), a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji (łącznie [...] zł). Powołał się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2i 3, § 3 i § 4 pkt 2 Op. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem Spółki, nie toczy się wobec niej kontrola podatkowa, gdyż w aktach sprawy nie ma pokwitowania doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Naczelnik US nie dokonał nadto własnych ustaleń faktycznych. Bezkrytycznie przyjął, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez Dyrektora UKS faktur VAT. Na podstawie historycznych danych (za 2013 r.) przyjął nadto, że skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy, powołując się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 Op. Wywiódł, że wystąpiły przesłanki przewidziane w przepisach art. 33 Op, do zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT za 5 miesięcy 2014 r. (I – V). Decyzja Naczelnika US została zaś wydana w toku postępowania kontrolnego skutecznie wszczętego wobec skarżącej w oparciu o informacje przekazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, zgodnie z przepisami ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). Na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła bowiem kwota [...] zł, około pięciokrotnie niższa od sumy przelewów ([...] zł) tytułem zapłaty za towary handlowe (paliwo). Kontrolujący ustalili, że skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, narażając Skarb Państwa na straty w wysokości co najmniej [...]. Z ustaleń kontrolujących wynika nadto, że Spółka w latach 2005 – 2006 brała udział w oszustwach podatkowych (akcyza) związanych z nielegalnym wprowadzaniem paliw na terytorium kraju. W latach 2008 – 2012 nie wykazywała żadnych obrotów. Podmioty, na rzecz których skarżąca dokonywała przelewów są również podejrzane o udział w fikcyjnym obrocie paliwami. Spółka generuje zaległości podatkowe także za późniejsze okresy rozliczeniowe ([...] zł), jej zobowiązania przewyższają o [...] zł należności krótkoterminowe, zaś wskaźnik zadłużenia w 2013 r. wynosił 0,92, tj. odbiegał od normy (od 0,5 do 0,67). Analiza danych bilansowych potwierdza trudną sytuację finansową skarżącej. Wskaźnik płynności szybkiej, na który zwraca uwagę Spółka, nie jest wystarczający do oceny jej możliwości finansowych, między innymi z tej przyczyny, że aktywa Spółki stanowią w większości należności krótkoterminowe (przyszłe i niepewne). Występuje zatem uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie zostaną wykonane. Wbrew argumentacji skarżącej, Naczelnik US dokonał ustaleń na podstawie aktualnej sytuacji ekonomicznej Spółki (za lata 2013 – 2014), która nie posiada majątku trwałego pozwalającego na pokrycie jej przewidywanych zobowiązań z tytułu VAT za 5 miesięcy 2014 r. (I – V). Generowanie zaległości podatkowych w następnych okresach rozliczeniowych i znaczące zmniejszenie obrotów deklarowanych przez Spółkę potwierdzają zasadność wydania zaskarżonej decyzji. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] maja 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił jej zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powtarzając zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej uprzednio w odwołaniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi zasadniczo stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 458/15 orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że ze względu na trwałe nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącą i zbywanie majątku uzasadniona była obawa organów podatkowych, iż określone w decyzji zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a to oznacza spełnienie przesłanki warunkującej dokonanie zabezpieczenia, wymienionej w art. 33 § 1 O.p. Decyzja zabezpieczająca może być wydana zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak i w toku czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), a także w innych okolicznościach przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeżeli tylko zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zwłaszcza w przypadku udziału podatnika w oszustwach podatkowych. Pisma sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, stanowią dowody w sprawie, a skarżąca ograniczyła się do negowania wynikających z nich okoliczności, ale nie przedstawiła twierdzeń i dowodów wskazujących na brak podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości. Wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zabezpieczenie może być dokonane zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak i w toku czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego, nie jest trafne, ponieważ ustawa w art. 33 § 2 O.p. mówi tylko o postępowaniu podatkowym oraz kontroli podatkowej. Ponieważ postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową utożsamiać nie można, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącej przez Dyrektora UKS w Ł. na mocy postanowienia z [...] lipca 2014 r. wszczęto także kontrolę podatkową, to jest, czy osobie upoważnionej do reprezentowania skarżącej Spółki doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. NSA wskazał, że tej kwestii nie wyjaśnił ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani wcześniej Dyrektor IS w W.. Oznacza to, że błędna wykładnia art. 33 § 2 O.p. mogła doprowadzić także do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W sytuacji bowiem, gdyby do wszczęcia kontroli podatkowej nie doszło, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie mogła być wydana. Konkludując NSA uznał, że zastosowanie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji na jego podstawie może więc okazać się nieprawidłowe, niemniej rozstrzygające znaczenie mieć będzie ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki, o których stanowi art. 33 § 2 O.p., a w szczególności, czy w stosunku do skarżącej wszczęto kontrolę podatkową. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług (łącznie [...] zł) za 5 miesięcy 2014 r. (I – V) z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2056/16, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 458/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Badając przedmiotową skargę według tych kryteriów stwierdzić należy, że jest ona zasadna, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak wskazał NSA uchylając poprzedni wyrok tutejszego Sądu, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że wydane w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zabezpieczenie mogło być dokonane jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Postępowania kontrolnego które miało miejsce w niniejszej sprawie nie można zaś utożsamiać z kontrolą podatkową. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może bowiem przeprowadzić kontrolę podatkową, w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednakże obowiązkiem organu, a dopóki postępowanie prowadzone jest bez kontroli trudno uznać, że wypełnia ono zadania i model przyjęty dla kontroli (por. D. Zalewski, A.Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2012, s. 36). Tak więc, rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie. Samo postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą podatkową. Z akt sprawy przekazanych Sądowi przez organ odwoławczy nie wynika, aby w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącej przez Dyrektora UKS w Ł. na mocy postanowienia z [...] lipca 2014 r. wszczęto także kontrolę podatkową. Osobie upoważnionej do reprezentowania skarżącej Spółki nie doręczono bowiem upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli. Powyższe zaś oznacza, że błędna wykładnia art. 33 § 2 O.p. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W sytuacji bowiem, gdy do wszczęcia kontroli podatkowej nie doszło, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie mogła być wydana. Tym samym uznać należy, że zastosowanie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji na jego podstawie jest nieprawidłowe, bowiem nie zostały spełnione przesłanki, o których stanowi art. 33 § 2 O.p. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi [...] zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] zł oraz opłata od dokumentu pełnomocnictwa [...] zł.