III SA/Wa 1779/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2018 r., odmawiające notariuszowi I. P. (dalej: Strona/Skarżąca) wydania zaświadczenia o żądanej treści. 1.2. Strona w dniu 16 stycznia 2018 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o wydanie w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) zgody na zbycie praw do spadku po zmarłej Irenie A.Z. jakie nabyła L. W. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego lub o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie to wygasło w dniu 31 grudnia 2017 r. wskutek przedawnienia. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, iż po zmarłej w dniu 25 stycznia 1997 r. Irenie A. Z. spadek nabyła między innymi L. W. w 1/2 części co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego P. w P. Wydział [...]Cywilny sygn. akt [...]z dnia [...] października 2012 r. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż jednym ze składników masy spadkowej po wyżej wskazanej zmarłej jest udział w nieruchomości położonej w P. przy ul. S. [...], a skoro L. W. nie złożyła deklaracji podatkowej do organu podatkowego i w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy nie doręczono spadkobierczyni decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstałe co do tej nieruchomości zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) uległo przedawnieniu. Skarżąca, w sytuacji, gdy Sąd Okręgowy w P., Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt [...]zezwolił na sprzedaż całej nieruchomości przez większość współwłaścicieli (w tym również udziału L. W.), a sprzedaż ta odbędzie się w prowadzonej przez nią Kancelarii Notarialnej, za niezbędne uznała wydanie, na jej rzecz jako notariusza, zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku jest zwolnione z podatku, podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia tak, aby można było przeprowadzić umowę sprzedaży. Strona do przedmiotowego wniosku załączyła postanowienie Sądu Rejonowego P. z dnia [...] października 2012 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłej Irenie A. Z. przez L. W. oraz C. Z. po 1/2 części, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r., w którym wyraził on zgodę na sprzedaż przez C. Z. udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 929 m2 nieruchomości o pow. gruntu 652 m2 położonej w P. przy ul. S. [...] pod warunkiem wpłaty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 95.876 zł na rachunek depozytowy tego organu oraz postanowienie Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt [...]zmieniające postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...]w ten sposób, że wydano zezwolenie na dokonanie przez większość współwłaścicieli sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. S. [...] za cenę nie mniejszą niż 1.433.850 zł. 1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. potwierdzającego, że nabycie w drodze spadku po zmarłej I. Z. jest zwolnione z podatku, że należny podatek został zapłacony albo że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. NUS powołując się na treść art. 306 a § 1 O.p. wskazał, iż legitymowanym do uzyskania zaświadczenia jest przede wszystkim podatnik. Mając na uwadze, że w niektórych sytuacjach przeważnie wynikających z woli podatnika, którego zaświadczenie ma dotyczyć, zaświadczenie może zostać wydane osobie niebędącej podatnikiem, uznał, iż osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., nr 644, poz. ze zm.; dalej: u.p.s.d.) jest L. W. ewentualnie pełnomocnik działający w jej imieniu. W sytuacji nieposiadania przez Stronę umocowana do działania w imieniu L. W. NUS nie znalazł podstaw do wystąpienia przez Skarżącą z takim żądaniem. 1.4. Skarżąca w zażaleniu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie zaświadczenia zgodnie z jej wnioskiem lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. 1.5. DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko NUS odmawiające wydania na rzecz Skarżącej zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Tym samym DIAS, pomimo powołania się przez Stronę na przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d., który jest przepisem prawa materialnego, nie zgodził się z twierdzeniem, iż daje on podstawę notariuszowi do uzyskania takiego zaświadczenia ze względu na interes prawny. Według DIAS kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony i wynikających z tego tytułu praw lub też praw osób związanych bezpośrednio ze stroną, o wydanie zaświadczenia może wnioskować bowiem Strona lub osoby, które łączy ze Stroną stosunek prawny, z którego wynikać może np. odpowiedzialność podatkowa. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że trudno uznać, iż notariusz, który ma sporządzić akt notarialny umowy sprzedaży jest taką stroną, osobą, którą łączy z podatnikiem stosunek prawny lub posiada interes prawny w związku ze sprzedażą nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego pomimo tego, iż z przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d wynika obowiązek notariusza zgodnie, z którym może on sporządzić akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości tylko za uprzednim przedłożeniem zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego, że podatek od nabycia został zapłacony, nabycie jest zwolnione z podatku albo wygasło wskutek przedawnienia, to nie można utożsamiać tego z faktem, że notariusz jest uprawniony do wystąpienia o wydanie tego zaświadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz jako wyłączny adresat tego przepisu w sytuacji, gdy ma on tylko sporządzić akt notarialny dokumentujący umowę sprzedaży. Zdaniem DIAS trudno w zaistniałej sytuacji uznać notariusza, do którego sprzedający zwracają się z prośbą o sporządzenie aktu notarialnego w drodze umowy sprzedaży za stronę mającą interes prawny w uzyskaniu takiego zaświadczenia zamiast stawającego się do aktu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 306 a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., tj. do bezzasadnej odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści notariuszowi, który z uwagi na konieczność posiadania takiego zaświadczenia do sporządzenia umowy sprzedaży posiada interes prawny w tym zakresie, a co za tym idzie samego art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wydania zgody na sprzedaż całej nieruchomości wskazał, iż czym innym jest wydanie (lub odmowa wydania) zgody przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na sprzedaż nieruchomości, a czym innym wydanie (lub odmowa wydania) zaświadczenia o żądanej treści. W przekonaniu organu jakkolwiek art. 19 ust. 6 u.p.s.d. dopuszcza obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej to sytuacja taka ma miejsce wtedy, kiedy mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika przez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających. Mając powyższe na uwadze DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostało wydane postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, a sama Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu zażalenia, iż nie wystąpiła o zgodę na zbycie nieruchomości, lecz wystąpiła we własnym imieniu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego L. W. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w związku z art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że notariusz nie jest stroną postępowania w sprawie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgody lub zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. dotyczącego sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w P. przy ul. S. [...], w sytuacji, gdy art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest adresowany do notariusza i notariusz ma interes prawny w uzyskaniu zgody lub zaświadczenia dotyczącego przedmiotu sprzedaży, który ma zostać udokumentowany aktem notarialnym; 2) przepisów postępowania tj. art. 306 a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i w związku z art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 33 d § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia, w sytuacji, gdy notariusz spełnił wszystkie przesłanki do jego wydania, a urzędowego potwierdzenia stanu prawnego nieruchomości dla celów podatku od spadków i darowizn wymaga szczegółowy przepis prawa tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d. 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS i zobowiązanie organu podatkowego do wydania niezwłocznie zaświadczenia zgodnie z jej wnioskiem lub ewentualnie uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DIAS oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi za niezrozumiałe uznała stwierdzenie DIAS zgodnie z którym notariusz "nie jest umocowany do działania w imieniu Pani L. W.". Zwróciła w tym miejscu uwagę, że od początku działała we własnym imieniu i na własną rzecz - jako osoba zaufania publicznego mająca sporządzić akt notarialny - zainteresowana uzyskaniem zaświadczenia w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i posiada w tym względzie interes prawny. Zdaniem Skarżącej art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do występowania o zgodę organu podatkowego lub wydanie zaświadczenia co do rozporządzania odziedziczonym majątkiem. Tym samym za podmiot uprawniony do uzyskania zgody lub zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. uznała również i notariusza, który ma sporządzić akt notarialny. W jej przekonaniu treść art. 133 § 2 O.p. dowodzi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być także podmiot, na który przepis prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego nadkłada szczególne obowiązki lub który zamierza skorzystać z uprawnień tego prawa. Końcowo Strona zaznaczyła, iż jak wynika z art. 306 a § 1 O.p. już sama okoliczność, że urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa obliguje organ podatkowy do wydania zaświadczenia. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 306a § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu za swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W myśl art. 306b § 1 i § 2 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w ich posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Na mocy natomiast art. 19 ust. 6 u.p.s.d., na który powoływała się Skarżąca jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Jak z powyższego wynika zaświadczenie zawsze wydaje się na wniosek, a osoba ubiegająca się o wydanie zaświadczenia musi legitymować się interesem prawnym w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania. Interes prawny podmiotu przejawia się tym, że wnosi on żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie wynikające z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony przyjętej w postępowaniu administracyjnym. Interes prawny musi być własny, co oznacza, że nie można opierać go wyłącznie na sytuacji prawnej innego podmiotu. O wydanie zaświadczenia o żądanej treści mogą wnioskować osoby, które łączy z podatnikiem stosunek prawny, a z którego wynika m.in. odpowiedzialność podatkowa, która powoduje powstanie własnego interesu prawnego (tak: w wyrokach z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1472/14, z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1854/08 oraz z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/15). 3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Skarżąca powoływała zarówno we wniosku jak i w skardze art. 19 ust. 6 u.p.s.d., jednak przepis ten nie stanowi dla notariusza podstawy do uzyskania żądanego zaświadczenia ze względu na jego interes prawny. Skoro kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony i wynikających z tego tytułu praw to o wydanie zaświadczenia może wnioskować strona lub osoby, które łączy ze stroną stosunek prawny, z którego wynikać może np. odpowiedzialność podatkowa. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że notariusz, który ma sporządzić akt notarialny umowy sprzedaży jest taką stroną i posiada interes prawny w związku ze sprzedażą nieruchomości. Z przywołanego art. 19 ust. 6 u.p.s.d. wynika obowiązek notariusza, zgodnie z którym może on sporządzić akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości tylko za uprzednim przedłożeniem zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego, że podatek od nabycia został zapłacony, nabycie jest zwolnione z podatku albo wygasło wskutek przedawnienia. Obowiązku tego nie można jednak utożsamiać z faktem, że notariusz jest uprawniony do wystąpienia o wydanie tego zaświadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz jako adresat tego przepisu w sytuacji, gdy ma on tylko sporządzić akt notarialny dokumentujący umowę sprzedaży. Nie można bowiem uznać, iż to notariusz, do którego sprzedający zwracają się z prośbą o sporządzenie aktu notarialnego jest stroną mającą interes prawny w uzyskaniu takiego zaświadczenia, a nie stawający do aktu. Podkreślić bowiem należy, że podatek od spadku obciąża podatnika, a notariusz nie jest płatnikiem tego podatku, gdyż rozdział 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymienia go jako płatnika obowiązanego według przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku od nabycia spadku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek przy sporządzaniu aktu notarialnego, w sytuacji takiej jak opisana we wniosku Strony, ogranicza się ze strony notariusza do uzyskania od podatnika (np. zbywcy nieruchomości czy innego prawa) wchodzącej w skład spadku, informacji o których mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Co więcej, skoro notariusz nie jest płatnikiem podatku od sporządzonej czynności prawnej na gruncie art. 19 u.p.s.d., nie może uzależniać sporządzenia aktu notarialnego od spełnienia przez podatnika tego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy podatnika z tytułu nabycia spadku, w którego skład wchodzi nieruchomość będąca przedmiotem rozporządzenia, jest samoistnym obowiązkiem, bez wpływu na ocenę charakteru sporządzonego dokumentu notarialnego mającego moc dokumentu urzędowego (tak: Aleksander Oleszko, "Obrót cywilnoprawny w praktyce notarialnej i wieczystoksięgowej" w rozdziale 5.14. Obalenie mocy dowodowej aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego sporządzonego z naruszeniem ustawy o podatku od spadków i darowizn). 3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że prawidłowo podkreślił DIAS, iż notariusz nie jest umocowany do działania w imieniu Pani L. W., a skoro Skarżąca podkreślała w toku postępowania, że występuje o wydanie zaświadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz nie sposób przypisać jej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Niewątpliwie też w sprawie nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 133 § 2 O.p., na którą powołuje się Skarżąca uzasadniając posiadanie interesu prawnego. Prawidłowo również w skarżonym postanowieniu organ wskazał, że czym innym jest wydanie (lub odmowa wydania) zgody przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na sprzedaż nieruchomości, a czym innym wydanie (lub odmowa wydania) zaświadczenia o żądanej treści. Wprawdzie przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. dopuszcza obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej to w rozpatrywanej sprawie zostało wydane postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, a sama Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu zażalenia, że "notariusz nie wystąpił o zgodę na zbycie nieruchomości Iecz o wydanie zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego p. L. W. Notariusz wystąpił o takie zaświadczenie we własnym imieniu". 3.6. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego przez Stronę rozstrzygnięcia odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści przeprowadzone zostało prawidłowo, a wydane w jego toku postanowienia nie naruszają wskazanych w skardze przepisów art. 306a § 1 i § 2 O.p., 133 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., wobec czego żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia uznać należało za bezzasadne. Przywoływane natomiast w skardze jako naruszone art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 33d § 1 O.p. nie miały w ogóle zastosowania w sprawie 3.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.