VIII SA/Wa 704/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 31 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2020 roku oddala skargę.

Decyzją z 31 lipca 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "strona" "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111, ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 31.01.2025 r., nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2020 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od października do grudnia 2020 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone, wskutek stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oznaczoną na wstępie decyzją tego organu z 31.01.25r. Organ I instancji ww. decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za X i XI 2020r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za XII 2020r., podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od października 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c - d ustawy o VAT za wskazane miesiące (X-XII 2020 r.). W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie przedłożyła rejestrów zakupów oraz faktur w nich zaewidencjonowanych za okres objęty postępowaniem podatkowym. Organ podatkowy uznał zatem, że kwota podatku naliczonego wykazana w tych deklaracjach nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jednocześnie wskazał, iż zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 podlega istotnemu ograniczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustaw o VAT). Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT strona w okresie objętym postępowaniem nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, kontrahenci ci wystawili na rzecz Spółki "puste faktury" sensu stricto, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego powodu zdaniem organu I instancji Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o.: w październiku 2020 r. o 44.045 zł, w listopadzie o 73.513 zł i w grudniu o 10.488 zł oraz w grudniu 2020 r. faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w organizacji o 2.415 zł. Konsekwencją powyższego było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%. Spółka dokonywała także odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych od Wodociągów Miejskich w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A., [...]S.A. w łącznej wysokości: w październiku 2020 r. w kwocie 126 zł, w listopadzie w kwocie 112 zł oraz w grudniu 2020 r. w kwocie 124 zł. W październiku 2020 r. w rozliczeniu nie została ujęta faktura sprzedaży na rzecz PHU [...] P.C. na wartość netto 12 000 zł, podatek VAT 2.760 zł, którą firma [...] ujęła w swoich JPK. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, także zasadność określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku VAT zakupów od Wodociągów Miejskich w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A., [...]S.A. oraz nieujęcie w deklaracji faktury wystawionej na rzecz PHU [...] P.C. za październik 2020 r. w kwocie 866 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 34 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 37 zł. Organ I instancji uznał także, że Spółka zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, które umożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia zawartego w nich podatku rzekomym nabywcom będącym czynnymi podatnikami VAT. W ocenie organu I instancji transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od 1.10.2020 r. do 31.12.2020 r. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz PHU [...] P.C., Osiedle "[...]", [...] M.P., [...] s.c., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a [...] Sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur". Zdaniem organu I instancji faktury te zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co obliguje Spółkę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku za październik 2020 r. w wysokości 42.665 zł, za listopad 2020 r. w wysokości 70.663 zł i za grudzień 2020 r. w wysokości 10.764 zł. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka działaniem pełnomocnika zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112c ustawy o VAT poprzez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że: brak przedłożenia faktur przez kontrahentów Spółki świadczy o tym, że usługa nie była faktycznie wykonywana; brak posiadania przez Spółkę infrastruktury i zasobów potrzebnych do wykonania usługi stanowi podstawę do uznania braku wykonania usługi i fikcyjności faktury (stanu, w którym mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą); transakcje udokumentowane fakturami zaliczonymi do faktur kosztowych, nie stanowiły realnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; kontrahenci Spółki byli tzw. podmiotami nieistniejącymi, opierając się jedynie na braku złożenia przez te podmioty faktur VAT oraz udzielenia odpowiedzi na zapytania kierowane przez organ podatkowy; Spółka świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT oraz sama takie faktury wystawiała; Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podejmujących transakcje gospodarcze ze Spółką. W związku z powyższym strona wniosła, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 31.07.25r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał na swoje obowiązki w ramach kontroli instancyjnej oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego opisanych w Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą od 2007 r. w R. przy ul. T. [...]. Przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pozostała działalność: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę ani na umowę zlecenie. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania wezwaniem z dnia 15.05.2023r. zwrócił się do Spółki o przekazanie min.: książki kontroli, historii rachunków bankowych z kont związanych z działalnością gospodarczą, tytułów prawnych do miejsc wykonywania działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, ewidencji nabyć i dostaw VAT, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach, posiadanych licencji, koncesji, zezwoleń itp., oraz wszelkich innych dokumentów dot. zakupów ujętych w księgach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatkowym. Pomimo ich odebrania przez R.B Prezesa Zarządu Spółki żadne dokumenty nie zostały jednak dostarczone. Spółka złożyła jedynie bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia informując, że książki kontroli firma nie posiada, umowy rachunków bankowych -cyt. "bank [...] 07.02.2008 r. o/R., w wyznaczonym oznaczenie zajęcie komornicze", dokumenty źródłowe składane są na bieżąco zgodnie z terminem wyznaczonym przez Urząd, szczególnych licencji, koncesji i innych firma nie posiada, firma nie posiada środków transportowych, korzysta z usług obcych i nie ma leasingu, informatyczny nośnik danych Spółka przekaże wraz z korektami faktur w terminie późniejszym zgodnie z art. 88 dotyczącym wycofania z ewidencji. W odpowiedzi na powtórne wezwanie do dostarczenia dokumentów z 26.06.2023 r. Spółka poinformowała pismem z 17.07.2023 r., że złożyła wyjaśnienia odnośnie zagadnień przedstawionych w wezwaniach ww. pismem z 27.06.2023 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. W piśmie z 30.06.2023 r., Spółka przedłożyła następującą informację: Informujemy, że składamy Korekty faktury Vat dotyczące firmy [...] Sp. z o.o spowodowane nieuczciwością firmy [...] Sp. z o.o NIP: [...], ponieważ zostaliśmy oszukani: - my wymienionych prac na fakturze nie świadczyliśmy jedynie z przyczyn braku obrotów, które były wymagane przez potencjalnego dostawcę środków finansowych tj. Fundusze Inwestycyjne na prowadzenie działalności budowlanej budowa osiedle na własnym terenie, postanowiliśmy podwyższyć obroty. Mając świadomość że Prezesem firmy [...] Sp. z o.o był P. K. raczej byliśmy pewni, że do takich rzeczy nie dojdzie. Z Prezesem K. prowadziliśmy inne prace i nie było żadnych problemów. Nie spodziewaliśmy się, że w trakcie zostanie ona sprzedana i nastąpi zmiana Prezesa, którego nie zdążyłem zapoznać. Dopiero o ww. fakcie dowiedziałem się otrzymując faktury. Z informacji P. K. jak był Prezesem on wszystkie dokumenty składał w Urzędzie Skarbowym. Firma [...] Sp. z o. o świadczyła usługi na rzecz firmy [...] Sp. z o.o, dlatego zgodnie z art.88 wycofuję faktury dotyczące firmy [...] Sp z o. o wraz z deklaracjami JPK i innym. Organ odwoławczy wskazał, iż po kolejnym wezwaniu z 18.07.2023 r. o dostarczenie wymaganych dokumentów Spółka 27.07.2023 r. przekazała urzędowe poświadczenia odbioru dokumentu elektronicznego (UPO) dot. deklaracji VAT-7 za 10/2020, 11/2020, 12/2020, faktury korygujące sprzedaż na rzecz [...] Sp. z o.o. za miesiące: 10,11,12/2020 (sztuk 13 dot. 10/2020; sztuk 22 dot. 11/2020; sztuk 2 dot. 12/2020 (tabela str. 4-5 decyzji organu I instancji). Pismem z 27.05.2024 r. ponownie wezwano stronę do przedłożenia dokumentów. W odpowiedzi z 14.06.2024 r. Spółka poinformowała, że dokumenty były już dostarczone w trakcie kontroli. Nie przedłożyła jednak na to żadnego potwierdzenia. Do pisma dołączono kserokopię wezwania z 7.05.2024 r. do złożenia korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2020 i 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, iż ze złożonych przez Spółkę plików JPK za październik, listopad i grudzień 2020 r. wynika, że wykazała ona 52 faktury VAT na których jako sprzedawca widniała firma: [...] Sp. z o.o. (szczegółowe zestawienie faktur str. 11-13 decyzji organu I instancji). W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.ustalił, że [...] Sp. z o.o. nie prowadzi już działalności pod dotychczasowym wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem. Z tego powodu, 19.02.2021 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podjął również nieudane próby skontaktowania się z ówczesnym prezesem zarządu tej spółki i udziałowcem (P. K.), jak i kolejno powołanym (od 1.10.2020 r.) P. S.. Ww. wezwani na przesłuchanie nie stawili się. Odnośnie drugiego kontrahenta ustalono, że skarżąca w złożonych plikach JPK wykazała także fakturę zakupu nr [...]z 11.12.2020 na wartość netto 10 500 zł, VAT 2 415 zł, na której jako sprzedawca widniała firma "[...]" Sp. z o.o. w organizacji. W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do ww. spółki o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień dot. transakcji zawartych ze skarżącą. Korespondencja wróciła nieodebrana przez adresata, z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Następnie, w związku z brakiem kontaktu z kontrahentem organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania materiały dowodowe dotyczące "[...]" Sp. z o.o. w organizacji, zebrane w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-inżynieryjnych L. i R. B. s.c. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 1.10.2020 - 31.12.2020 r. Organ ustalił, że mimo upływu terminu wskazanego w art. 169 ustawy Kodeks Spółek Handlowych "[...]" Sp. z o.o. w organizacji nie dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i ostatecznie 20.10.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze spółką. Ustalono również, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za sierpień - grudzień 2020 r. i styczeń-październik 2021r. W deklaracjach za październik 2020 r., marzec - lipiec 2021 r. oraz październik 2021 r. nie wykazała sprzedaży. Zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-4R za 2020 r. podmiot ten zatrudniał od jednej do trzech osób. Spółka nie złożyła także zeznania CIT-8 za 2020 r. Ponadto z informacji uzyskanych od pozostałych kontrahentów Naczelnik I US R. ustalił, że spółka ta wystawiała faktury w bardzo szerokim zakresie działalności i były to faktury między innymi za: wykoszenie parkingu, konserwacje bramy, wykoszenie placu, zakup i wymiana zamka do bramy, usunięcie piachu, wylanie betonu pod miejsce parkingowe, montaż instalacji elektrycznej wraz z odgromieniem budynku, konserwacja wraz z uszczelnieniem poszycia dachu, konserwacja i naprawa stolarki okiennej i drzwiowej, konserwacja i wymiana urządzeń elektrycznych, naprawa obróbek dekarskich, udrażnianie kanalizacji po opadach deszczu, wywóz pozostałych nieczystości, wykonanie konserwacji urządzeń biurowych i elektrycznych, prace porządkowe, obsługa w odśnieżaniu dachu wraz z placem, wywóz zasp śniegowych, rozsypanie piachu na placu, naprawa stolarki okiennej, zabezpieczenie obróbek dekarskich, konserwacja bramy, prace budowlane różne, sprzątanie obiektów, odśnieżanie budynków i terenów, wywóz śniegu, sprzątanie obiektów wraz z wywozem nieczystości, prace porządkowe, prace na magazynie, wykonywanie prac remontowych, wykonywanie prac naprawczych i konserwatorskich, wycinanie samosiejek, utylizacja wyciętych samosiejek, równanie terenu pod przyszłe prace, europalety, prace wyburzeniowe i rozbiórkowe, wykonywanie balustrad, usługa transportowa, wynajem regałów magazynowych, wynajem powierzchni magazynowej usługa transportowo - sprzętowa, płukanie, trawienie, cynkowanie wyrobów śrubowych, odwodorowywanie detali elementów śrubowych i złącznych, czernienie detali złącznych, cynkowanie detali elementów złącznych, papier OFSET, pokrycie dachu lepikiem i papą termorozgrzewalną, sprzątanie, wykoszenie placu z zieleni, oprysk Randapem, wywóz nieczystości, konserwacja instalacji kanalizacyjnej wraz z odpływami, prace ogólnobudowlane. Z pozostałych ustaleń faktycznych wynikało również, że skarżąca dokonała również zakupów od: Wodociągi Miejskie w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A. Pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych faktur zakupu w oparciu o które dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych plikach JPK_VAT. Strona nie przedłożyła również rejestrów zakupu. Dyrektor IAS określił następnie ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, argumentując m.in., że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Przy tym niezwykle istotne jest także konsekwentne definiowanie stwierdzonych nieprawidłowości tak, aby nie pozostawała żadna wątpliwość, czy w sprawie stwierdzono nadużycie prawa, czy też doszło do oszustwa podatkowego. Podkreślił również, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS wskazał dodatkowo na treść art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT oraz art. 86 § 1 O.p. argumentując, że przepisy te nakładają na Spółkę obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których przedmiotowe ewidencje mają być prowadzone: W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wykazane przez stronę w złożonych plikach JPK_VAT, wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. w organizacji i [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazują na to m. in. następujące okoliczności: strona, pomimo szerokiej inicjatywy dowodowej organu I instancji, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, w tym faktur, że dostawa towarów i usług rzeczywiście miała miejsce, "[...]" Sp. z o.o. w organizacji nie odebrała i nie odpowiedziała na wezwanie, a tym samym nie potwierdziła zawarcia transakcji ze stroną, firma "[...]" Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w KRS, umowa spółki uległa rozwiązaniu na podstawie art. 169 § 1 k.s.h. wobec tego Spółka w okresie, w którym wystawiała faktury nie istniała, Spółka "[...]" wystawiała faktury w bardzo szerokim zakresie, będąc zarejestrowaną w podatku od towarów i usług, co prawda w złożonym za 2020 r. PIT-4R wykazała zatrudnienie na poziomie od 1 do 3 pracowników, to nie zadeklarowała kwot podatku należnego do wpłaty za poszczególne miesiące od wykazanych pracowników oraz nie złożyła PIT-11 za 2020 r., co wskazywałoby na fakt, że nie zatrudniała pracowników, żadna z firm nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji oraz żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, osoby reprezentujące Spółkę [...] tj. P.K., P. S. nie zgłosili się na przesłuchanie, nawet w przypadku, gdy odebrali korespondencję, brak danych o zatrudnieniu pracowników w przypadku Spółki [...], przeprowadzone oględziny wykazały, że pod wskazanym adresem [...] W., ul. K.Spółka [...] nie prowadziła działalności, a działalność prowadził inny podmiot, wszystkie faktury wystawione zostały na kwoty do 15.000,00 zł, aby nie przekroczyć kwoty zobowiązującej do bezgotówkowego rozliczenia transakcji. Skarżąca nie dochowała przy tym dobrej wiary podatnika, w tym nie podjęła działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczyła, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje że Spółka mogła wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami. Spółka jednak nie zawierała umów, które określałyby warunki współpracy, tj. sposób składania zamówień, warunki dostawy, miejsce odbioru towarów, sposób dokonywania rozliczeń, warunki reklamacji. Nie była zainteresowana jakim zapleczem technicznym dysponują kontrahenci, gdzie posiadają siedziby, gdzie prowadzą działalność, gdzie magazynują towar. W przeciwnym wypadku posiadałaby wiedzę, że podmioty te nie funkcjonują pod adresami, którymi się posługują. Spółka nie próbowała zweryfikować czy wystawcy faktur prowadzą swoje rozliczenia podatkowe, rozliczała się gotówkowo, nie sporządzała dokumentów potwierdzających dokonanie płatności. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to tym samym jej możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż strona w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców. Z powyższych względów zasadne było odebranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynikającego z faktury wystawionej przez [...]Sp. z o.o. w organizacji nr [...]z 11.12.2020 r., kwota netto 10.500,00 zł, VAT 2.415,00 zł oraz z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. wymienionych w tabelach na stronach 11-13 skarżonej decyzji. Z pola widzenia nie może schodzić przy tym okoliczność nieprzedłożenia przez stronę oryginałów lub duplikatów faktur zakupu. Dotyczy to zarówno faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz pozostałych faktur zakupowych wystawionych na rzecz strony przez podmioty wymienione na stronie 20 skarżonej decyzji. Organ I instancji, wobec bierności strony, podjął przy tym działania zmierzające do pozyskania faktur zakupu, których oryginały mogłyby stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wystąpił on bowiem do kontrahentów strony, jednak podmioty te nie zareagowały na wezwania. Wobec nieprzedłożenia przez stronę oryginałów faktur bądź ich duplikatów oraz w związku z brakiem okazania dokumentacji przez rzekomych kontrahentów strony mimo wysiłków czynionych przez organ I instancji zasadne było odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wodociągi Miejskie w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A. w łącznej kwocie 362.00 zł. Następnie DIAS przytoczył ustalenia faktyczne związane z dokonanymi przez stronę transakcjami sprzedaży (str. 21-26), których analiza zdaniem organu odwoławczego pozwoliła na stwierdzenie, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym wystawiła 49 faktur na rzecz [...] Sp. z o.o., PHU [...] P.C., [...] M.P., [...] s.c., Osiedle "[...]" Sp. z o.o. (tabela str. 27-28 decyzji organu I instancji), które umożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia zawartego w fakturach podatku rzekomym nabywcom będącym czynnymi podatnikami VAT. W związku z powyższym, organ I instancji prawidłowo określił stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawienia ww. faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wystawione faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Przemawiają za tym następujące okoliczności: jak oświadczył R.B, Spółka z o.o. [...] nie posiadała środków trwałych, środków transportowych, którymi mogliby świadczyć usługi transportowe, usługi cięcia szkła, usługi obróbki chemicznej metali. Nie przedłożono również żadnych umów najmu, czy umów leasingowych dotyczących środków transportowych, specjalistycznych maszyn, urządzeń, Spółka nie posiadała zaplecza kadrowo-technicznego, sprzętowego do prowadzenia działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, co wynika z treści wystawianych faktur. Dotyczy to m. in. takich towarów i usług: prace budowlane, cięcie szkła, wykonanie balustrad, usługi transportowe, prace porządkowe, prace magazynowe, europalety, odwodorowywanie detali i elementów złącznych, czernienie detali i elementów złącznych, Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników - brak złożonych informacji PIT-4R i PIT-11, brak wpłat zaliczek pobranych jako płatnik od wypłaconych wynagrodzeń. Brak zatrudnienia wskazywałby, że jedyną osobą mogącą świadczyć usługi i dokonywać sprzedaży, obok działań związanych z reprezentowaniem firmy, kontaktami klientami, byłby Prezes Zarządu Pan R.B, co przy ilości i wartości transakcji opisanych fakturami, jest nierealne, Spółka nie dokonywała nabyć od wskazanych w fakturach dostawców, a tym samym nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów i usług na rzecz kolejnych nabywców, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszono wyłącznie R., ul. [...]. Brak dokumentów, które potwierdzałyby własność lub użytkowanie na podstawie umów najmu, dzierżawy nieruchomości, oraz dla jakich celów nieruchomość ta jest użytkowana, Spółka nie przedłożyła żadnych faktur ani innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług i dostawę towarów, zgodnie z zapisem na fakturach funkcjonowało głównie gotówkowe rozliczanie transakcji z kontrahentami. Na fakturach przedłożonych przez firmę [...] P.C., [...] s.c., Osiedle "[...]" Sp. z o.o. podany jest rachunek sprzedawcy nienależący do Spółki, średnia wartość brutto faktur sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów kształtuje się w wysokości 10.700,00 zł, żadna z nich nie przekracza kwoty 15.000,00 zł, , Prezesem Zarządu w Stronie, Osiedle "[...]" Sp. z o.o. i wspólnikiem w [...] s.c. jest R.B, Spółki posiadają również ten sam adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej: [...] R., ul. [...], Odnośnie [...] M.P. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania wystawionych przez siebie faktur, nie wystawiła także faktur korygujących. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było do wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur, na których jako wystawca widnieje strona zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo, działając na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c-d ustawy o VAT ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: październik 2020 r. w wysokości 44.045 zł, listopad 2020 r. w wysokości 73.513 zł i grudzień 2020 r. w wysokości 12.903 zł, tj. 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]z 11.12.2020 r., wystawionej przez [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. ujętych w tabelach na stronach 11-13 skarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę fakt wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, że nieprawidłowości w rozliczeniach były skutkiem celowego działania strony, w ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Podobnie, zasadnie ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego spowodowanego wykazaniem w deklaracjach VAT podatku naliczonego z faktur zakupowych, których oryginały lub duplikaty nie zostały okazane przez stronę oraz niewykazaniem w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktury sprzedażowej nr [...]z 5.10.2020 r., wystawionej przez stronę na rzecz PHU [...] P.C., które zdaniem organu odwoławczego również było prawidłowym działaniem. Stanowisko we wskazanym wyżej zakresie DIAS wraz z odwołaniem się do treści przepisów art. 112b ust. 1 i 2, ust. 2b, ust. 3, art. 112c ustawy o VAT oraz stanowiska sądów krajowych i TSUE organ odwoławczy przedstawił na str. 31-36 zaskarżonej decyzji. Reasumując, wszystkie zarzuty odwołania uznał za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że faktury przyjmowane przez [...] Spółka z o. o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i rzeczywiście dostarczonych towarów, wykorzystywanych przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak przedłożenia faktur przez kontrahentów spółki [...] Spółka z o. o. świadczy o tym, że usługa nie była faktycznie wykonywana; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak posiadania przez spółkę [...] Spółka z o. o. infrastruktury i zasobów potrzebnych do wykonania usługi stanowi podstawę do uznania braku wykonania usługi i fikcyjności faktury (stanu, w którym mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą); błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje udokumentowane fakturami zaliczonymi do faktur kosztowych, nie stanowiły realnych kosztów związanych z prowadzoną realnie działalnością gospodarczą Spółki; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kontrahenci spółki byli tzw. podmiotami nieistniejącymi, opierając się jedynie na braku złożenia przez te podmioty faktur VAT oraz udzielenia odpowiedzi na zapytania kierowane przez organ podatkowy. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT oraz sama takie faktury wystawiała; 7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podejmujących transakcje gospodarcze ze Spółką; 8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury przyjmowane przez skarżącą są tzw. "pustymi fakturami", w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w sprawie odpowiadają prawdzie obiektywnej oraz na mechanicznym i bezrefleksyjnym powieleniu tych ustaleń w decyzji organu drugiej instancji; 10. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 121 §1 w związku z art. 200 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu drugiej instancji, polegający na: braku rzetelnego, pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; braku podjęcia inicjatywy dowodowej przez organ odwoławczy; braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnioskowany przez stronę w odwołaniu; mechanicznym powieleniu szeregu błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, w decyzji organu drugiej instancji; niezapewnieniu stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 11. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 biorąc pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań, potrzebnych do prawidłowego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a w tym, przede wszystkim, nie zaangażował się w zebranie materiału dowodowego oraz nie dał szansy podatnikowi, wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 12. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez brak wyjaśnienia stronie przyczyn wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie i przyjęciu ustaleń organu pierwszej instancji za własne, przez organ drugiej instancji; 13. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez brak dokonania całościowej analizy materiału dowodowego w sprawie, brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, brak podjęcia działań prowadzących do: weryfikacji ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji; nawiązania kontaktu ze świadkami, w celu uzyskania od nich informacji o stanie faktycznym sprawy; brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które w odwołaniu, na podstawie art. 229 Ordynacji Podatkowej, wnioskowała strona; 14. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez nieuprawnione uznanie poprzez niepoczynienie własnych ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy) i bezkrytyczne, automatyczne przyjęcie ustaleń organu podatkowego rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, za własne ustalenia faktyczne organu drugiej instancji, na skutek czego, w decyzji organu drugiej instancji powielono niezgodne ze stanem faktycznym twierdzenia, dotyczące przyjmowania tzw. "pustych faktur" przez podatnika, gdy tymczasem faktury rozliczane przez podatnika dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, w których uczestniczyli podatnik oraz jego kontrahenci; 15. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez nieuprawnione uznanie okoliczności faktycznych sprawy za udowodnione i pozostanie przez organ odwoławczy przy ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, bez wnikliwego, rzetelnego i bezstronnego przeanalizowania sytuacji faktycznej w sprawie; 16.naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 192 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie; 17. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 192 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 poprzez uznanie okoliczności za udowodnione, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed organem drugiej instancji, co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. 18.naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 7 w zw. z art. 77 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks Postępowania Administracyjnego), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niewzbudzający zaufania do organu administracji prowadzącego postępowanie, objawiający się poprzez: brak prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, przez organ drugiej instancji; brak dokładnej, rzetelnej i bezstronnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji; brak poinformowania podatnika o planowaniu zakończenia postępowania w sprawie i wydanie decyzji, bez umożliwienia podatnikowi zajęcia stanowiska co do ustaleń organu odwoławczego (jak również braku ustaleń). 19.naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 10 § 2 k.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego) poprzez brak zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie; 20.naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji tj. art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku poprzez niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, na skutek czego strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do treści ustaleń organu podatkowego poczynionych w sprawie; 21.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie powyższego przepisu prawa materialnego, do stanu faktycznego, w którym przepis ten nie ma zastosowania oraz przyjęcie, że skarżąca wystawiała "puste faktury", do których zastosowanie ma niniejszy przepis prawa; 22.naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców, wprowadzającej domniemanie prawne 23.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach kosztowych, przyjętych przez skarżącą; 24.naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112c ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług, wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz [...] Sp. z o.o., będących nierzetelnymi dokumentami stwierdzającymi fikcyjne transakcje. Organ odwoławczy uznał, że kontrahenci strony, od których Skarżąca rzekomo nabywała usługi w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, strona nie nabyła żadnych usług. Żadna z tych firm nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji oraz żadnych dowodów uprawdopodabniających prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nie podjęła też żadnych czynności weryfikacyjnych swoich kontrahentów co oznacza, że co najmniej godziła się na ich nierzetelność. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność nieprzedłożenia przez stronę oryginałów lub duplikatów faktur zakupu. Brak tej dokumentacji, w ocenie organów podatkowych czyni zasadnym odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego także z faktur wystawionych przez Wodociągi Miejskie w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A. Wobec tego, że organ podatkowy nie dysponował niezbędnymi dokumentami, z których wynikało prawo do odliczenia podatku, to nie mógł uwzględnić w zaskarżonej decyzji kwot wykazanego podatku naliczonego. Sporem w sprawie objęte jest także ustalenie przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez skarżącą Spółkę dla Miejskiego Przedsiębiorstwa Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych L. B., R.B s.c. ([...]), Osiedle [...] Sp. z o.o., PHU [...] P.C., [...] M.P., [...] Sp. z o.o. zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wystawione faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Spółka nie posiadała bowiem środków trwałych, zaplecza kadrowo-technicznego umożliwiającego wykonanie prac wskazanych w fakturach, nie dokonywała także nabyć od wskazanych w fakturach dostawców, a tym samym nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów i usług na rzecz kolejnych nabywców. Zdaniem organów podatkowych celowe działanie strony powodujące nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. w organizacji uzasadniało zastosowanie sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Brak okazania faktur zakupowych, brak dokumentacji księgowej, nie wykazanie faktury do opodatkowania, powtarzalność stwierdzonych naruszeń, kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, nieskorygowanie błędnie złożonej deklaracji przed wszczęciem postępowania podatkowego uzasadniały ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynikających z faktur wystawionych przez Wodociągi Miejskie w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A., które nie zostały okazane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz faktury nr [...]z 5.10.2020 r. wystawionej przez stronę na rzecz PHU [...] P.C., która nie została ujęta w rozliczeniu strony za październik 2020 r. Spółka podnosi, że błędne są ustalenia i wnioski organów podatkowych, iż posługiwała się w okresie objętym kontrolą tzw. "pustymi fakturami", zaliczając takie faktury do kosztów uzyskania przychodu i odliczając od nich podatek od towarów i usług naliczony, jak również, że wystawiała "puste faktury", to jest faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w sposób określony w decyzji. Wskazuje, że prawidłowo ewidencjonowała zarówno zakupy towarów i usług, jak i ich sprzedaż. Problemy z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikają z niewłaściwego podejścia kontrahentów Spółki do rozliczania faktur w plikach JPK i deklaracjach VAT, co nie może obciążać skarżącej. Przyjęty przez Spółkę model biznesowy nie był sprzeczny z prawem. Spółka prowadząca działalność gospodarczą nie musi posiadać środków trwałych, może korzystać z podwykonawców lub mieć zasoby, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Zdaniem Spółki brak przedłożenia faktur przez kontrahentów Spółki nie świadczy o tym, że usługa nie była faktycznie wykonana. Podobnie jak nie świadczy o tym brak posiadania przez Spółkę infrastruktury i zasobów potrzebnych do wykonania usługi. Zdaniem Spółki błędne jest także przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami zaliczonymi do faktur kosztowych nie stanowiły realnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki organy podatkowe błędnie uznały, że kontrahenci byli podmiotami nieistniejącymi. Błędne było także przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur, jak również, że nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Niezasadnie przyjęto, że przyjmowane przez skarżącą faktury są "pustymi fakturami". Skarżąca wskazała na szereg naruszeń procesowych, w tym art. 200 O.p., które miały wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu w zakresie odmówienia Spółce odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla Spółki przez [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz [...] Sp. z o.o. wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie zostały przez te podmioty wykonane. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń [...]Sp. z o.o. w organizacji została zawiązana umową zawartą w formie akt notarialnego z dnia 6 lipca 2020 r., nie doszło jednak do jej zarejestrowania. Postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Sąd Rejonowy L. – W. w L. z siedzibą w Ś. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek tej spółki o wpis w Rejestrze Przedsiębiorców (karta 198 akt podatkowych), z powołaniem się m.in. na art. 169 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; także jako: "k.s.h.") i upływ sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki przewidzianego na zgłoszenie sądowi rejestrowemu. Zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Spółka ta została z dniem 20 października 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynny z uwagi na brak możliwości skontaktowania się nią. Faktura wystawiona przez [...]Sp. z o.o. w organizacji z 11.12.2020 r. została przez skarżącą wykazana w plikach JPK. [...]Sp. z o.o. w organizacji w swoich plikach JPK wykazała fakturę sprzedażową wystawioną w grudniu 2020 r. na rzecz skarżącej Spółki. Jednakże skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie transakcji, podobnie, takie dokumenty nie zostały przedstawione przez [...], z którym to podmiotem nie udało się nawiązać kontaktu. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (karty 217 – 219 akt podatkowych) wynika, że podmiot ten postrzegany jest jako podmiot nierzetelny, niewywiązujący się prawidłowo z obowiązków podatkowych, deklarujący bardzo szeroki zakres działalności. Także z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej Spółki R.B wynika brak wiedzy na temat tego kontrahenta i wykonywanych przez niego usług (karty 259 – 261 akt podatkowych). Z dokonanych ustaleń wynika zatem, iż zakwestionowana przez organy podatkowe faktura wystawiona przez [...]Sp. z o.o. w organizacji nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, aby transakcja, którą miałaby dokumentować zakwestionowana faktura została dokonana. Brak jest także oryginału, czy duplikatu tej faktury. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktura ta jest dokumentem nierzetelnym zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym i zasadne było odmówienie odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego w rozliczeniu skarżącej w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, iż skarżąca Spółka uwzględniając powyższą fakturę w swoim rozliczeniu miała świadomość, iż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi prawidłowe są także ustalenia i wyprowadzone z tych ustaleń wnioski, dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez [...] Sp. z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały łącznie 52 faktury wystawione przez ten podmiot uwzględnione przez skarżącą Spółkę w plikach JPK za miesiące od października do grudnia 2020r. Także w tym przypadku nie zostały przedłożone przez Spółkę oryginały lub duplikaty ww. faktur. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, że [...] za rok 2020 i 2021 nie złożyła żadnych deklaracji PIT-4R oraz PIT-11, w deklaracjach VAT-7 za XI i XII 2020 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby oraz adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta została 19.02.2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje). Trafnie zatem w tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, aby spółka ta rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Także w odniesieniu do tych faktur skarżąca Spółka miała świadomość, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej Spółki R. B. z dnia 27 października 2023 r. (karta 259 – 261 akt podatkowych) wynika bowiem, że faktycznego wykonania przez [...] na rzecz Spółki [...] nie było. Usługi były świadczone przez [...] na rzecz firmy [...], a faktury były wystawiane dla [...], aby podwyższyć jej obroty. [...] fakturowała transakcje do [...] zarabiając na tym od 3 do 8% na poszczególnych fakturach. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych dla skarżącej Spółki przez [...] sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie ulega też wątpliwości zasadność zakwestionowania skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji zakupów dokonywanych od Wodociągów Miejskich w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A. Także w tym przypadku Spółka nie przedłożyła faktur dokumentujących te zakupy, jak również rejestru zakupu. W żaden sposób zatem zakupy te nie zostały udokumentowane, co słusznie organy podatkowe uznały za uniemożlwiające odliczenie podatku naliczonego, który miałby z tych zakupów wynikać. Nie budzi także wątpliwości Sądu zastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz PHU [...] P.C., Osiedle "[...]", [...] M.P., [...] s.c. oraz [...] Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024r. sygn. akt I SA/Gd 592/24, LEX Nr 3794328). Za prawidłowe w tym względzie należy uznać ustalenia i wnioski organów podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że okoliczności wystawienia przez skarżącą Spółkę faktur na rzecz [...], jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały potwierdzone przez skarżącą Spółkę. Trafnie w tym względzie organy podatkowe powołały się na twierdzenia R. B. (karta 34, 260-261 akt podatkowych), z których wynika, iż prac wymienionych na fakturach wystawionych dla [...] skarżąca Spółka nie wykonywała, zostały one wystawione w celu wykazania obrotów wymaganych przez potencjalnego dostawcę środków finansowych. Działaniem tym skarżącą Spółka umożliwiła [...] Sp. z o.o. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, mimo że transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca. Trafnie przy tym organ I instancji zastosował do korekty deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę w dniu 20 czerwca 2023 r. art. 81b § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 81b § 2 O.p., jako złożonej w czasie trwania kontroli podatkowej, o czym Spółkę zawiadomił pismem z dnia 10 lipca 2023 r. Trafnie także organy podatkowe argumentują wystawianie przez skarżącą Spółkę faktur, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 na rzecz Osiedle "[...]" i [...] s.c., których adres jest tożsamy z adresem skarżącej Spółki, a na przedłożonych przez te podmioty fakturach, na których jako sprzedawca figuruje Spółka jest wskazany rachunek, który do niej nie należy. Odnośnie Spółki "Osiedle [...]" kontrola prowadzona wobec tego podmiotu wykazała, że transakcje tego podmiotu nie miały charakteru ekonomicznego. Także odnośnie [...] ustalono, że podmiot ten nie przedstawił żadnych dowodów na rzeczywiste wykonanie usług i uprawdopodabniających prowadzenie przez kontrahentów działalności gospodarczej. Także na przedstawionych przez P. C. fakturach podany jest rachunek, który nie należy do Spółki. [...] M.P. nie odebrał skierowanej do niego korespondencji. Firma ta nie wykazała w swoich JPK zakupów od Spółki. Jednocześnie, co szczególnie istotne Spółka nie wykazała, że dysponowała zapleczem materiałowym i kadrowym umożliwiającym dokonanie zakwestionowanych transakcji, nie przedłożyła faktur ani innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług i dostawę towarów, nie wykazała także, że miało miejsce ich nabycie. Stanowisko skarżącej Spółki wskazuje, iż w sprawie nie jest sporne zaniżenie podatku należnego wynikającego z braku wykazania sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego [...] P. C. udokumentowanego fakturą [...]z 5.10.2020 r. na wartość netto 12 000 zł, podatek VAT 2 760 zł, która nie została ujęta w deklaracji podatkowej Spółki VAT-7 w październiku 2020 r. Stwierdzone nieprawidłowości uczyniły zasadnym zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w odniesieniu do kwoty zaniżenia podatku należnego o 2 760 zł oraz kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia różnicy podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynikające z faktur wystawionych przez Wodociągi Miejskie w R. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]S.A. i [...]S.A. i ustalenie wysokość sankcji w kwocie odpowiadającej 30 % ww. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur na których jako wystawcy widnieją [...]Sp. z o.o. w organizacji oraz [...] Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalając wysokość sankcji odpowiadającej 100 % podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zauważać należy, że argumentacja skargi nie zawiera argumentacji pozwalającej stwierdzić wadliwość zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stanowi ona w istocie polemikę w prawidłowymi wywodami organów podatkowych. Argumentacja organów podatkowych co do zastosowania tych przepisów nie budzi wątpliwości Sądu. Działanie Spółki miało bowiem charakter świadomy. Argumentacja skargi wskazuje na przyjęcie modelu działania w charakterze pośrednika, co Spółka uznaje za zgodne z prawem. W istocie jednak działanie Spółki polegało na przyjmowaniu faktur od podmiotów nierzetelnych i generowało przyjmowanie i uwzględnianie w rozliczeniu faktur wskazujących na wykonywanie usług, które nie miały miejsca, a umożliwiały wygenerowanie nierzeczywistego obrotu i odliczenie podatku naliczonego od transakcji, które nie zaistniały w rzeczywistości. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że rozliczenia Spółki będące efektem przyjętego modelu biznesowego były prawidłowe i stanowią o rzeczywistym obrocie. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych wobec ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i ich oceny, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...] sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że skarżąca Spółka miała świadomość przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie przedstawiła dokumentacji wykazującej zasadność odliczenia podatku naliczonego, który powinien wynikać z faktur, które winny być dokumentami rzetelnymi, odpowiadającymi rzeczywistości pod względem podmiotowy i przedmiotowym. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co których ustalono, że takich warunków nie spełniają. Jednocześnie wystawiała faktury odpowiadające dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało przez organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazane. Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne, uwzględniając, że naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy mogą wywołać skutek w postaci uchylenia decyzji, gdy naruszenia takie mogłyby w sposób istotny wpływać na wynik sprawy. W ocenie Sądu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne i rozważono wszystkie dowody zebrane w sprawie. Skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej, mimo brania udziału w sprawie i zapewnienia jej takiej możliwości. Nie udostępniała dokumentów żądanych przez organy podatkowe. W takiej sytuacji organy te miały prawo oprzeć swoje ustalenia na takim materiale dowodowym, jaki był im dostępny, w tym pochodzącym z postępowań wobec innych podmiotów widniejących w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy lub odbiorcy. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne na podstawie zgromadzonych przez organy dowodów. Dowody te zostały poddane wyczerpującej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie, w celu wyciągnięcia uzasadnionych wniosków co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Nie zostały zatem naruszone zasady postępowania podatkowego, zawarte w szczególności w przepisach art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, i art. 192 Ordynacji podatkowej. Ocenę dowodów, przyjęte na podstawie tej oceny wnioski co do okoliczności faktycznych, jak i ich ocena prawna zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. za zasadny zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123, art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała wielokrotnie szanse składania wyjaśnień, przedkładania dowodów, z czego jednak w czasie trwającego kilka miesięcy postępowania mimo wezwań nie korzystała. Nie wskazuje też, jaki wpływał na wynik sprawy mogłoby mieć naruszenia art. 200 O.p. Należy też zauważyć, że postanowieniem z 29 listopada 2024 r. organ I instancji wyznaczył termin z art. 200 O.p., jednak Skarżąca nie skorzystała z przysługującego uprawnienia i nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy postępowania dowodowego nie prowadził. Skarżąca nie wykazując aktywności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sama wpływała na ograniczenie możliwości ustalenia, jakie usługi były przedmiotem obrotu między nią a kwestionowanymi kontrahentami. Nie była ona również zainteresowana wykazaniem, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, gdy mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Wskazywane wątpliwości co do stanu faktycznego i towarzysząca im argumentacja są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Strony na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe. Oczywiście zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie podatkowej zastosowania nie miały. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, których przeprowadzenie było celowe, i które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Z tych też względów z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.