VIII SA/Wa 246/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), , Protokolant sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Syg. akt VIII SA/Wa 246/20 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1pkt 1 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 września 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2015 roku, poz. 613 ze zm. dalej Op), art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów u usług ( DZ.U z 2011 roku, nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z [...] lutego 2016 roku wniesionego przez W. [...]., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2016 roku, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 roku – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] grudnia 2013 roku przez Polską Grupę [...] sp. z oo sp. komandytowo – akcyjna( dalej PG[...]). Faktura ta dotyczyła nabycia przez skarżącego na podstawie umowy z [...] grudnia 2013 roku prawa odkupu praw ochronnych na zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP znaki towarowe praw ochronnych na wspólnotowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wraz z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe. Organy ustalił, że wcześniej te wskazane znaki towarowe i autorskie prawa majątkowe były przedmiotem darowizny dokonanej [...] listopada 2013 roku przez skarżącego, prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. " [...] ‘’ sp. z oo, a od [...] grudnia 2019 roku ponownie prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. ,, [...] ‘’ W. [...], na rzecz PG[...]. Wszystkie podmioty, które wzięły udział w transakcji darowizny i sprzedaży są powiązane rodzinnie. Organy podatkowe uznały, że celem transakcji z [...] grudnia 2013 roku było zachowanie przez skarżącego kontroli nad znakami towarowymi oraz zabezpieczenie prawa ich odkupu na wypadek, gdyby wspólnicy sprzeniewierzyli się tym zakresie. W związku z tym nie został spełniony warunek z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, by nabyte towary lub usługi miały być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem skarżący nie miał prawa uwzględnić zobowiązania w VAT za grudzień 2013 roku kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie udowodnił związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu znaków towarowych a ,, przychodami z tytułu czynności opodatkowanych ‘’. Wskazywano, iż z treści umowy z [...] grudnia 2013 roku wynika, iż PG[...] może przenieść za zgodą skarżącego prawo do znaków towarowych na osoby trzecie, a to oznacza, że skarżący w ogóle nie będzie mógł ich wykorzystać w swojej działalności gospodarczej, a nadto ustanowienie prawa odkupu nie stanowi dla skarżącego obowiązku odkupu praw, a jedynie opcję, z której może skorzystać. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie jako "o.p.") przez: 1.1. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, że z dowodów tych wynika, iż nabyte przez Skarżącego prawo odkupu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostało ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności, takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, że prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; 1.2. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez Skarżącego prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, 1.3. uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną Skarżącego, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego istniał od chwili ich ustanowienia, 1.4. pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz Skarżącego prawa odkupu, tj. "[...]" i "[...]" wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem wskazuje na związek nabycia przez Skarżącego prawa odkupu z działalnością gospodarczą Skarżącego, 1.5. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "[...]" i "[...]", do których Skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, 1.6. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego, przez uznanie, iż podnoszona przez Skarżącego argumentacja, że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franszyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez Skarżącego, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost z przepisów prawa, charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, co oznacza, że powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), a tym samym nie musi być wykazywana przez Skarżącego, 1.7. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, że nie wynika z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną Skarżącego, podczas gdy dokumenty te wskazują, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą pozostają nabyte przez Skarżącego prawa odkupu, 1.8. uznanie, iż Skarżący nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela, w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda Skarżącego, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się Podatnika przed ww. okolicznością, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek, 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek, 4. naruszenie art. 210 § 4 o.p., przez jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wszystkie przeprowadzone dowody w sprawie za rzeczowe i wiarygodne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnej oceny wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów, co świadczy o braku należytej weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stanowiska i zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, 5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia "bezpośredniego i natychmiastowego związku" zakupów z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny, tj. wskazujący na konieczność dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu, za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że przesłankę tę należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności, 6. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabycia towarów i usług z działalnością opodatkowaną po-datkiem od towarów i usług występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przed-miotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności. Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jej istota sprowadza się do dwóch kwestii: - wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest jak rozumieć związek nabycia przez podatnika towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych; - zasadności i prawidłowości ustaleń faktycznych co do tego, czy faktura dokumentująca nabycie przez Skarżącego prawa odkupu praw do znaków towarowych zgodnie z umową zawartą przez niego ze spółką PG[...] dokumentowała czynność opodatkowaną VAT, z której przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Oceniając je Sąd zwrócił uwagę na to, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do związku nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a więc takimi, które generują podatek należny. Nie chodzi w nim o związek z ogólnie ujętą działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w przepisie tym jest mowa o towarach i usługach, które są, a nie tylko mogą być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Uznając jednak, że pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest zdefiniowane, sięgnął do orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Z orzecznictwa TSUE wywiódł, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych uniemożliwia określenie we właściwy sposób w każdym wypadku stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomocne dla takiej oceny kryterium bezpośredniego związku, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne na www.curia.europa.eu). Następnie podniósł, że Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (wskazany tu już wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i pkt 21, wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Nie mniej jednak również brak bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją na późniejszym etapie zgodnie z orzecznictwem TSUE nie wyklucza prawa do odliczenia o ile nabycie towarów i usług można zakwalifikować do ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych towarów i usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyroki TSUE w sprawach C-98/98, pkt 31 oraz wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20). Sąd odwołał się również w tym zakresie do orzecznictwa NSA, wywodząc z niego tezy zgodne z orzeczeniami TSUE (wyroki NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 i z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1166/13, powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Odpowiadając na dalsze zarzuty skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 tej ustawy, ponieważ organy podatkowe zgromadziły taki materiał dowodowy, jaki były w stanie zebrać przy braku inicjatywy dowodowej Skarżącego. Ocena tych dowodów była wnikliwa, pełna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślił przy tym, że od chwili nabycia prawa odkupu praw do znaków towarowych przez dwa lata Skarżący nie wykonał czynności związanych z nabyciem tego prawa. Przedstawione przez Skarżącego faktury dotyczą sprzedaży marchwi, a znaki towarowe dotyczą jabłek. Skarżący nie wskazał w toku postępowania jak ma zamiar wykorzystać prawo do odkupu praw do znaków dla wykonania czynności opodatkowanych, stąd ustalenie Organu, że związek pomiędzy nabyciem prawa do odkupu znaków towarowych a czynnościami opodatkowanymi jest jedynie hipotetyczny i niesprecyzowany. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych między Skarżącym a PG[...] oraz na sposób zapłaty za prawo odkupu znaków towarowych przez zaciągnięcie pożyczki od PG[...] i jej spłatę przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Podkreślił jednocześnie różnice pomiędzy cywilistyczną konstrukcją prawa odkupu a czynnością przeprowadzoną przez Skarżącego z PG[...] oraz to, że pomiędzy darowaniem PG[...] praw do znaków towarowych a nabyciem prawa ich odkupu upłynęło nieco ponad dwa miesiące. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł W. [...]. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 roku, syg. akt I FSK 1497/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok o sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA nie podzielił zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Stwierdził, iż w zakresie podstaw faktycznych konieczne było ustalenie, czy zachodził związek pomiędzy nabyciem prawa odkupu praw do znaków towarowych a działalnością gospodarczą podatnika w dwojakim rozumieniu tego pojęcia. Może to być związek bezpośredni z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi bądź bezpośredni związek z całą działalnością gospodarczą skarżącego wyrażający się w ten sposób, że zakup był niezbędny bądź tylko potrzebny do jej prowadzenia, a poniesiony przy nim wydatek miał charakter cenotwórczy. NSA podnosił, iż na temat bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi skarżący wskazywał, iż z samej umowy z [...] grudnia 2013 roku wynikają dla niego możliwości świadczenia usług opodatkowanych z wykorzystaniem nabytego prawa, co wskazuje na istnienie owego bezpośredniego związku. Wskazał na możliwość zbycia prawa odkupu, zrzeczenia się go za wynagrodzeniem, powstrzymywaniem się od wykonywania tego prawa za wynagrodzeniem. W ocenie NSA brak było analizy tego aspektu przez sąd pierwszej instancji. Co do związku nabycia prawa do odkupu praw do znaków towarowych z działalnością gospodarczą skarżącego w ten sposób, iż mogą być wykorzystane w jego działalności gospodarczej , to nie można zaprzeczyć istnieniu takiego związku a limine. Dla ustalenia, czy związek ten jest tego rodzaju, że uzasadnia zachowanie prawo do odliczenia, konieczne jest ustalenie czy miał on charakter cenotwórczy, co nie zostało ustalone przez sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA konieczne jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego do dwóch istotnych kwestii – czy nabyte przez skarżącego prawo do odkupu prawo do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonania czynności opodatkowanych, jak podnosił skarżący w skardze do WSA oraz piśmie procesowym z [...] grudnia 2019 roku. NSA wskazał, iż sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy zakres postępowania potrzebny do uzupełnienia nie wykracza poza granice art. 106 ust.3 p.p.s.a. W każdym bądź razie skarżący uzyska możliwość dowodzenia swoich twierdzeń. Za uzasadnione zarzuty NASA uznał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w jego ocenie okoliczności wskazane przez sąd a mianowicie powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym a osobami tworzącymi spółkę PG[...], nietypowy sposób zapłaty za prawo odkupu, fakt iż prawo to dotyczy praw do znaków towarowych, które podarował dwa miesiące wcześniej spółce PG[...] miałyby świadczyć o braku związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu a działalnością gospodarczą. NSA argumentował, że jeżeli Sąd dopatruje się obejścia prawa lub nadużycia prawa, to konieczne jest kategoryczne postawienie sprawy ze wskazaniem podstaw prawnych, co umożliwi skarżącemu obronę swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych( DZ.U nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanową inaczej. Sąd w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami ordynacji podatkowej według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Sąd ponownie rozpoznając sprawę, po jej uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny biorąc za podstawę art. 190 p.p.s.a. uwzględnił wykładnię prawną dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 roku, syg.akt I FSK 1497/17. Należy zauważyć, iż skarżący podtrzymał wniosek dowodowy z dokumentów złożonych do akt sprawy – szeregu umów uzupełniających do umowy – korzystanie z przedmiotu własności intelektualnej z [...] stycznia 2016 roku z [...]; z [...] stycznia 2016 z [...]; z [...] lutego 2018 roku z [...]; z [...] marca 2018 roku z [...]; umowy uzupełniającej do kontraktu z [...] z dnia [...] lutego 2018 roku; umowy uzupełniającej do umowy dystrybucji [...] z dnia [...] grudnia 2017 roku z [...]; umowy uzupełniającej do umowy korzystania z przedmiotu własności intelektualnej z [...]; umowy dotyczącej obiektu intelektualnej własności zawartej dnia [...] grudnia 2018 roku z [...] SA; z dnia [...] stycznia 2019 roku z [...]; umowy uzupełniającej do umowy korzystanie z przedmiotu własności intelektualnej z dnia [...] lutego 2019 roku z [...]; porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych z dnia [...] stycznia 2016 roku z [...]; z dnia [...] stycznia 2016 roku z [...]; z dnia [...] stycznia 2018 roku z [...]; z dnia [...] lutego 2018 roku z P.P.H. [...] sp. z oo; z dnia [...] lutego 2018 roku z [...]; z dnia [...] marca 2018 roku z [...]; z dnia [...] listopada 2018 roku z [...]; z dnia [...] grudnia 2018 roku z [...] SA; z dnia [...] stycznia 2019 roku z [...]; z dnia [...] lutego 2019 roku z [...]. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności te są stwierdzone innym dowodem. Należy zauważyć, iż skarżący przedstawił szereg umów obrazujących porozumienie w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych i wnosił o przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów na okoliczność, iż skarżący od ponad czterech lat świadczy opodatkowaną podatkiem VAT usługę tolerowania sprowadzającą się do obciążenia prawami podmiotów trzecich znaków towarowych będących przedmiotem prawa odkupu mających swe źródło w umowie. Zdaniem skarżącego ma to potwierdzać, iż nabycie przez niego prawa odkupu znaków towarowych, które zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 roku wykazywało oraz wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie należy zauważyć, iż przenoszenie ciężaru przeprowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą sądu. Sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania( uzupełniania) postępowania dowodowego. Uzupełnianie postępowania dowodowego winno nastąpić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przed organami administracji publicznej i podlegać ocenie przez ten organ. Tym samym, to organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał okazję wypowiedzieć się odnośnie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Ze względu na kontrolne funkcje Sądu administracyjnego sąd może tylko dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może dokonywać takich ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętym zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc nie może wyręczać organów administracji publicznej( por. wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2020 roku, syg. akt I SA/Wa 815/19; wyrok NSA z 19 lutego 2020 roku, syg. akt II OSK 1465/18). Niezbędność przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów zgłoszonych wynika jednoznacznie ze stanowiska prawnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 roku, I FSK 1497/17, którym to wyrokiem uchylono wyrok sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Analiza i ocena dowodu z zawnioskowanych dokumentów( dwudziestu umów) będzie miało istotny wpływ na ocenę całokształtu materiału dowodowego. Dopiero ocena całości materiału dowodowego przez organ administracji publicznej pozwoli wypowiedzieć się o istnieniu bądź nieistnieniu związku pomiędzy ustanowieniem na rzecz skarżącego i działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z dokumentów – umów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w tak szerokim zakresie przekraczałoby jego zakres i skutkowałoby by tym, iż część postępowania dowodowego odbyłaby się poza postępowaniem administracyjnym i sąd zastępowałby w tym zakresie organ. Z tego tez względu Sąd biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lic) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpatrzy sprawę biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału gdzie strona będzie mogła w pełni wypowiedzieć się w tym zakresie. O kosztach postępowania orzeczono biorąc za podstawę art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.