III SA/Wa 2080/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec K. sp. z o.o., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz Wydawnictwo "P." sp. z o.o., podczas gdy faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono także, iż Skarżąca wystawiła na rzecz M. fakturę tytułem wynajmu pracowników, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że do faktury tej znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Z poczynionych ustaleń wynika ponadto, że w spornym okresie Skarżąca nabywała towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną. Sprzedaż zwolniona dotyczyła usług finansowych świadczonych na rzecz Funduszu T. sp. z o.o. W związku z tym Skarżąca zobowiązana była pomniejszyć kwotę podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego określoną w ramach tzw. odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. Skarżąca nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego. Poza tym ustalono, iż: - w rozliczeniu za luty 2015 r. Skarżąca nie wykazała sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na rzecz Funduszu T. sp. z o.o. - Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w wyniku błędnego zaewidencjonowania faktury korygującej wystawionej przez C. sp. z o.o. Tym samym organ I instancji wydał decyzję z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione przez S. sp. z o.o. oraz Wydawnictwo "P." sp. z o.o. (obecnie K. sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ ten podzielił także stanowisko, iż Skarżąca nie świadczyła usług ujętych w fakturze wystawionej na rzecz M.. Dodał, że mimo braku wykonania czynności wskazanej na fakturze, została ona wprowadzona do obiegu, a Skarżąca nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktury przez odbiorcę. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Skarżącej stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz Wydawnictwo "P." sp. z o.o., a do faktury wystawionej na rzecz M. znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto Dyrektor stanął na stanowisku, iż okoliczności zakwestionowanych transakcji nie pozwalają zaakceptować argumentacji Skarżącej, że dołożyła ona należytej staranności w doborze kontrahentów i nie miała wiedzy o nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach transakcji. Zdaniem Dyrektora w świetle ustalonego stanu faktycznego nie można powiedzieć, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Na koniec organ ten odniósł się szeroko do zarzutów odwołania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej z 12 grudnia 2018 r. o przeprowadzenie następujących dowodów: - ustalenia i przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu oraz innych przedstawicieli podmiotu W. sp. z o.o. na okoliczność faktu i przebiegu sprzedaży mebli/regałów na rzecz podmiotu S. sp. z o.o., - przesłuchania w charakterze świadka M.K. na okoliczność faktu i przebiegu transportu mebli/regałów po ich zakupie, - przesłuchania w charakterze świadków wskazanych w skardze osób wykonujących na rzecz Skarżącej czynności magazynowe w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, tj. przy ul. [...] - na okoliczność faktu zakupu mebli/regałów przez Skarżącą i czasu ich dostarczenia do magazynu, - przesłuchania w charakterze świadków wskazanych w skardze osób na okoliczność faktu wykonywania usług na rzecz M., ich rodzaju, czasu i miejsca, - ustalenia i przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych przez S. sp. z o.o. w okresie przed styczniem 2014 r. na okoliczność faktu świadczenia usług dla ww. podmiotu, oraz tego czy również w styczniu 2014 r. osoby te świadczyły usługi, ich rodzaju, zakresu i miejsca wykonywania. Zdaniem Skarżącej oddalenie powyższych wniosków postanowieniem z [...] lipca 2019 r., spowodowało, że organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję, b) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej z 19 kwietnia 2016 r. i z 12 grudnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego i jego oddalenie postanowieniem z [...] lipca 2019 r. - na okoliczność dokonania wyceny mebli/regałów, stopnia ich zużycia, ustalenia do czego mogą być wykorzystywane te meble/regały (jaki jest ich cel gospodarczy), czy do prowadzonej przez Skarżącą działalności są one przydatne, czy też profil tej działalności nie pozwala na ich użytkowanie, w efekcie czego organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, zaniechał zweryfikowania w ten sposób innych środków dowodowych w postaci zeznań przesłuchanych świadków, i w konsekwencji wydał błędną decyzję, c) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów - przesłuchania w charakterze świadków osób wynajmowanych przez podmiot N. sp. z o.o. do Skarżącej - na okoliczność faktu wykonywania usług na rzecz M., ich rodzaju, czasu i miejsca, w efekcie czego organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję, d) art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, zaniechanie zebrania w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych Skarżącej i uznania wszelkich okoliczności za udowodnione wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów z urzędu, w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję, a w szczególności: - niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzonych prac, w sytuacji kiedy szereg okoliczności i zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania świadków K.K., M.B., przedstawienie podsumowania inwentaryzacji dokonanej przez wynajętych pracowników na podstawie umowy z S. sp. z o.o. wskazują, że ww. faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nieuwzględnienie tego doprowadziło do wydania błędnej decyzji, - niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez Wydawnictwo "P." sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzonych prac, w sytuacji kiedy szereg okoliczności i zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania świadków K.K., K.C., dowody z dokumentów, dowód z oględzin mebli/regałów, wskazują, że ww. faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nieuwzględnienie tego doprowadziło do wydania błędnej decyzji, - niezasadne uznanie, że Skarżąca kupując regały meblowe od Wydawnictwa "P." sp. z o.o. całkowicie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw (wraz z poprzednio występującymi w łańcuchu spółkami), w sytuacji kiedy Skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie kwestionowanej transakcji gospodarczej, a ponadto nie była świadoma i nie miała wiedzy, że w ramach poprzednich transakcji mogło dojść do nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, co zgodnie ze stanowiskiem judykatury daje jej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, - niezasadne uznanie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz M. podczas gdy ustalone fakty, zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów tj. umów, potwierdzeń przelewów płatności za faktury, zeznań M.S. prowadzi do odmiennych wniosków, e) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora postępowania w celu uzupełnienia ww. dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie wykonania tych czynności organowi I instancji, co doprowadziło do niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego przedwczesne zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów od Wydawnictwa "P." sp. z o.o., w sytuacji kiedy okoliczności w postaci zeznań świadka K.K., K.C., dowód z oględzin oraz fakt posiadania przedmiotów transakcji - towaru zakupionego od kontrahenta dowodzi, że powyższe przepisy nie powinny być zastosowane, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego przedwczesne zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług od S. sp. z o.o. w sytuacji kiedy szereg okoliczności i zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania świadków K.K., M.B., przedstawienie podsumowania inwentaryzacji dokonanej przez wynajętych pracowników na podstawie umowy z S. sp. z o.o. dowodzi, że powyższe przepisy nie powinny być zastosowane, c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz Wydawnictwo "P." sp. z o.o., d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz M.. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy tego czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od S. sp. z o.o. oraz Wydawnictwa "P." sp. z o.o. a także czy Skarżąca wystawiła na rzecz M. fakturę tytułem wynajmu pracowników, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W kontekście ustalenia powyższych faktów skarżąca przede wszystkim wskazywała na naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p.. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p.. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów Zgodnie z umową S. Sp. z o.o. podjęła się wynajmować pracowników do świadczenia prac magazynowych do wykonania inwentaryzacji rocznej towarów magazynowych znajdujących się w magazynie Skarżącej zlokalizowanym w W. przy ul. [...]. Zadaniem S. Sp. z o.o. było również wykonanie remanentu oraz uprzątnięcie hali magazynowej po zakończeniu prac. W § 3 umowy określono wartość usługi na kwotę 80.000,00 zł netto. Spółka w piśmie z dnia 07.10.2015 r. potwierdziła, że zapłaty za faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. dokonano w formie gotówkowej na dowód czego przedłożyła raporty kasowe oraz podsumowanie inwentaryzacji na dzień 31.12.2013 r. W dniu [...] .08.2015 r. przesłuchana w charakterze świadka Pani M.B. – Prezes S. zeznała, że w styczniu 2014 r. wystawiła na rzecz K. Sp. z o.o. 5 faktur. Dotyczyły one podnajmu pracowników. Nie pamiętała ilu pracowników było zatrudnionych w S. Sp. z o. o., ich nazwisk oraz ilu pracowników mogło w tym czasie świadczyć usługi na rzecz Strony. S. nie zawierała z pracownikami umów o pracę, zawierała umowy cywilno-prawne. S. Sp. z o.o. nie sporządziła dokumentacji wskazującej liczbę pracowników, nazwisk, czasu pracy uczestniczących w świadczeniu usług. S. Sp. z o.o. miała skatalogować (zeskanować) towary znajdujące się w magazynie przy ul. [...]., nie posiadała wiedzy czyją były własnością. Panią M.B. przesłuchano również w dniach [...] .05.2014 r. i [...].03.2015 r. w charakterze Strony w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w S. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2013r. do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. W toku przesłuchania w dniu [...].05.2014 r. na okoliczność prowadzonej przez S. Sp. z o.o. działalności zeznała, że Spółka zajmuje się usługami outsourcingowymi oraz usługami obcymi świadczonymi na rzecz jednostek gospodarczych - opieką nad sklepami spożywczymi (c.). Spółka prowadzi również handel obwoźny, sprzedaje książki z bagażnika samochodu zaparkowanego na parkingu bazaru W. - książki były kupowane od innej firmy w ilości 15,20 sztuk. Pani M.B. zeznała również, że faktury dokumentujące zakup obrazów, książek mix, usług konserwatorskich, controlingu, kontroli jakości pracowników zleceniowych, magazynowania, mebli ekspozycyjnych oraz taniej książki, usług sortowania towarów i usług transportowych, prawa do wydawania albumu [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Są to puste faktury. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia [...].03.2015 r. Pani M.B. oświadczyła, że podtrzymuje zeznania złożone do protokołu z [...].05.2014 r. Zaznaczyła jednak, że wszystkie usługi wykonała. Potwierdziła, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w styczniu 2014 r. na rzecz K. Sp. z o.o. zostały faktycznie zrealizowane. Były to usługi, którymi S. zajmowała się dla wszystkich swoich pozostałych kontrahentów. Z powyższego widać, że zeznania M.B. co do wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych w styczniu 2014 r. na rzecz K. Sp. z o.o. po pierwsze różnią się a poza tym pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. W ocenie Sądu, usługi podnajmu pracowników w celu inwentaryzacji książek nie zostały wykonane przez S.. Po pierwsze S. w styczniu 2014., kiedy rzekome usługi miały być wykonywane nie zatrudniała pracowników. Z informacji ZUS wynika, że płatnik S. Sp. z o.o. ostatnią deklarację rozliczeniową wraz z raportem za pracowników złożyła za listopad 2013 r. Z kolei zeznania Prezesa K.K. do protokołu przesłuchania z dnia [...].09.2015 r. są ogólnikowe. Nie pamiętał jakie sformułowanie było w umowie, najem pracowników czy prace przy remanencie. Nie był pewien czy treść faktury jest zgodna z zawartą umową. Ponadto, Prezes S. M.B. zeznała, że osobiście uczestniczyła w wykonywaniu prac w magazynie, które wykonywane były w systemie ciągłym. Nie mniej jednak też nie pamięta jakiejkolwiek osoby z imienia czy nazwiska. Jednocześnie sama nie byłaby w stanie wykonać inwentaryzacji. Nie należy pomijać, że Prezes S. już raz wskazała, że zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur. Co więcej z zestawienia operacji kasowych wynika , że kwota zapłaty na rzecz S. Sp. z o.o. jest wyższa o 90.405,00 zł od należności wynikających z faktur wystawionych w styczniu 2014 r. o Nr [...], Nr [...] , Nr [...] , Nr [...] . Nr [...] . Kolejnym dowodem na brak wykonania usług przez S. jest fakt, że na podstawie umowy z [...] .11.2011 r. K. Sp. z o.o. całość towarów powierzonych przez inne podmioty przekazało E. Sp. z o.o. w celu prowadzenia obsługi logistycznej, w tym inwentaryzacji rocznej. Z treści umowy wynika, że usługobiorca dysponuje powierzchnią o charakterze magazynowym, zlokalizowaną w W. przy ul. [...] i że w obiekcie tym świadczyć może na rzecz osób trzecich usługi składowania, przyjmowania i wysyłki towarów oraz prac pomocniczych z tym związanych. Usługodawca zlecił prowadzenie obsługi logistycznej towarów powierzonych usługodawcy przez inne podmioty i przekazał do obsługi całość posiadanych towarów handlowych. W § 4 umowy wskazano, że za wykonanie usługi usługodawca płacić będzie opłatę zryczałtowaną w wysokości 110.000,00 zł netto miesięcznie. Przy piśmie z 25.06.2015 r. N. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: E. Sp. z o.o.) przedłożyła listę 15 zatrudnionych osób wykonujących prace dla K. Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. Z materiału dowodowego wynika, że Strona w rejestrze zakupów za styczeń 2014 r. zaewidencjonowała fakturę nr [...] wystawioną [...] .01.2014 r. przez E. Sp. z o.o. za usługę logistyczną zgodnie z umową styczeń 2014 r. na wartość netto 80.000,00 zł. VAT 18.400,00 zł. (dowód: faktura - karty nr 948). Faktury te zostały opłacone. Skarżąca wykonywała usługi składowania, przyjmowania, wysyłki, obsługi logistycznej świadczone były na rzecz Wydawnictwa Z. Sp. z o.o. Skarżąca wystawiła w styczniu 2014 r. na rzecz Wydawnictwa Z. Sp. z o.o., faktury, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze VAT dostaw, w tym fakturę z [...] .01.2014 r. Nr [...] tytułem: - opłaty za usługę logistyczną zgodnie z umową styczeń 2014 r., netto 130 000,00 VAT 29 900,00, brutto 159 900,00 - opłaty za usługę logistyczną zgodnie z umową styczeń 2014 r., nadwyżka 222014 egz., netto 44 402,80, VAT 10 212,64, brutto 54 615,44. W piśmie z 29.01.2018 r. Spółka Wydawnictwo Z. Sp. z o.o. potwierdziła, że inwentaryzacja objęta była zryczałtowaną opłatą, zgodnie z postanowieniami umowy. Zgodnie z potwierdzeniami wykonania operacji załączonymi do pisma z 14.02.2018 r. faktura została zapłacona przez Wydawnictwo Z. Sp. z o.o. w dniach: 07.02.2014 r. - kwota 64.700,80 zł, 11.02.2014 r. - kwota 95.000,00 zł, 17.02.2014 r. - kwota 95.000,00 zł. Z powyższego wynika, że zakres usług wykonywanych przez S. pokrywał się z tymi wykonywanymi przez E. sp. z o.o. Zatem było to niejako dublowanie tych samych usług. Nie przekonuje Sądu argumentacja Prezesa K. sp. z o.o., że K. Sp. z o.o. musiała ponieść koszty nabycia usługi od S. Sp. z o.o. mimo, iż identyczna usługa miała być świadczona przez E. Sp. z o.o. co podyktowane było niewydolnością tej ostatniej Spółki. Ponadto, Strona wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli przedłożyła wydruki zatytułowane "Podsumowanie inwentaryzacji na dzień 31.12.2013 r., Firma: Wydawnictwo Z., magazyn: L.". Wynika z nich, że spis rozpoczęto 02.01.2014 r. i zakończono 15.01.2014 r. W pozycji dotyczącej komisji inwentaryzacyjnej nie ma podpisów osób sporządzających spis. Taki spis zgodnie z przepisami musi być pisemnie poświadczony i posiadać podpisy członków zespołu spisowego. Zatem nie można tego uznać za dowód. Z protokołu rozliczenia wyników inwentaryzacji przesłanego w dniu 05.02.2018 r. przez Wydawnictwo Z. Sp. z o.o. wynika, że inwentaryzację drogą spisu z natury rozpoczęto 21.12.2013 r. o godz. 14.00 i zakończono w dniu 04.01.2014 r. o godz. 20.00. Po zakończeniu spisu z natury arkusze inwentaryzacyjne dotyczące tych samych magazynów zsumowano tworząc zbiorcze arkusze dla magazynów L. i Z. oraz magazynów konsygnacyjnych. Jest to kolejny dowód na brak wykonania przez S. Sp. z o.o. inwentaryzacji rocznej towarów magazynowych znajdujących się w magazynie zlokalizowanym w W. przy ul. [...]. Z powyższego wynika, że remanent został faktycznie wykonany. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługa (remanent) wskazana w umowie z [...].12.2013 r. polegająca na najmie pracowników przy remanencie w magazynie O. [...] w okresie od 02.01.2014 r. do 31.01.2014 r. nie została wykonana przez S. Sp. z o.o. jak próbuje dowieść Strona, a przez pracowników E. Sp. z o.o. (obecnie N. Sp. z o.o.) na podstawie zapisu § 5 ust. 1 umowy z [...] .11.2011 r. zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o. Kolejną transakcję jaką zakwestionowano były faktury wystawione przez Wydawnictwo P. sp. z o.o. dotyczące nabycia mebli i regałów. W badanym okresie skarżąca nabyła od P. sp. z o.o. (obecnie K Sp. z o.o. ) regały wysokiego składowania i meble ekspozycyjne. Spółka K Sp. z o.o. (poprzednio P. sp. z o.o. ) w piśmie z 24.06.2015 r. wyjaśniła, że meble oraz regały zostały przekazane K. Sp. z o.o. w dniu 15.01.2015 r., po podpisaniu przez obie Spółki umowy cesji na najem magazynu oraz terenu do niego przyległego, którą K Sp. z o.o. zawarła z P. S.A. w dniu [...].10.2013 r. W obu podmiotach funkcje członka zarządu pełnił K.K.. Wszystkie meble oraz regały znajdowały się na przejętym magazynie, którego najemcą od 1 stycznia 2015 r. została K. Sp. z o.o. Faktury nr [...] , [...] oraz [...] zostały całkowicie rozliczone kompensatą wzajemnych zobowiązań. Kompensata wzajemnych zobowiązań dotyczyła zobowiązań wekslowych Spółki K. Sp. z o.o. wobec K. Sp. z o.o. Spółka K. Sp. z o.o. wezwała ww. podmiot do wykupienia weksli, jednak Spółka K. Sp. z o.o. nie miała środków na ich wykupienie. Celem spłaty zobowiązania, zaproponowała sprzedaż swojego wyposażenia magazynu - regałów i mebli, na co K. Sp. z o.o. wyraziło zgodę. Do pisma Strona nie załączyła oświadczenia o kompensacie oraz żadnych dokumentów dotyczących zobowiązań wekslowych Spółki K. Sp. z o.o.: wezwania do wykupu weksli, kiedy zostały wypełnione i na jaką kwotę. Spółka K. Sp. z o.o. przedłożyła specyfikacje do wystawionych faktur oraz faktury wskazujące na pochodzenie mebli i regałów, z których wynika, że towar sprzedany do K.Sp. z o.o. został nabyty na podstawie faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i Wydawnictwo K. Sp. z o.o. Z przedstawionego zestawienia wynika, że przedmiotem zakupu były regały wysokiego składowania i regały ekspozycyjne oraz meble ekspozycyjne. Pan K.K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].09.2015 r. i zeznał, że od 2011 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. Świadek odnośnie dużych rozbieżności cenowych przy nabyciu przez Wydawnictwo "P." Sp. z o. o. regałów wysokiego składowania w czerwcu i lipcu 2013 r., kwietniu i maju 2014 r. od S. Sp. z o.o. właściwie nie wyjaśnił przyczyn. Wskazał ogólnikowo, że różnice były spowodowane różnymi wymiarami towarów i ich stanem technicznym oraz trudnościami w zakupie takich regałów. Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. nabyło w 2013 r. meble za łączną kwotę 108.000 zł. Prezes K. sp. z o.o. K.K. brał udział w transakcji sprzedaży regałów wysokiego składowania i mebli ekspozycyjnych na rzecz K. Sp. z o. o.. Zatem reprezentował sprzedawcę i nabywcę mebli. W momencie sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. regały i meble znajdowały się w tym samym magazynie, który wtedy był wynajmowany przez P. Sp. z o.o., na ulicy [...]. Zdaniem K. K. meble ekspozycyjne mogły się nie znajdować w magazynie, ponieważ mogły być wykorzystywane jako stoiska sprzedażowe. Świadek nie pamiętał, która strona płaciła za transport. Wydawnictwo "P." Sp. z o. o. wykorzystywało meble ekspozycyjne na stoiskach lub w magazynie, a regały magazynowe w magazynie na O. [...]. W dniu [...].03.2015 r. K. Sp. z o.o. podpisała z E. Sp. z o.o. umowę najmu mebli ekspozycyjnych. Zgodnie ze spisem zdawczo-odbiorczym przekazanie mebli nastąpiło 30.04.2015 r. Obecnie meble znajdują się w magazynie firmy zewnętrznej pod adresem P. [...], D. i są eksploatowane przez firmę E. Sp. z o.o., gdzie znajdowały się również w momencie przekazania E. Sp. z o.o. Znajdowały się tam jeszcze wtedy, gdy K. była ich właścicielem. Transportowane były przez K. Sp. z o.o. przed sprzedażą a nie w ramach sprzedaży. Prezes skarżącej nie wiedział, czy K. Sp. z o.o. prowadzi dokumentacje księgową, z której wynikałyby dokumenty OT środków trwałych lub inne identyfikujące środek trwały. W magazynie przy ul. [...], Spółka Wydawnictwo "P." Sp. z o. o. prowadziła naprawy dachów. W dniu [...].03.2015 r. K. Sp. z o.o. zawarła z E, Sp. z o.o. umowę najmu 32 zestawów mebli ekspozycyjnych za kwotę 15.600,00 zł netto miesięcznie. Pracownicy Urzędu Skarbowego w B, w dniu 21.12.2015 r., zatem niespełna rok po ich nabyciu przez Skarżącą, dokonali oględzin mebli ekspozycyjnych użytkowanych/przechowywanych przez E, Sp. z o.o. na terenie zakładu usytuowanego pod adresem ul. [...] , . w Z,. Stwierdzono znaczne ilości koszy, koszy ekspozycyjnych i stołów. W toku oględzin nie było możliwe ustalenie poszczególnych zestawów mebli, gdyż jak zaprotokołowano były to meble nieopisane, uszkodzone, niepoukładane, częściowo ofoliowane. Książki znajdowały się na paletach, a regały ułożone zostały wzdłuż ścian hali. W załączeniu przesłano również dokumentację fotograficzną. Na dołączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej widoczne są meble wykonane z płyty wiórowej i charakteryzujące się wysokim stopniem zużycia. Przedstawione na zdjęciach meble jednocześnie nie posiadają żadnych cech szczególnych, wskazujących na ich specjalistyczne przeznaczenie. W dniu [...].03.2016 r. przesłuchano w charakterze świadka Pana K.C. - byłego prezesa zarządu S. Sp. z o.o. Świadek zeznał, że w Spółce S. Sp. z o.o. był właścicielem i prezesem zarządu, w Wydawnictwie ".P." Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.) - właścicielem, prezesem zarządu, w Spółce S.Sp. z o.o. - prezesem zarządu, T. Sp. z o. o. - właścicielem i prezesem zarządu, K. Sp. z o o., właścicielem i prezesem zarządu. Funkcję prezesa zarządu w firmie S. Sp. z o. o. pełnił od drugiej połowy lutego 2013 r. do drugiej połowy grudnia 2014 r. Świadek potwierdził, że w imieniu S. Sp. z o.o. wystawił i podpisał faktury na rzecz Wydawnictwa P. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży 12 szt. regałów wysokiego składowania, 18 szt. regałów ekspozycyjnych, 20 szt. mebli ekspozycyjnych sprzedażowych, 12 kompletów mebli ekspozycyjnych. Sprzedane meble ekspozycyjne i regały zostały nabyte wyłącznie od firmy W. Sp. z o.o. Były one nowe, robione przez wskazaną firmę. Transport był ze strony dostawcy z magazynu z K.. Oświadczył, że nabycie i sprzedaż mebli i regałów zostało przez S. Sp. z o.o. wykazane w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. W okresie kiedy S. Sp. z o.o. zakupiła i sprzedała meble osobiście prowadził księgowość Spółki. Dokumentacja księgowa została przekazana przy sprzedaży firmy. S. Sp. z o. o. nabyła regały i meble w celu sprzedaży. Meble były bezpośrednio dostarczone kolejnemu nabywcy pod adres ul. [...] w W.. Meble zostały sprzedane firmie Wydawnictwo P. Sp. z o.o. Cena zakupu regałów i mebli była niższa od ceny sprzedaży. Zeznał, że jako prezes zamówił meble w firmie W., dokonał przedpłaty i meble zostały rezerwowane. Po opłaceniu faktury wskazał miejsce dostawy i wystawiał fakturę Wydawnictwu P.. Jednocześnie wystawiał fakturę na transport, gdyż Spółka ponosiła koszty transportu fakturowane przez dostawcę. Wszystkie meble były dostarczone na adres ul. [...]. Nie miał wiedzy w jaki sposób meble były wykorzystywane po ich dostawie. Odnośnie relacji z Panem T. S. i K. K. oświadczył, że Pan T.S. był właścicielem firmy Wydawnictwo P. a Pan K.K. w tamtym okresie był prezesem. Zna te osoby z poziomu współpracy handlowej. Poproszony o wskazanie nazwiska i imienia przedstawicieli spółek, które uczestniczyły w transakcjach zakupu i sprzedaży mebli odpowiedział, że Wydawnictwo P. reprezentował Pan K.K., a przedstawiciela W. nie pamięta. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17.08.2016r. wynika, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w S. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie 06/2014-03/2016. Organ poinformował, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 21.01.2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a z danych zawartych w deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. wynika, że Spółka wykazywała niewielkie kwoty podatku do zapłaty przy nabyciach w kwotach 522.500 zł - 802.500 zł i sprzedaży w kwotach 530.000 zł - 810.000 zł. Odnośnie pierwszego dostawcy mebli i regałów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 28.09.2016 r. poinformował, że W. Sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w okresie 08.03.2012 r.-10.12.2012 r. Z dniem 10.12.2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i usług. Spółka złożyła jedyną deklaracją VAT-7K za I kwartał 2012 r" a także nie złożyła sprawozdań finansowych za okres 2013-2014 oraz deklaracji PIT-4R. Pod adresem W., ul. [...] wskazanym przez Spółkę W. Sp. z o.o. jako siedziba, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej posiada siedzibę i prowadzi działalność firma "D. - Wirtualne Biuro" – M. R., która na podstawie zawartej [...].02.2012 r. umowy podnajmu części lokalu użytkowego oraz świadczenia usług użyczyła Spółce adresu do rejestracji i korespondencji. Umowa została rozwiązana przez "D. - Wirtualne Biuro" ze skutkiem natychmiastowym w dniu 20.11.2012 r. z powodu podejmowania przez Spółkę " W." działań godzących w imię i wizerunek ww. firmy. Z powyższego wynika, że W. Sp. z o.o. była tzw. słupem wystawiającym fikcyjne faktury, wykreślonym z urzędu z rejestru podatkowego, nie prowadzącym rzeczywistej działalności. Kolejnym dostawcą mebli do P. sp. z o.o. było Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. Za 1 kpl. mebli na stoisku ekspozycyjnym Kielce wystawiło fakturę na wartość netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł: Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzanej przez pracowników Urzędu Skarbowego L. w Wydawnictwie "K." Sp. z o.o. wynika, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, Prezes Zarządu - Pan K.Z. pełniący funkcję Prezesa Zarządu od 07.09.2005 r. nie podjął żadnych prób skontaktowania się z urzędem. Ustalono, że pod adresem siedziby Spółki L., ul. [...] znajduje się tzw. "biuro wirtualne". Poprzedni adres: W., ul. S. [...] wykazywany jako adres rejestracyjny w okresie 28.11.2011 r. do 29.04.2014 r. również znajdował się w biurze wirtualnym. W złożonych deklaracjach Spółka wykazywała wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r. nie wykazała zatrudnienia pracowników. Wydruki rejestrów dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres zostały przesłane przez biuro rachunkowe, które w tamtym okresie prowadziło księgowość Spółki. Zwrócono również uwagę na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. Pan K.Z. występował również jako prezes zarządu w K. Sp. z o.o. do 31.01.2007 r. (obecna nazwa Wydawnictwo "P." Sp. z o.o.). Ponadto Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. w dniach 28.12.2013 r. i 30.12.2013 r. wystawiło na rzecz S. Sp. z o.o. 4 faktury z tytułu sprzedaży kompletów mebli ekspozycyjnych, sortowania towaru, usługi transportowej, taniej książki na wartość netto 233.800,00 zł, VAT 26.774,00 zł. Pani M.B. - Prezes Spółki S. Sp. z o.o. do protokołu przesłuchania z 22.05.2014 r. zeznała, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług wskazanych w fakturach wystawionych przez Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, są to puste faktury. Z protokołu kontroli wynika również, że Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. w dniach 03-25.04.2013 r. r. wystawiło 6 faktur na rzecz N. Sp. z o.o. (E. Sp. z o.o.) na łączną wartość netto 636.000,00, VAT 146.280,00 zł, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT sprzedaży. Natomiast spółka N. Sp. o.o. w kwietniu 2014 r. wystawiła 8 faktur na rzecz Wydawnictwa K. Sp. z o.o. Przedmiotem transakcji były książki. W ewidencjach VAT zakupu Wydawnictwa "K." Sp. z o.o. nie zostały ujęte 2 faktury na wartość netto 290.407,53 zł, VAT 14.532,43 zł. Z ustaleń kontroli wynika również, że Wydawnictwo K. Sp. z o.o. w okresie 20-27.01.2014 r. wystawiło na rzecz Wydawnictwa P. Sp. z o.o. 14 faktur na wartość netto 320.000,00 zł, VAT 73.600,00 zł, a Wydawnictwo P. Sp. z o.o. wystawiło 3 faktury na wartość 1.067.182,19 zł, VAT 53.359,11 zł. Powyższe wskazuje, że Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. stosowała zabiegi mające na celu uniknięcie odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych poprzez rejestrację spółki w wirtualnych biurach, nie wskazując miejsca faktycznego wykonywania działalności. Ujawnione dane kontaktowe ze Spółką oraz dane Prezesa Zarządu jako osoby odpowiedzialnej za funkcjonowanie firmy są nieaktualne. Ze zgromadzonego materiału wynika, że Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. wystawiło fikcyjne faktury m.in. na rzecz S. Sp. z o.o., co zostało potwierdzone zeznaniami złożonymi przez Panią M.B.. Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. wystawiło również faktury na rzecz N. Sp. z o.o. (poprzednio E. Sp. z o.o.), które nie zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży, a faktury otrzymane od ww. podmiotu zaewidencjonowano w ewidencjach nabyć. Przedmiotem sprzedaży wskazanym w "pustych" fakturach były w szczególności: książki, transport towaru, magazynowanie towaru, metkowanie towaru, sortowanie towaru, meble ekspozycyjne, obrazy, rewitalizacja stoisk. Reasumując, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że doszło do fikcyjnych transakcji w tym zakresie. Świadczą o tym następujące dowody i okoliczności. Po pierwsze podmioty uczestniczące w transakcjach obrotu regałami wysokiego składowania, mebli i mebli ekspozycyjnych były powiązane osobowo. Pan K.K. Prezes Zarządu spółki K.Sp. z o.o. był jednocześnie jedynym członkiem Zarządu spółki Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. W spółce tej od dnia 18.02.2015 r. jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu był Pan K.C., który był również wspólnikiem i Prezesem zarządu Spółki S. Sp. z o.o. Z kolei kompensata wzajemnych zobowiązań Spółki K. Sp. z o.o. wobec K. Sp. z o.o. miała na celu uwiarygodnienie dokonania przez Spółkę zapłaty na rzecz Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. Po drugie wystąpiły znaczne różnice pomiędzy ceną nabycia regałów wysokiego składowania i mebli ekspozycyjnych przez "P." Sp. z o.o. a ceną sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o., a mianowicie cena sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. spadła o 23% w stosunku do ceny zakupu dokonanej przez Spółkę Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. W przypadku regałów wysokiego składowania, mebli i mebli ekspozycyjnych cena sprzedaży była niższa od ceny nabycia o wartość 249.572,66 zł. Wystąpiły znaczne rozpiętości cenowe poszczególnych mebli i mebli ekspozycyjnych (np. 29.027,95 zł, 16.826,42 zł, 8.314,89 zł brutto za 1 szt.). Zwrócić należy uwagę, że Pan K.K. nie potrafił wyjaśnić rozbieżności cenowych zakupionych mebli. Ponadto Strony transakcji wskazują różne miejsca położenia mebli. Z zeznań złożonych przez Pana K.K. wynika, że Wydawnictwo "P." Sp. z o. o. wykorzystywała meble ekspozycyjne na stoiskach lub w magazynie, a regały magazynowe w magazynie na [...]. W momencie sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. regały i meble znajdowały się w tym samym magazynie, który wtedy był wynajmowany przez Wydawnictwo "P." Sp. z o. o., na ulicy [...]. Prezes nie wiedział, czy były tam meble ekspozycyjne. Jak oświadczył meble te mogły być wykorzystywane jako stoiska sprzedażowe, które często zmieniają miejsce położenia. Meble ekspozycyjne zostały przewiezione do W., nie pamiętał jakim transportem oraz która strona transakcji płaciła za transport. Transportem zajmowali się ludzie z E.. Natomiast Spółka K. Sp. z o.o. w piśmie z 24.06.2015 r. wskazała, że meble oraz regały zostały przekazane K. Sp. z o.o. w dniu 15.01.2015 r., po podpisaniu przez obie Spółki umowy cesji na najem magazynu oraz terenu do niego przyległego, którą K. Sp. z o.o. zawarła z P. S.A. w dniu [...].10.2013r. Wszystkie meble oraz regały znajdowały się na przejętym magazynie, którego najemcą od 1 stycznia 2015 r. została K. Sp. z o.o. Spółka W. Sp. z o.o. była tzw. słupem podatkowym, z kolei Spółki wskazane w łańcuchu dostaw regałów wysokiego składowania, mebli i mebli ekspozycyjnych na rzecz Strony zostały sprzedane osobom lub podmiotom zagranicznym. I tak W. Sp. z o.o. - od 12.11.2014 r. właścicielem jest Pan D. S., S. Sp. z o.o. - od 29.12.2014 r. właścicielem jest podmiot C., K. Sp. z o.o. (do 17.02.2015 r. Wydawnictwo "P." Sp. z o.o.) - od 28.04.2016 r. właścicielem jest T. M., S. Sp. z o.o. - od 23.04.2015 r. właściciel C. M.. Jest to typowe działanie w celu uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. miała dokonywać nabyć od podmiotów, które wystawiały faktury, nieobrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, tj.: S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. Wymienieni dostawcy towarów uczestniczyli w transakcjach zawartych z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegających między innymi na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Poczynione ustalenia prowadzą jednak do wniosku, że kontrahent Strony - Wydawnictwo P. Sp. z o.o. nie nabył w rzeczywistości towarów od ww. podmiotów. Firmy te, co wykazano powyżej nie mogły być dostawcami na rzecz Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę, że nie doszło do faktycznego wykonania usług i obrotu towarem, w ocenie Sądu, Strona miała świadomość pozornego charakteru transakcji przy zawieraniu transakcji z S. Sp. z o.o. i Wydawnictwem P. Sp. z o.o.. Zwrócić należy uwagę na powiązania osobowe miedzy Spółkami. Pan K.K. Prezes Zarządu Spółki K. Sp. z o.o. był również Prezesem Zarządu w Spółkach: - N. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o.) w okresie od 19.05.2011 r. do 06.08.2015 r. - K. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Wydawnictwo "P." Sp. z o.o.) w okresie od 25.05.2011 r. do 17.02.2015 r. Pan T.S. był wspólnikiem także w Spółkach K. Sp. z o.o. do 17.02.2015 r. i N. do 06.08.2015 r. W Spółce K. Sp. z o.o. w okresie od 18.02.2015 r. do 27.04.2016r. jedynym członkiem zarządu i wspólnikiem został Pan K. C., który w okresie od 11.02.2013r. do 28.12.2014r. był jedynym członkiem zarządu i wspólnikiem w S. Sp. z o.o. Do 30.01.2007 r. udziałowcem w K. Sp. z o.o. był Pan K.Z., prezes i wspólnik w Wydawnictwie "K." Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że Spółkę K. Sp. z o.o. reprezentuje K.K.. W okresie od 20.12.2011r. do 26.01.2015r. wspólnikiem Spółki był Pan T.S., od dnia 23.04.2015 r. - prokurent Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że Pan K.K., Pan K. C. i Pan K.Z. znali się. Powiązania pomiędzy wskazanymi wyżej osobami sprawiły, że transakcje pomiędzy Stroną a Spółkami K. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. dodatkowo wzbudziły wątpliwości co do ich rzetelności. Ponadto, w innym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uznał, że Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. dokonywało fikcyjnych transakcji. Przedmiotem sprzedaży w "pustych" fakturach wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o. w grudniu 2013 r. były m.in. komplety mebli ekspozycyjnych, sortowanie towaru, usługa transportowa. Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. wystawiało również faktury na rzecz Spółek N. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Spółki te wystawiały także faktury na rzecz Wydawnictwa "K." Sp. z o.o. Faktury wystawione na rzecz N. Sp. z o.o. nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a także część faktur otrzymanych od Spółki N. Sp. z o.o. nie została ujęta w ewidencji zakupów. Z powyższego wynika, że wystawione przez Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mających charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 u.p.t.u. Nabywcy natomiast posłużyły do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Stwierdzono, że Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. stosowała zabiegi mające na celu uniknięcie odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych poprzez rejestrację spółki w wirtualnych biurach, nie wskazując miejsca faktycznego wykonywania działalności. Ujawnione dane kontaktowe ze Spółką oraz dane Prezesa Zarządu jako osoby odpowiedzialnej za funkcjonowanie firmy są nieaktualne. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w wyniku przeprowadzonej kontroli, w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. odmówił Spółce Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak dowodów księgowych. Jednocześnie stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy zobowiązał Spółkę do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach. A zatem Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcji mogącej stanowić nadużycie. W związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi posiadała wiedzę na temat fakturowego łańcucha dostaw i mogła dokonać oceny jego skutków podatkowych. Faktury sprzedaży mebli, mebli ekspozycyjnych i regałów na rzecz Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. wystawiane były przez S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i Wydawnictwo K. Sp. z o.o. w okresie od marca 2013 r. do stycznia 2014 r. kiedy Prezesem Zarządu Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. był Pan K.K., a wspólnikiem Pan T.S.. Osoby te występowały w Wydawnictwie także w okresie wystawiania faktur na rzecz Spółki K. Sp. z o.o., w której pełniły te same funkcje. Od 18.02.2015r. Prezesem i jedynym wspólnikiem Wydawnictwa był Pan K. C., który wcześniej reprezentował S. Sp. z o.o. w transakcjach na rzecz Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. Spółka S. Sp. z o. o. jako źródło pochodzenia regałów i mebli ekspozycyjnych wskazała Spółkę W. Sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wpis do Rejestru Przedsiębiorców KRS, uzyskanie NIP i REGON stanowiły formalne pozory jej prowadzenia. Spółka nie posiadała warunków do prowadzenia działalności tym samym nie mogła dokonać dostaw tych towarów. S. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 21.01.2016r. Pan K.C.do protokołu przesłuchania oświadczył, że w okresie kiedy S. Sp. z o. o. zakupiła i sprzedała meble osobiście prowadził księgowość Spółki. Dokumentacja księgowa została przekazana przy sprzedaży firmy. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Spółka równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym, wykazując w deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2013r. do II kwartału 2014r. niewielkie kwoty do zapłaty. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem przeprowadzenie kontroli w S. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności zawartych transakcji nie było możliwe. Spółki wskazane w łańcuchu dostaw regałów wysokiego składowania, mebli i mebli ekspozycyjnych na rzecz Strony zostały sprzedane osobom lub podmiotom zagranicznym. W przypadku Spółek: W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.. Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. sprzedaż była fikcyjna, gdyż działalności nikt nie kontynuował. Zdaniem Sądu, brak jest dowodów potwierdzających zakup mebli i regałów od Spółki Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że Strona z całą pewnością nie wykazała należytej staranności by zapobiec nadużyciom w transakcjach, a tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. znajduje w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie. Trudno w świetle powyższego przyjąć, że Strona, a w zasadzie Pan K.K., jako jej przedstawiciel i decydent, nie wiedział co było istotą działania powiązanych ze sobą podmiotów. Na uwagę zasługuje również fakt, że po kontroli przeprowadzonej w K.Sp. z o.o., Spółka Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. (reprezentowana przez Pana K.C., poprzednio przez Pana K.K.) także została sprzedana na rzecz osoby zagranicznej. Wobec ustalonych okoliczności trudno zaakceptować stanowisko zawarte w skardze, że Spółka dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta i nie miała wiedzy o nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty: 1) S. Sp. z o.o. na wartość netto 80 000,00 zł. VAT 18.400,00 zł 2) Wydawnictwo "P." Sp. z o.o. na wartość netto 683.695,39 zł, VAT 157.249,95 zł. Wobec powyższego należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej za nieuzasadniony. Jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca wystawiła również 2 faktury na rzecz M. tytułem wynajmu pracowników opiewających na łączną kwotę 49.000 netto. Prezes skarżącej K.K. przesłuchany w charakterze strony [...] .09.2015 r. nie wskazał nazwisk pracowników, którzy mieli świadczyć pracę na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r. na rzecz M.. Oświadczył, że faktury były wystawiane kwartalnie. Nie wiedział ilu pracowników spółka zatrudniała. Pracownicy zatrudnieni byli na podstawie różnych umów. Spółka korzysta też z pracowników zewnętrznych. W piśmie z 07.10.2015 r. Strona oświadczyła, że pracownicy wynajmowani Panu M.S. w 2014 r. byli wynajmowani od Spółki N. Sp. z o.o. (dawniej E. Sp. z o.o.) i dedykowani do prac na rzecz Pana S.. Od stycznia 2015 r. Spółka K. Sp. z o.o. nie korzystała już z wynajmu pracowników od Spółki N. Sp. z o.o. Od początku 2015 r. K. Sp. z o.o. bezpośrednio wynajmowała swoich pracowników, którzy byli zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka przedłożyła kopie umów cywilnoprawnych osób biorących udział w pracach na rzecz firmy Pana S. w okresie od 01.01 -31.03.2015r. oraz rachunki potwierdzające wypłatę wygrodzenia pracowników. Wskazał przy tym, że dokumenty potwierdzające zatrudnienie wynajmowanych pracowników w okresie od 01.10- 31.12.2014 r. powinny znajdować się w Spółce N. Sp. z o.o., gdyż byli to pracownicy tej Spółki. W odpowiedzi na wezwanie z 25.11.2015 r. K. Sp. z o.o. wyjaśniła, że w czwartym kwartale 2014 r. korzystała z usług świadczonych przez E. Sp. z o.o. Były to m.in. usługi logistyczne, przy których pracowało kilkunastu pracowników E. Sp. z o.o. (w zależności od potrzeb). Cała usługa udokumentowana była fakturą wystawioną tytułem "usługa logistyczna. W załączeniu Strona przedłożyła nw. faktury wystawione przez E. Sp. z o.o.: nr [...] z [...] .10.2014 r. - opłata za usługę logistyczną zgodnie z umową październik 2014r.. wartość netto 130.000,00 zł, VAT 29.900,00 zł, nr [...] z [...] .11.2014 r. - opłata za usługę logistyczną zgodnie z umową za listopad 2014r., nadwyżka, oklejanie książek, składanie traypacków, wartość netto 230.004,80 zł. VAT 52.901.10 zł; nr [...] z [...] .12.2014 r. - opłata za usługę logistyczną zgodnie z umową grudzień 2014 r. wartość netto 130.000,00 zł, VAT 29.900,00 zł. Z pisma Spółki N. Sp. z o.o. z 25.06.2015 r. wynika, że usługa logistyczna, o której mowa w umowie z [...] .11.2011 r. polegała na obsłudze logistycznej towarów powierzonych przez K. Sp. z o.o., należących do Wydawnictwa Z. Sp. z o.o. Usługa polegała m.in. na magazynowaniu towarów w magazynie przy ul. [...] w W., przyjęciu, przeliczeniu, kompletacji, pakowaniu, przeładunku towaru; rozpakowaniu i przeliczeniu towaru zwróconego, obsłudze wewnętrznego systemu magazynowego, oraz usługi tj. metkowanie, oklejanie, składanie boxów. Głównym aktywem byli pracownicy, których liczba w zależności od okresu, wahała się od 15 do 30 osób. Wykonywali oni głównie prace magazynowe jak i prace biurowe. Usługi świadczone na rzecz K. Sp. z o.o. nie były realizowane przez podwykonawców, (dowód: pismo Spółki N. Sp. z o. o. z 25.06.2015 r. - karty nr 463-464) Pan M.S.w piśmie z dnia 17.01.2018 r. wyjaśnił, że w okresie od 01.10.2014 r. - 31.03.2015 r. wynajmował od K. Sp. z o.o. 12 pracowników. W tym okresie wynajmowani pracownicy wykonywali prace ślusarskie typu: gratowanie detali, szlifowanie w celu usunięcia rys, prostowanie, klejenie, skręcanie itp. oraz prace logistyczne typu czyszczenie, pakowanie i dostarczanie detali. Prace wykonywane były w hali magazynowej mieszczącej się przy ul.. [...] w W.. Spółka N. Sp. z o.o. do pisma z 25.06.2015 r. załączyła listę 32 zatrudnionych pracowników wykonujących w grudniu 2014 r. prace dla K. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że część z tych osób, tj.: Pan R. C., Pan M. K., Pan M. K., Pan R. G., Pan A. M. w dniu [...] .12.2014 r. lub [...] stycznia 2015 r. zawarła umowy zlecenia z K. Sp. z o.o. Umowy zleceń zawartych z pracownikami dotyczyły wykonania prac polegających w szczególności na rozładunku i załadunku książek, kompletowaniu i przygotowywaniu przesyłek do wysyłki w magazynie w W.. Aneksami z 10.01.2015 r. do umów zleceń na podstawie porozumienia stron zmieniono zapisy dotyczące przedmiotu zlecenia, które polegać miało w szczególności na rozładunku i załadunku książek, obróbce ręcznej metali w tym m.in. szlifowaniu, piłowaniu, polerowaniu, prostym montażu oraz kompletowaniu i przygotowywaniu przesyłek do wysyłki. N. Sp. z o.o. nie udzieliła informacji czy w okresie 01.10.2014 r. - 31.12.2014 r. świadczyła usługi wynajmu swoich pracowników na rzecz K. Sp. z o.o., w szczególności o wskazanie: ilu pracowników było wynajmowanych (ze wskazaniem imienia i nazwiska), gdzie i jakie prace były przez nich wykonywane, czy z tytułu przedmiotowych usług została wystawiona faktura na rzecz K. Sp. z o.o. M.S.nie posiada z kolei innych dowodów dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z [...] .12.2014r. i [...] z [...] .03.2015r. wystawionymi przez K. Sp. z o.o. M. S. przedłożył listę 12 osób wynajmowanych od K. Sp. z o.o. Z analizy materiału dowodowego wynika, że 7 z ww. osób było zatrudnionych przez E. Sp. z o.o. i wykonujących czynności dla K. Sp. z o.o. w grudniu 2014 r. Z oświadczenia Strony wynika, że pracownicy wynajmowani Panu M. S. w 2014 r. byli wynajmowani od Spółki N. Sp. z o.o. (dawnej E. Sp. z o.o.) i dedykowani do prac na rzecz Pana S.. W czwartym kwartale 2014 r. K. Sp. z o.o. korzystała z usług świadczonych przez E. Sp. z o.o. Były to m.in. usługi logistyczne, przy których pracowało kilkunastu pracowników E. Sp. z o.o. (w zależności od potrzeb). W tym miejscu zauważyć należy, że w umowie na świadczenie usług logistycznych z [...] .11.2011 r. zawartej z E. Sp. z o.o. zostały szczegółowo wymienione usługi, które zawierają się w zryczałtowanej opłacie miesięcznej. Usługa logistyczna, o której mowa w umowie z [...] .11.2011 r. polegała na obsłudze logistycznej towarów powierzonych przez K. Sp. z o.o., należących do Wydawnictwa Z. Sp. z o.o. Usługa polegała m.in. na magazynowaniu towarów w magazynie przy ul. [...] w W., przyjęciu, przeliczeniu, kompletacji, pakowaniu, przeładunku towaru; rozpakowaniu i przeliczeniu towaru zwróconego, obsłudze wewnętrznego systemu magazynowego, oraz usługi, tj. metkowanie, oklejanie, składanie boxów. Brak jest zapisów odnoszących się do wynajmu pracowników. Z materiału dowodowego wynika również, że nie została wystawiona odrębna faktura na ww. okoliczność. Reasumując, należy zauważyć, że E. Sp. z o.o. wykonywała usługi logistyczne w magazynie przy ul. [...] na rzecz K. Sp. z o.o. Zatem Strona nie mogła świadczyć usług wynajmu pracowników od E. Sp. z o.o. przeznaczonych do prac ślusarskich itp., pomijając już sam fakt, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że pracownicy ci byli wykwalifikowani do tego rodzaju prac, zajmując się wcześniej obsługą logistyczną magazynu z książkami. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uzasadnione jest stwierdzenie, że wystawiona przez K. Sp. z o.o. faktura na rzecz M. nr [...] z [...] .12.2014 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odnośnie odmowy przesłuchania świadków i przeprowadzenia innych dowodów należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Odnosząc się do wniosku Strony o ustalenie i przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu oraz innych przedstawicieli podmiotu W. Sp. z o.o. na okoliczność faktu i przebiegu sprzedaży mebli/regałów na rzecz S. Sp. z o.o. należy zauważyć, że przedmiotem prowadzonego postępowania jest weryfikacja transakcji zakupu regałów wysokiego składowania i mebli ekspozycyjnych od Wydawnictwa "P." Sp. z o.o. Ponadto brak jest jakiegokolwiek kontaktu z W. sp. z o.o. Niezasadny był wniosek o przesłuchanie M.K. na okoliczność faktu i przebiegu transportu mebli/regałów. Okoliczności te zostały stwierdzone w sposób wystarczający zeznaniami złożonymi przez Stronę oraz wyjaśnieniami złożonymi w piśmie z 24.06.2015 r. przez K. Sp. z o.o. Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie osób wykonujących na rzecz K. czynności magazynowe w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę tj. przy ul. [...] - na okoliczność faktu zakupu mebli/regałów przez Spółkę, czasu ich dostarczenia do magazynu, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się istnienia mebli/regałów. Z materiału dowodowego wynika, że regały znajdowały się na magazynie przy ul. [...], tyle że wykazywały znaczny stopień zniszczenia i nie odzwierciedlały rzeczywistej ceny nabycia. Wniosek o przesłuchanie pracowników S. Sp. z o.o. zatrudnionych w styczniu 2014 r. na okoliczność faktu świadczenia usług nie mógł być zrealizowany ponieważ Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. pismem z 06.10.2016r. poinformował, że płatnik S. Sp. z o.o. ostatnią deklarację rozliczeniową wraz z raportem za pracowników złożyła za listopad 2013r. Wniosek Strony o przesłuchanie Pana A. M.. Pana R. C., Pana D. B.. Pana R. G., Pana M. K.. Pana M.K. na okoliczność faktu wykonywania usług objętych fakturą nr [...] na rzecz M., ich rodzaju, czasu i miejsca nie był celowy, ponieważ nie jest kwestionowany fakt wykonania usług udokumentowany ww. fakturą. Przy czym we wniosku z dnia 14.05.2019 r. (stanowisko Strony wraz z wnioskami dowodowymi) Strona wystąpiła z wnioskiem (str. 5) o przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktu wykonywania usług objętych fakturą nr [...] a nie fv nr [...] . Wyjaśnienie okoliczności istnienia mebli i regałów nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Oględziny wykazały, że w magazynie były meble, regały o wysokim stopniu zużycia lub zniszczenia, które nie odzwierciedlały wartości netto 683.695,39 zł, VAT 157.249,95 zł. Materiał faktograficzny potwierdza ten fakt. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.