VIII SA/Wa 138/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Centrum Sztuki Współczesnej "[...]" w R. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego [...] Centrum Sztuki Współczesnej "[...]" kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS", "Dyrektor KIS"), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 12 stycznia 2026 r. udzielił M. Centrum Sztuki Współczesnej "E." (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), w odpowiedzi na wniosek Skarżącego z 6.10.2025r., uzupełniony na wezwanie Organu interpretacyjnego 7.11.2025r., interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa M., który jest organizatorem, zapewniającym środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (czynnym). Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm., dalej: "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"), ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972 ze zm.; dalej: "ustawa o muzeach") – w zakresie prowadzenia oddziału – Muzeum Kolekcja Sztuki Współczesnej, Uchwały Sejmiku Województwa M. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] o utworzeniu samorządowej instytucji kultury pod nazwą M. Centrum Sztuki Współczesnej "E." i nadania jej statutu oraz na podstawie statutu Wnioskodawcy (dalej: "Statut"). Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, w szczególności polskiej oraz jej promocja w kraju i za granicą, a także gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (§ 5 Statutu). Wnioskodawca, zgodnie z § 6 Statutu, realizuje zadania w szczególności poprzez: 1) tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji sztuki współczesnej w siedzibie i poza siedzibą Wnioskodawcy; 2) gromadzenie zbiorów sztuki współczesnej; 3) inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów; 4) przechowywanie gromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, a także zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów; 5) zabezpieczenie i konserwację posiadanych zbiorów; 6) prezentowanie polskich zbiorów sztuki współczesnej oraz kolekcji zagranicznych poprzez organizację wystaw i ekspozycji; 7) użyczanie innym instytucjom kultury zbiorów własnych oraz udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 8) prowadzenie działalności edukacyjnej i informacyjnej; 9) organizowanie zajęć warsztatowych, szkoleń, seminariów, wykładów, spotkań z twórcami i specjalistami w dziedzinie sztuki współczesnej, konferencji, koncertów, widowisk teatralnych, projekcji filmów oraz innych działań służących upowszechnianiu sztuki współczesnej; 10) promowanie literatury o sztuce współczesnej; 11) wspieranie działalności badawczej i naukowej w zakresie sztuki współczesnej; 12) tworzenie i obsługę internetowego systemu informacyjnego o sztuce współczesnej, obejmującego digitalizację zbiorów i pokazanie ich w kontekście zjawisk artystycznych w sztuce na świecie; 13) współdziałanie z polskimi i zagranicznymi podmiotami publicznymi w zakresie promocji sztuki współczesnej; 14) prowadzenie biblioteki i archiwum; 15) prowadzenie kina studyjnego; 16) prowadzenie działalności wydawniczej; 17) podejmowanie działań na rzecz rozwoju oferty kulturalnej w województwie mazowieckim. Zgodnie z § 19 Statutu, Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność inną niż działalność kulturalna, w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi polegającą na: 1) sprzedaży książek, pamiątek; 2) usługach turystycznych; 3) usługach hotelarskich; 4) usługach technicznych, konserwatorskich i transportowych - w oparciu o posiadane zaplecze i sprzęt; 5) wykonywaniu opracowań, projektów, ekspertyz - w specjalizacjach reprezentowanych u Wnioskodawcy; 6) organizowaniu imprez kulturalnych; 7) prowadzeniu gastronomii. W ramach działalności gospodarczej generującej przychody u Wnioskodawcy, wykonuje on w szczególności takie czynności jak: prowadzenie kina oraz biblioteki (wstęp do biblioteki jest biletowany; nie ma wypożyczeni na zewnątrz, działa ona jako czytelnia), organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń. Wszystkie zadania wykonywane przez Wnioskodawcę należą do jego zadań statutowych oraz realizowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. działalności mającej na celu uzyskanie przychodów. Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągane są w wyniku realizacji jego zadań statutowych przede wszystkim w drodze sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży książek i wydawnictw własnych oraz wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Obecnie cała działalność Wnioskodawcy jest biletowana, odliczane jest 100% podatku VAT. Poza ww. działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności. Wnioskodawca, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępnia bezpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe. Wnioskodawca bierze i będzie brał również udział w organizowanej corocznie ogólnopolskiej akcji Noc Muzeów. Wstęp na wystawy udostępniane przez Wnioskodawcę w Noc Muzeów będzie odpłatny. Jednocześnie, na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje: osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem "Zasłużony Kulturze Gloria Artis"; pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91); dzieciom do lat 7; weteranom i weteranom poszkodowanym. Obecnie Wnioskodawca rozbudowuje swoją placówkę. Nowopowstały budynek Centrum Sztuki Współczesnej to nowoczesna i funkcjonalna przestrzeń dedykowana sztuce, twórczości i edukacji, zaprojektowana z myślą o artystach, kuratorach, edukatorach, a przede wszystkim odbiorcach. Nowa infrastruktura składa się z dwóch odrębnych budynków. Pierwszy z tych budynków połączony jest z istniejącym Centrum Sztuki "E.". Składa się z czterech kondygnacji (podziemia budynku, parter budynku, pierwsze piętro budynku i drugie piętro budynku). W podziemiach budynku znajdować się będą magazyny dzieł sztuki. Stały dostęp do magazynowanej kolekcji pozwoli na regularną wymianę eksponatów w przestrzeni wystawienniczej. Rotacja dzieł zapewni publiczności nowe doświadczenia zachęcając do częstszych wizyt i podnosząc atrakcyjność oferty kulturalnej. Część kolekcji nie może być eksponowana stale ze wzglądu na jej objętość lub specyfikę. Magazyn zapewni bezpieczne zaplecze dla tych obiektów, bez ryzyka uszkodzeń wynikających z nieodpowiedniego przechowywania. Na parterze budynku powstaną przestrzenie techniczne, magazyny na urządzenia oraz warsztat stolarski. Mają one powstać na potrzeby tworzenia elementów znajdujących się w salach wystawowych. Poza dziełami sztuki na salach ekspozycyjnych niezbędnymi elementami są np. kubiki, podesty, ruchome ścianki i inne moduły organizujące przestrzeń wystaw, które potrzebują osobnego miejsca składowania. Na pierwszym piętrze budynku powstaną pokoje pracy twórczej, w których swoją działalność będzie prowadził zespół merytoryczny zajmujący się przygotowywaniem wydawnictw, marketingiem, mediami społecznościowymi, sklepem internetowym, współpracą z artystami i kuratorami. Na tej kondygnacji w przebudowanej części istniejącego budynku znajdować się będzie pracownia fotograficzna/video. To pomieszczenie będzie służyło do procesów digitalizacji dzieł, a także do tworzenia form video przez artystów oraz osób korzystających z oferty kulturalno-edukacyjnej Centrum. Drugie piętro budynku połączone będzie z istniejącym budynkiem tarasem widokowym. Powstaną tutaj pomieszczenia pracy cichej dla kuratorów oraz edytorów tworzących opracowania do katalogów oraz innych działań merytorycznych związanych z powstawaniem wystaw. W drugim z budynków realizowanym w projekcie nowej infrastruktury znajdują się trzy kondygnacje (część podziemna, parter i pierwsze piętro budynku). W części podziemnej zaplanowano parking dla zwiedzających. Parter budynku otwiera się na przestronny hol główny, pełniący funkcję foyer i punktu spotkań - to z niego rozchodzą się wszystkie kluczowe ciągi komunikacyjne budynku. Do niego przylegają przestrzenie użyteczności publicznej zagospodarowane na główne cele działalności kulturalno - edukacyjnej MCSW "E.". Znajdzie się tam sala wielofunkcyjna, której jedna ściana może być odsłaniana, dzięki czemu pomieszczenie otwiera się bezpośrednio na hol, stając się naturalnym przedłużeniem przestrzeni publicznej. W niej będą prezentowane działania twórców sztuki współczesnej opierające się na wykorzystywaniu nowych technologii oraz odbywać się będą tam konferencje, wykłady, krótkie pokazy filmowe, performance i spotkania autorskie. Dwie sale edukacyjne, oddzielone szklaną mobilną taflą, to miejsca przeznaczone na warsztaty, zajęcia artystyczne dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz osób ze szczególnymi potrzebami. Elastyczne układy mebli oraz możliwość połączenia pracowni dydaktycznej w jedną dużą przestrzeń, pozwala łatwo dostosować sale do różnych form pracy. Położone w sąsiedztwie pokoje pracy twórczej służyć będą organizacji elementów związanych z warsztatami plastycznymi, przygotowywaniem mediów takich jak podłoża malarskie, sprzęty oraz wyposażenie sali edukacyjnej dedykowane konkretnym tematycznym zajęciom artystycznym. Na tym samym poziomie znajdować się będzie szatnia dla zwiedzających oraz recepcja. Na pierwszym piętrze budynku umiejscowiona będzie ogromna przestrzeń wystawiennicza zawierająca sale dla ekspozycji stałych dzieł klasyków sztuki nowoczesnej oraz artystów młodego pokolenia, a także dla ekspozycji czasowych. W sąsiedztwie sal wystawienniczych znajdować się będą wyposażone w nowoczesne technologie przestrzenie. Jedną z nich będzie immersyjna sala video, w której na ścianach i podłodze będą wyświetlane wizualizacje (uczestnik będzie znajdował się w środku dzieła, a ono będzie reagować na jego ruch). Kolejnym atrakcyjnym miejscem będzie sala doświadczania świata. Ma mieć ona podwójną wartość dla odbiorcy. Po pierwsze użyte w niej zaawansowane urządzenia pozwolą na wyjątkowe doświadczanie sztuki wieloma zmysłami na raz, po drugie będzie miała ona funkcje terapeutyczne, stymulujące i usprawniające umiejętności osób z niepełnosprawnościami. Działalność prowadzona w nowym obiekcie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Poza tym Wnioskodawca będzie umożliwiał również wstęp nieodpłatny w ściśle określonych warunkach, o których mowa w pkt 8 opisu stanu faktycznego. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z rozbudową jak również nabywane w przyszłości towary i usługi w postaci: mediów oraz szeroko rozumianego utrzymania budynku (tj. środki czystości, ochrona, usługi prawne, telefoniczne, internetowe, serwisowe, sprzątania, reklama i promocja, itp.;) oraz nabywane w przyszłości towary i usługi związane z realizacją wystaw i innych zadań wynikających z realizacji działalności statutowej Wnioskodawcy, są i będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio i w całości wykorzystywane i przypisane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej służącej osiąganiu przychodu. Zgodnie z § 15 pkt 3 Statutu, działalność Wnioskodawcy, finansowana jest w szczególności z: 1) dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Samorządu Województwa M. lub budżetu państwa; 2) wpływów z realizacji zadań, o których mowa w § 5 i § 6 Statutu (tj. zadań opisanych w pkt 3 - 4 tego Wniosku); 3) wpływów ze sprzedaży składników majątku ruchomego; 4) wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych; 5) środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł i 6) wpływów z prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej działalności, o której mowa w § 19 Statutu. Skarżący, na wezwanie organu doprecyzował wniosek i w ramach zadanych pytań udzielił odpowiedzi, które zostały opisane na str. 5 – 14 zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych w rozbudowanych budynkach Wnioskodawcy, na które wstęp będzie odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową budynków Wnioskodawcy? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp będzie wyłącznie odpłatny, będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową budynków Wnioskodawcy? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową budynków Wnioskodawcy? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych w rozbudowanych budynkach Wnioskodawcy, na które wstęp będzie odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z organizacją tych wystaw? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp będzie wyłącznie odpłatny, będzie stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z organizacją tych wystaw? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy? (pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy odpowiedź na którekolwiek pytanie od 1 do 6 byłaby negatywna, Wnioskodawca może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności, tj. na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących dni, w których Wnioskodawca udostępnia swoje wystawy bezpłatnie)? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie 7 byłaby negatywna, Wnioskodawca może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne? Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Skarżący w ramach uwag ogólnych powołał treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust.1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT argumentując w ich świetle, że przymiot podatnika podatku VAT przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, czyli może nim być również Wnioskodawca, co potwierdza fakt zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Fakt, że podatnik wykonuje czynności nieodpłatne nie oznacza, że w tym zakresie występuje on jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, co więcej, takie czynności mogą nawet podlegać opodatkowaniu VAT. Następnie wskazał na treść art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, który stanowi, że wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeów. Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może również zwolnić z opłat za wstęp. Definicja "działalności gospodarczej" obowiązująca dla potrzeb VAT jest zatem znacznie szersza niż to samo pojęcie używane w innych regulacjach, np. w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87). Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, natomiast - jak wynika z art. 3 ust. 2 tej ustawy - działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Należy jednak mieć na względzie, że chodzi o przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie przepisy ustawy o VAT. Z perspektywy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i statusu bycia podatnikiem VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności Wnioskodawcy zostały ujęte w ustawach lub w statucie. W pewnym sensie wynika to wręcz wprost z ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), że np. mogą korzystać ze zwolnienia od VAT usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Skoro takie usługi w ramach takiej działalności mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, to oznacza, że podmiot je wykonujący musi spełniać warunki uznania za podatnika VAT, czyli musi prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Tym samym, okoliczność, że Wnioskodawca działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesądza o tym, że aktywność Wnioskodawcy nie jest działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Muzeum, a ściślej wskazując, czy aktywność Wnioskodawcy obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci np. usługodawcy, a w tym czy wiąże się z osiąganiem dochodów i jest nakierowana na cel zarobkowy. Oczywiście należy mieć na względzie fakt, że osiąganie dochodów i kierowanie się celem zarobkowym przez taki podmiot jak Wnioskodawca nie może być rozumiane dokładnie tak samo jak ten cel realizuje przedsiębiorca, gdyż podmioty typu instytucje kultury lub gminy również są podatnikami VAT, mimo iż zysk nie jest ich nadrzędnym celem, co u przedsiębiorcy może już występować. Działalność gospodarcza na gruncie ustawy VAT jest pojęciem odrębnym od działalności statutowej, tak odpłatnej, jak i nieodpłatnej, o której mowa w przepisach dotyczących działalności kulturalnej. Kwalifikacja działań jako działalności gospodarczej powinna opierać się na definicji zawartej w ustawie o VAT, a nie na postanowieniach statutu instytucji kultury czy przepisach ustaw szczególnych, takich jak ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub ustawa o muzeach. Ocena działalności wyłącznie z perspektywy przepisów o działalności kulturalnej mogłaby wprost doprowadzić do wniosku, że instytucja kultury takiej działalności nie prowadzi. Jednak w rzeczywistości instytucje kultury, w ramach swojej działalności statutowej, realizują działania odpłatne i nieodpłatne, które dla potrzeb VAT mogą i powinny być uznawane za działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku. Jednakże czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania. Warto wskazać np. na treść art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o VAT, że korzystają ze zwolnienia od VAT usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu pod warunkiem, że świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków. Oznacza to więc, że podmiot, który nie jest nastawiony na osiąganie zysków, może korzystać ze zwolnienia od VAT, a tym samym, musi być podatnikiem tego podatku, czyli musi prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazał nadto na treść przepisów stanowiących o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021.999, dalej "Rozporządzenie"), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia). W ramach uzasadnienia stanowiska do pyt. nr 1 – 4 Wnioskodawca za prawidłowe uznaje, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych w rozbudowanych budynkach Wnioskodawcy, na które wstęp będzie odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową budynków Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw stałych w rozbudowanych budynkach Wnioskodawcy, na które wstęp będzie odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z organizacją tych wystaw. Usługi wstępu na wystawę stałą niewątpliwie stanowią przejaw działalności gospodarczej podatnika, ponieważ spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi te są zasadniczo odpłatne, a dochody z biletów będą stanowić istotne źródło przychodów Wnioskodawcy. Odpłatność za wstęp na wystawy jest elementem bezpośrednio związanym z działalnością Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego. Dodatkowo, na podstawie art. 10 ust. 2 oraz ust. 3b ustawy o muzeach, niektóre grupy osób oraz wszyscy zwiedzający w określonym dniu tygodnia korzystają z wstępu nieodpłatnego. Taka forma świadczenia usług wynika z przepisów prawa i stanowi uzupełnienie odpłatnej działalności, mające na celu popularyzację oferty kulturalnej. Nieodpłatne świadczenia nałożone obowiązkiem ustawowym, pomimo braku bezpośredniej odpłatności, wpisują się w definicję działalności gospodarczej. Nie można uznać, że realizacja obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach polegająca na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w licznych interpretacjach podatkowych i orzeczeniach sądowych, działania te ze względu na obligatoryjny charakter pozostają w związku z działalnością gospodarczą (por. interpretacja DKIS z 6 maja 2022 r. nr [...]; interpretacja z 27 lipca 2018 r. nr [...]; wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 485/22). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z rozbudową budynków jak również przyszłych kosztów związanych z przygotowaniem i prowadzeniem wystawy stałej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, bez względu na to czy są to usługi wyłącznie odpłatne, czy nieodpłatne na podstawie obowiązków wynikających z ustawy o muzeach. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z rozbudową budynków jak również przyszłych kosztów związanych z przygotowaniem i prowadzeniem wystaw stałych. W uzasadnieniu stanowiska do pyt. nr 2 i 5, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp będzie wyłącznie odpłatny, będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową budynków Wnioskodawcy. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, zgodnie z którym organizacja wystaw czasowych, na które wstęp będzie wyłącznie odpłatny, będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z organizacją tych wystaw. Usługi wstępu na wystawy czasowe organizowane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw bezdyskusyjnej działalności gospodarczej podatnika, ponieważ spełniają wprost przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, z perspektywy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, o charakterze gospodarczym danej aktywności nie decyduje jej przedmiot, a więc to, że dotyczy sfery kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, nie ma znaczenia czy cele działalności Wnioskodawcy zostały określone w przepisach ustawowych lub statucie, gdyż samo prowadzenie działalności na podstawie tych aktów nie wyklucza jej gospodarczej natury. Jeśli zatem Wnioskodawca wyodrębnia część swojej działalności i działalność ta ma charakter wyłącznie odpłatny, to w żadnym razie nie można bronić tezy, że taka działalność pełni również jakąś inną funkcję lub rolę, która nie ma przymiotu działalności gospodarczej. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT, konsumentem świadczeń realizowanych przez podatnika (płatnych lub niepłatnych) może być tylko inny (zewnętrzny) podmiot, w szczególności może to być osoba fizyczna. Jeśli dany podatnik realizuje takie świadczenia (usługi) i one są wyłącznie konsumowane przez podmioty zewnętrzne, które ponoszą płatność za możliwość skorzystania z takiego świadczenia, to taka działalność musi być uznana w pełni za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, gdyż nikt inny (ani inne podmioty, ani jakiekolwiek inne osoby fizyczne) nie realizuje (nie korzysta) z tych świadczeń, poza odpłatnym nabyciem tych świadczeń. Co więcej, taka odpłatność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku (8%), a więc całość świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach wystaw czasowych podlega opodatkowaniu VAT. Zatem, zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania właśnie czynności opodatkowanych. Skoro nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności o charakterze nieodpłatnym, to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług (bezpośredni związek sprzedaży opodatkowanej z zakupami). W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z rozbudową budynku oraz organizacją wystaw czasowych, ponieważ działalność ta ma charakter wyłącznie gospodarczy, a ponoszone koszty pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. W uzasadnieniu stanowiska do pyt. nr 7 Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowe jest jego stanowisko, że w sytuacji, gdy odpowiedź na którekolwiek pytanie od 1 do 6 byłaby negatywna, Wnioskodawca może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności, tj. na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących dni, w których Wnioskodawca udostępnia swoje wystawy bezpłatnie). Skarżący podniósł, iż § 4 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje wzór proporcji, który powinien być stosowany przez takie podmioty w celu odzwierciedlenia specyfiki ich działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, podatnicy mają możliwość wyboru bardziej reprezentatywnej metody określania proporcji, jeśli uznają, że metoda wynikająca z przepisów wykonawczych nie odzwierciedla specyfiki ich funkcjonowania. W ten sposób ustawodawca wyraźnie wskazuje, że celem przepisów jest umożliwienie wiarygodnego określania proporcji dla podatników o złożonej strukturze działalności, takich jak Wnioskodawca. Wnioskodawca podkreśla, że ze względu na specyfikę swojej działalności gospodarczej, stosowanie metody wynikającej z Rozporządzenia zaburza udział rzeczywiście realizowanej działalności gospodarczej oraz wykorzystania nabywanych towarów i usług (z VAT), które służą tej działalności. W związku z tym, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, który wierniej odzwierciedlałby specyfikę jego działalności (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/20; NSA z 6.07.2021r., I FSK 897/21). Przyjmując pogląd, że Wnioskodawca realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej i czynności, które nie są związane z działalnością gospodarczą, należałoby ustalić udział tej działalności gospodarczej w ramach działalności ogółem Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej reprezentatywnym sposobem ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinna być metoda oparta na liczbie dni w roku, w których wykonywana jest wyłącznie odpłatna sprzedaż (działalność gospodarcza), w stosunku do całkowitej liczby dni w roku, w których Wnioskodawca udostępnia zarówno odpłatnie wystawy, jak i udostępnia nieodpłatnie wystawy. W opinii Wnioskodawcy, tak obliczony udział najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć. Taki sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w obiektywny sposób odzwierciedla udział działalności gospodarczej w działalności ogółem Muzeum. W oparciu o specyfikę funkcjonowania Wnioskodawcy, metoda ta pozwala jednoznacznie wskazać, w które dni prowadzona jest wyłącznie działalność odpłatna, a w które dni odbywają się również lub wyłącznie działania niezwiązane z działalnością gospodarczą (nieodpłatne wstępy). Dla celów ustalenia proporcji kluczowe jest rozróżnienie obiektywnych zewnętrznych znamion aktywności Wnioskodawcy, które są dostrzegalne dla uczestnika obrotu gospodarczego. Najbardziej widoczną cechą działalności Wnioskodawcy jest odpłatność i nieodpłatność świadczeń. Przyjmując, że w ocenie organu brak odpłatności może oznaczać czynności, które nie mogą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, to z perspektywy działalności Wnioskodawcy wydaje się podział na dni odpłatne i dni nieodpłatne najbardziej proporcjonalnie wskazuje na zakres (udział) działalności gospodarczej. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że w ciągu roku Wnioskodawca ma tylko takie dni, w których występują wyłącznie płatne wejścia na wystawy realizowane przez Wnioskodawcę, to brak byłoby przesłanek do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (brak świadczeń nieodpłatnych). Im większy udział w roku dni, w których Wnioskodawca realizuje świadczenia nieodpłatne, tym odpowiednio mniejszy udział działalności gospodarczej. Tym samym, wydaje się, że proporcja obliczana w oparciu o udział dni z wyłącznie odpłatnymi wystawami (wejściówkami) we wszystkich dniach, w których Wnioskodawca prowadzi działalność (odpłatną i nieodpłatną) byłaby najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Wnioskodawcy. Warto zauważyć, że w przypadku dni, w których Wnioskodawca udostępnia nieodpłatne wejściówki z natury rzeczy liczba osób korzystających z oferty Wnioskodawcy co do zasady będzie wyższa niż liczba osób korzystająca z odpłatnych wejściówek w dni pozostałe. Jednak, znów co do zasady, koszty funkcjonowania Wnioskodawcy są takie same w dniu, w których klienci kupują wejściówki (bilety) i w dni, w których Wnioskodawca udostępnia swoje wystawy bez odpłatności. Wydaje się, że można bronić tezy, że koszty funkcjonowania Wnioskodawcy są ceteris paribus takie same każdego dnia, niezależnie od tego czy wejście jest płatne, czy też jest bezpłatne. Zastosowanie proporcji opartej na liczbie dni płatnych i bezpłatnych wydaje się odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, o czym mowa jest w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Metoda ta zapewnia obiektywne odzwierciedlenie rzeczywistego podziału wydatków Muzeum między działalność gospodarczą a inną działalność. Ponadto pozwala na spełnienie ustawowego wymogu uwzględnienia rzeczywistych okoliczności, co dodatkowo potwierdza jej zasadność oraz zgodność z orzecznictwem sądów administracyjnych. W uzasadnieniu stanowiska do pyt. nr 8 wskazano zaś, że zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie 7 byłaby negatywna, Wnioskodawca może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 7, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, który wierniej odzwierciedla specyfikę jego działalności niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. W przypadku, gdyby Organ uznał jednak, że metoda oparta na liczbie dni płatnych i bezpłatnych nie może zostać zastosowana, mimo iż w opinii Wnioskodawcy jest to najbardziej wiarygodna metoda określania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w opinii Wnioskodawcy można zastosować proporcję opartą na liczbie wydanych wejściówek odpłatnych w stosunku do łącznej liczby wydanych wejściówek, obejmujących zarówno wejściówki odpłatne, jak i bezpłatne. Przyjęcie metody opartej na liczbie wejściówek (biletów) odpłatnych w stosunku do całkowitej liczby wejściówek (biletów) nie zapewnia tak wiernie udziału zakupów w działalności gospodarczej, gdyż - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7 - z natury rzeczy, w dni, w których wstęp na wystawy jest bezpłatny (czyli występuje działalność inna niż działalność gospodarcza) liczba osób korzystających będzie większa niż w dni, w które wejściówki (bilety) będą wyłącznie odpłatne. Jednak koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą praktycznie takie same każdego dnia, więc zwiększony udział wejściówek bezpłatnych będzie działał na niekorzyść Wnioskodawcy, a to oznacza, że fałszywie będzie zawyżał udział "działalności niegospodarczej" w działalności ogółem Muzeum, a tym samym, będzie zaniżał kwotę VAT naliczonego, którą Wnioskodawca poprawnie powinien odliczać. W ramach przykładu, zakładając, że Wnioskodawca w tygodniu funkcjonuje 5 dni, i 3 z tych dni są płatne, a 2 dni są bezpłatne, a koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są takie same każdego dnia, to współczynnik odliczania VAT naliczonego powinien wynosić 60% (= 3/5) od zakupów służącym działalności gospodarczej i jednocześnie tej innej działalności. Jeśli jednak założyć, że średnio w tygodniu w dni płatne Wnioskodawca sprzeda 1.000 wejściówek a w dni bezpłatne wyda wejściówek (średnio każdego dnia) 2.000, to współczynnik wyniesie już tylko 43% (= (3*1.000]/[3*1.000+2*2.000]), mimo iż koszty funkcjonowania Wnioskodawcy każdego dnia są takie same, a tym samym udział VAT naliczonego w świadczeniach płatnych i bezpłatnych powinien być taki sam. Jednak przyjmując tezę, że konsumpcja świadczeń realizowanych przez podatnika jest najbardziej obiektywnym odzwierciedleniem działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej a świadczenia mogą być konsumowane tylko przez podmioty zewnętrzne (podmioty i osoby, w tym osoby fizyczne), to liczba wydanych wejściówek w danym roku kalendarzowym na wystawy organizowane przez Wnioskodawcę wskazuje na 100% tej całej działalności (gospodarczej i niegospodarczej). Tym samym, udział wejściówek (biletów) odpłatnych we wszystkich wydanych wejściówkach (biletach) przez Wnioskodawcę, wskazuje na udział działalności gospodarczej w działalności ogółem (gospodarczej i niegospodarczej). W takiej sytuacji, podział na wejściówki (bilety) płatne i bezpłatne oddaje w obiektywny sposób strukturę działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca w każdym przypadku wydaje takie wejściówki i jest w stanie dokładnie określić, ile takich wejściówek miało charakter płatny a ile bezpłatny, a tym samym jest w stanie dokładnie wskazać ten udział. Trudno byłoby zgodzić się z tezą, że udział wejściówek (biletów) płatnych we wszystkich wydanych przez Wnioskodawcę wejściówkach (biletach) zawyża udział działalności gospodarczej w działalności ogółem (co było wskazane powyżej). Zastosowanie tej metody jest zgodne z charakterem działalności Wnioskodawcy. Każda osoba wchodząca na wystawy lub uczestnicząca w wydarzeniach korzysta z infrastruktury Wnioskodawcy, z którą wiążą się określone zakupy i VAT naliczony, takie jak energia, sprzątanie, czy konserwacja obiektu. Liczba wydanych wejściówek, niezależnie od tego, czy są odpłatne czy nieodpłatne, wskazuje na pełne wykorzystanie infrastruktury Wnioskodawcy w kontekście jego działalności (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1707/20). Mając na uwadze powyższe, zastosowanie proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę jest zgodne z przepisami prawa oraz zasadą zapewnienia obiektywności i reprezentatywności, wynikającą z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Przyjęcie proporcji opartej na liczbie wejściówek (biletów) spełnia te kryteria, odzwierciedlając faktyczny udział działalności gospodarczej w całkowitej działalności Wnioskodawcy. Taka metoda pozwala na prawidłowe określenie zakresu odliczenia podatku VAT i jest adekwatna do specyfiki działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W stanowisku do pytań nr 3 i nr 6 (uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie) Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową budynków Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy. Umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe jest elementem działalności Wnioskodawcy mającym wyraźny charakter promocyjno- marketingowy. Umożliwienia bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy nie funkcjonują w izolacji, lecz stanowią skuteczny sposób zwiększenia zainteresowania ofertą Wnioskodawcy, przyciągając nowych odwiedzających. Celem takich działań jest wzbudzenie zainteresowania działalnością Wnioskodawcy i jego pełną ofertą, co skutkuje wzrostem liczby klientów korzystających z biletów wstępu, zakupu pamiątek oraz uczestnictwa w płatnych wydarzeniach kulturalnych. Wnioskodawca formalnie mógłby nie przeprowadzać takich akcji, jednak ze względu na korzyści związane z taką promocją (odpłatnej) oferty Wnioskodawcy, w interesie Wnioskodawcy jest branie w nich udziału. Są to korzyści, których nie można nie doceniać. Dzięki temu, nieodpłatne przedsięwzięcia Wnioskodawcy pełnią rolę narzędzi w budowaniu wizerunku i zwiększania rozpoznawalności Wnioskodawcy i jego oferty, a ich efekty przekładają się na realny wzrost dochodów z opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że podstawowym celem umożliwienia bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy jest promocja i marketing. Przyczynia się do poszerzenia grona osób odwiedzających Wnioskodawcę, które w przyszłości skorzystają też z jego odpłatnej oferty. Nie można jednak zapominać, że w czasie realizacji takich nieodpłatnych wydarzeń, Wnioskodawca każdorazowo prowadzi i będzie prowadzić działania wspierające działalność odpłatną i opodatkowaną VAT, czyli w ramach własnej działalności gospodarczej. Przykładem mogą być np. udostępnione podczas takich wydarzeń punkty sprzedaży pamiątek lub wydawnictw muzealnych. Takie działania, choć o charakterze promocyjnym, generują równocześnie wymierne przychody związane z wprost realizowaną w ich trakcie odpłatną działalnością opodatkowaną VAT. W konsekwencji wszystkie te czynności, choć formalnie bezpłatne dla uczestników, z jednej strony pełnią funkcję promocyjną dla odpłatnej oferty realizowanej przez Wnioskodawcę, a z drugiej, generują nabywców towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w czasie trwania tych wydarzeń, więc tym bardziej są one w części bezpośrednio, a w pozostałej części - pośrednio związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z tego wynika, że działania nieodpłatne organizowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru autonomicznego, lecz są integralnym elementem kompleksowo realizowanej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że tego typu wydarzenia promocyjne występują również często w działalności "zwykłych" podatników VAT, czyli przedsiębiorców, którzy dostrzegają znaczne korzyści z różnych działań promocyjnych o charakterze nieodpłatnym. Tym samym, towary i usługi wykorzystywane w ramach tych działań służą bezpośrednio lub przynajmniej pośrednio generowaniu dochodów opodatkowanych VAT, co daje podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację takich wydarzeń. Warto zauważyć, że typowym przejawem takiego podejścia jest chociażby art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie którego nie opodatkowuje się nieodpłatnie przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Należy także zauważyć, że takie nieodpłatnie przekazane prezenty o małej wartości i próbki, dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Związek pomiędzy działalnością promocyjną (nieodpłatną) a celami gospodarczymi został także zauważony w orzecznictwie. Wykazano, że promowanie oferty instytucji kultury, zwłaszcza poprzez działania ukierunkowane na popularyzację wiedzy o dziedzictwie kulturowym i tradycji, bezpośrednio wspiera prowadzenie działalności gospodarczej, umożliwia rozwój bazy klientów i przyczynia się do zwiększenia przychodów danej instytucji kultury (por. wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., I FSK 473/18; wyrok WSA w Lublinie z 30 listopada 2022 r., I SA/Lu 398/22; wyrok WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2017 r., I SA/Rz 1027/16; WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 528/17; WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2574/16; WSA w Warszawie z 24 października 2018 r., III SA/Wa 178/18). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową budynków Wnioskodawcy. Tym samym także, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z oferty Wnioskodawcy. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego w części za prawidłowe i w części nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał na ramy prawne rozpoznawanej sprawy (str. 31- 38 zaskarżonej interpretacji) wywodząc, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie powołał treść: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a, 2b, 2d, 2g, 2h, art. 86 ust. 22 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem - § 4 ust. 1, § 2 pkt 4, § 2 pkt 12, § 4 ust. 2). Stwierdził, że powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową. Następnie wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wywodząc, że aby ustalić, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności, wówczas nie można uznać takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi nieodpłatne, których cel nie wiąże się z prowadzoną działalnością. Usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami tej działalności. Oznacza to usługi, które nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np.: misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87) – art. 1 ust. 1, art. 2, art. 3 ust. 2, ust. 3, art. 9 ust. 1, ust. 3, art. 12, art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 3, w świetle których instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa natomiast ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385). Organ interpretacyjny przywołał art. 1, art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3b ustawy o muzeach. Odnosząc następnie treść tych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości Skarżącego dotyczą wskazania czy w związku z organizacją przez Wnioskodawcę wystaw stałych, na które wstęp będzie odpłatny, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym bezpłatnego dnia wstępu ustalanego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz wystaw czasowych, na które wstęp będzie wyłącznie odpłatny, będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu rozbudowy budynków oraz organizacji wystaw ww. stałych i czasowych (pytania nr 1, 2, 4 i 5). Wątpliwości dotyczą nadto uznania, czy bezpłatne korzystanie z oferty Wnioskodawcy w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach będzie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w związku z tym Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozbudowy budynków oraz nabycia towarów i usług związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z jego oferty (bieżących wydatków związanych z utrzymaniem budynku) (pytania nr 3 i 6). DKIS odnosząc się do tych wątpliwości przypomniał w pierwszej kolejności, że podatnik, który będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie mógł przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Jeżeli instytucja kultury, prowadząca działalność gospodarczą, wykonuje nieodpłatne czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot jej działalności, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucja ta powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. DKIS dostrzegł, że Skarżący wskazał, że w ramach działalności gospodarczej generującej przychody wykonuje takie czynności jak: prowadzenie kina oraz biblioteki (wstęp do biblioteki jest biletowany; nie ma wypożyczeń na zewnątrz, działa ona jako czytelnia), organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń. Z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży książek i wydawnictw własnych oraz wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępnia w jednym dniu tygodnia bezpłatny wstęp na wystawy stałe. Bez wątpienia zatem, zdaniem organu interpretacyjnego do celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w prowadzoną przez Skarżącego ogólną działalność gospodarczą. W związku z powyższym, działanie wskazane przez Skarżącego polegające na umożliwieniu nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jeden dzień tygodnia, nie stanowi wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Zatem realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego. Taki obowiązek został nałożony na Wnioskodawcę ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną prowadzoną przez Skarżącego działalność gospodarczą. W przypadku zatem bezpłatnego wstępu w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, nie wykonuje on działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., I FSK 1157/19). Zatem stanowisko Skarżącego, odnośnie uznania, że umożliwienie bezpłatnego korzystania z jego oferty w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe, będzie związane z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zawarte w pytaniach nr 3 i 6, jest prawidłowe. Przysługuje mu zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozbudowy budynków oraz nabycia towarów i usług związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z jego oferty (bieżących wydatków związanych z utrzymaniem budynku). Niemniej należy dokonać oceny, w jakim zakresie przysługuje powyższe prawo do odliczenia, biorąc pod uwagę wszystkie aspekty funkcjonowania/działania muzeum. DKIS, biorąc pod uwagę treść art. 1 i art. 2 ustawy o muzeach zauważył, że jak wynika z opisu we wniosku zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy m.in. upowszechnianie sztuki współczesnej, w szczególności polskiej, jej promocja w kraju i za granicą, a także gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwienie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Skarżący realizuje niejako misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowany jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Zatem realizowane cele statutowe, które Skarżący wykonuje jako samorządowa instytucja kultury, są wyrazem realizacji celów, do których został powołany przez organizatora. Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Skarżący działa m.in. na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu, a zatem głównym założeniem i celem jego działalności jest działalność publiczna. Muzea są jednostkami organizacyjnymi nienastawionymi na osiąganie zysku. Zatem działalności Skarżącego nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Skarżącego zdaniem DKIS cała jego działalność nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonuje on bowiem swoje zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów: ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu. Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania instytucji kultury, w tym muzeów są również dotacje. Z przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że samorządowe instytucje kultury, są finansowane także ze środków publicznych. Cyt. art. 28 tej ustawy wskazuje, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Skarżący także wskazał, że jego działalność jest finansowana m.in. z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Samorządu Województwa M. lub budżetu państwa. DKIS podkreślił, że z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że Skarżący prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz zakresu działalności statutowej Skarżącego wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej). Zatem dotacje finansujące działalność muzeów są bezpośrednio związane z całą prowadzoną przez muzea działalnością, zarówno komercyjną, jak i publiczną, pozostającą poza działalnością gospodarczą, a wynikającą z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i ustawy o muzeach. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy poza organizacją wystaw stałych i wystaw czasowych będą organizowane w budynkach Muzeum wydarzenia nieodpłatne. Będą to pojedyncze wydarzenia, wynikające z otrzymanych środków na organizację projektów np. organizacja wystawy z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w Warszawie, w przypadku zapisu w umowie o nieosiąganiu przychodu. Koszty zorganizowania wystawy pokrywa projekt, a instytucja podstawowe koszty bieżące, tj. energia, sprzątanie itp. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem DKIS należy przyjąć, że wyżej opisane nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Skarżącego, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których jako instytucja kultury, został powołany przez organizatora – Samorząd Województwa. W rezultacie ewentualny cel promocyjny podejmowanych działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. W konsekwencji, Skarżący nie wykonuje wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, zdaniem DKIS w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Skarżącego ma on obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej. Nie można bowiem uznać, że całość prowadzonej przez niego działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług w związku z przebudową budynków, organizacją wystaw stałych i czasowych oraz związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z jego oferty (koszty bieżącego utrzymania budynku) wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z uwagi na przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy DKIS stwierdził, że Skarżący prowadzi działalność statutową ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Zatem nabywane przez niego towary i usługi w związku z przebudową budynków, organizacją wystaw stałych i czasowych a także związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z jego oferty (bieżącym utrzymaniem budynku), są/będą związane zarówno z prowadzoną przez Skarżącego działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również działalnością niepodlegającą temu podatkowi, polegającą na realizowaniu celu publicznego jaki instytucjom kultury, w tym muzeom, nadały przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach. Zatem, w omawianej sprawie, zdaniem organu interpretacyjnego Skarżący spełnia/będzie spełniać warunki wyłącznie do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki przez niego ponoszone są/będą wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie działań statutowych Skarżącego). W opisanym przypadku nie można uznać, że całość prowadzonej przez Skarżącego działalności zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Skarżącemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku braku możliwości przyporządkowania ponoszonych przez niego wydatków (na rozbudowę budynków, organizację wystaw ww. stałych i czasowych), w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, zdaniem DKIS Wnioskodawca jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji powinien stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Podsumowując Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż Skarżący prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), ma/będzie miał prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Tym samym, nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 DKIS uznał za nieprawidłowe. W zakresie oceny stanowiska dotyczącego pyt. nr 7 i 8 gdzie wątpliwości Skarżącego dotyczą możliwości określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzi on wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących dni, w których udostępnia swoje wystawy bezpłatnie) – pytanie nr 7 lub na podstawie liczby wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne – pytanie nr 8, DKIS wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił również, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, Skarżący może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego sposobu obliczenia proporcji opartego na liczbie dni, DKIS uznał, że nie może on zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika są błędne. W szczególności, z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić ze względu na to, że argumentacja Skarżącego nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. W ocenie Organu interpretacyjnego Skarżący nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Skarżącego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżący wskazał, że wstęp nieodpłatny będzie miał miejsce tylko we wskazany dzień tygodnia - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach - oraz w dniach, w których odbywałyby się Wydarzenia nieodpłatne. Pozostałe dni, w których Muzeum byłoby otwarte dla zwiedzających, będą traktowane jako dni, w których Wnioskodawca świadczy usługi odpłatne. Jak już wcześniej wskazano, realizacja obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a zatem w przypadku wejść bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Skarżący nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Zatem ujmowanie w prewspółczynniku ilości dni, w których wejście do muzeum jest nieodpłatne z uwagi na obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie odzwierciedla w żaden sposób specyfiki prowadzonej działalności i nie oddaje rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie może stanowić elementu obliczenia prewspółczynnika liczba dni, kiedy wstęp jest bezpłatny (co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach), jeżeli udostępnienie w taki dzień wejścia do muzeum nieodpłatnie nie stanowi działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto oparcie prewspółczynnika na innych Wydarzeniach nieodpłatnych (które zostałyby ujęte w mianowniku proporcji), w żadnym razie nie oddaje specyfiki działalności Skarżącego, a tym samym wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Tym bardziej, że Skarżący wskazał, że tego rodzaju zdarzenia będą to pojedyncze wydarzenia, wynikające z otrzymanych środków na organizację projektów np. organizacja wystawy z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w W., w przypadku zapisu w umowie o nieosiąganiu przychodu; koszty zorganizowania wystawy pokrywa projekt, a instytucja podstawowe koszty bieżące, tj. energia, sprzątanie itp. Z okoliczności sprawy nie wynika również, czy w dni, kiedy będą miały miejsce powyższe wydarzenia nieodpłatne, również wstęp do całego muzeum będzie nieodpłatny czy zwiedzanie wystaw stałych i czasowych wówczas nie będzie w ogóle możliwe. Organizowane okazjonalnie wydarzenia nieodpłatne, których koszty będą pokrywane ze środków otrzymanych przez Skarżącego na ich przeprowadzenie, nie mogą mieć istotnego wpływu na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z całością działalności Skarżącego (poprzez ujęcie ich liczby w kalkulacji prewspółczynnika). A w sytuacji, gdy nieodpłatne wstępy do muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie byłyby ujmowane w kalkulacji zaproponowanego przez Skarżącego prewspółczynnika (z uwagi na to, że nie stanowią czynności niepodlegających opodatkowaniu), liczba dni, kiedy wstęp do muzeum jest nieodpłatny odpowiadałaby ilości zorganizowanych przez Skarżącego okazjonalnie wydarzeń nieodpłatnych. Tak ustalony prewspółczynnik w żaden sposób nie odzwierciedlałaby specyfiki państwa działalności i dokonywanych przez Skarżącego nabyć towarów i usług. Wskazana przez Skarżącego metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. DKIS wskazał zatem, iż skoro obligatoryjne nieodpłatne wejścia, wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, są związane z działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że takie nieodpłatne wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. To nie nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale realizowane cele statutowe. Zatem, przyjęta przez Skarżącego konstrukcja prewspółczynnika jest błędna. Z uwagi na to, że obligatoryjny nieodpłatny wstęp wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach dotyczy działalności gospodarczej opodatkowanej, to nie można uznać, że prewspółczynnik skalkulowany na podstawie udziału liczby dni w roku, w których usługi świadczone przez Skarżącego są odpłatne w liczbie dni w roku, w których usługi świadczone są nieodpłatne (i ujmuje Skarżący liczbę dni, w których jest Skarżący zobowiązany udostępnić wstęp do muzeum nieodpłatnie) zapewni prawidłowe odliczenie podatku naliczonego przypisanego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz do czynności opodatkowanych. Zatem, założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości. Zdaniem DKIS, zaproponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez niego sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Podobnie, w zakresie wątpliwości Skarżącego co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej o liczbę wydanych wejściówek odpłatnych i nieodpłatnych DKIS, jak przy kalkulacji prewspółczynnika opartego o liczbę dni, kiedy wejścia do muzeum są bezpłatne na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, założenia przyjęte przy ustalaniu zaproponowanego przez Skarżącego prewspółczynnika opartego na liczbie wydanych wejściówek płatnych i bezpłatnych uznał za błędne (zakładają, że wejścia bezpłatne na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu). Zatem również ww. prewspółczynnik nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja nie zawiera bowiem racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Skarżącego. Jak już wcześniej wskazano, realizacja obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, a zatem w przypadku wejściówek bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, nie wykonują Państwo działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Zatem ujmowanie w prewspółczynniku ilości bezpłatnych wejściówek, zawierających ilości wejść w dni, w których wejście do muzeum jest nieodpłatne z uwagi na obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie odzwierciedla w żaden sposób specyfiki prowadzonej działalności i nie oddaje rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie może stanowić elementu obliczenia prewspółczynnika ilość bezpłatnych wejściówek zawierająca ilość wejść bezpłatnych w dni, w które wstęp do muzeum jest bezpłatny (co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach), jeżeli udostępnienie w taki dzień wejścia do muzeum nieodpłatnie nie stanowi działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto ujęcie w prewspółczynniku ilości wejściówek bezpłatnych wydanych na wydarzenia nieodpłatne (które zostałyby ujęte w mianowniku proporcji), w żadnym razie nie oddaje specyfiki działalności Skarżącego, a tym samym wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Tym bardziej, że Skarżący wskazał, że tego rodzaju zdarzenia będą to pojedyncze wydarzenia, wynikające z otrzymanych środków na organizację projektów np. organizacja wystawy z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w W., w przypadku zapisu w umowie o nieosiąganiu przychodu; koszty zorganizowania wystawy pokrywa projekt, a instytucja podstawowe koszty bieżące, tj. energia, sprzątanie itp. Organizowane okazjonalnie wydarzenia nieodpłatne, których koszty będą pokrywane ze środków otrzymanych przez Skarżącego na ich przeprowadzenie, nie mogą mieć istotnego wpływu na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z całością działalności Skarżącego (poprzez ujęcie ilości wydanych na nie bezpłatnych wejściówek w kalkulacji prewspółczynnika). A w sytuacji, gdy ilość nieodpłatnych wejściówek wydawana w dni, kiedy wstęp do muzeum jest nieodpłatny na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie byłaby ujmowana w kalkulacji zaproponowanego przez Skarżącego prewspółczynnika (z uwagi na to, że nie stanowią czynności niepodlegających opodatkowaniu), ilość nieodpłatnych wejściówek, odpowiadałaby ilości wejściówek na zorganizowane przez Skarżącego okazjonalnie wydarzenia nieodpłatne. Tak ustalony prewspółczynnik w żaden sposób nie odzwierciedlałaby specyfiki działalności Skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług. Organ interpretacyjny przypomniał przy tym, że działalność Skarżącego nie może być traktowana wyłącznie jako podlegająca opodatkowaniu (z uwagi na sprzedaż biletów w związku ze wstępem do muzeum). Nie można zapominać o prowadzonej przez skarżącego działalności niekomercyjnej (publicznej) wynikającej z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o muzeach oraz statutu Skarżącego. Tym bardziej, że działalność Skarżącego jest finansowana nie tylko z uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży towarów i usług, ale także z różnych dotacji. Wskazana przez Skarżącego metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Skoro obligatoryjne nieodpłatne wejścia, wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, są związane z działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że takie nieodpłatne wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. To nie ww. nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale realizowane cele statutowe. Zatem, przyjęta przez Skarżącego konstrukcja prewspółczynnika jest błędna. Z uwagi na to, że obligatoryjny nieodpłatny wstęp wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach dotyczy działalności gospodarczej opodatkowanej, to nie można uznać, że prewspółczynnik skalkulowany na podstawie udziału ilości wejściówek odpłatnych do muzeum w ilości wszystkich wejściówek, w tym również nieodpłatnych wejściówek do muzeum w dni kiedy wstęp do muzeum jest nieodpłatny na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zapewni prawidłowe odliczenie podatku naliczonego przypisanego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz do czynności opodatkowanych. Zatem, założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości. Zaproponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Skarżącego sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Ponadto, zaproponowane metody nie uwzględniają tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęte przez Skarżącego metody nie uwzględniają zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zatem zarówno prewspółczynnik ustalony jako liczba dni w roku, w których usługi świadczone przez Skarżącego są odpłatne (x) w liczba dni w roku, w których usługi świadczone przez Skarżącego są nieodpłatne i odpłatne (x+y), jak i prewspółczynnik ustalony jako liczba wydanych wejściówek (biletów) płatnych w liczbie ogólnie wydanych wejściówek (biletów) nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tych współczynników są błędne. Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, Skarżący wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Skarżącego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury, prowadzącą przede wszystkim działalność statutową. Ponadto, jak już wskazano powyżej, z zaproponowanymi we wniosku metodami nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Skarżącego nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności Skarżącego. Przesłanką przyjęcia jednej z zaproponowanych przez Skarżącego metod nie może być wyłącznie to, że jest ona dla niego korzystniejsza. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. Tym samym, w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku, w ocenie DKIS Skarżący winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metod wskazanych przez Skarżącego, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 7 i 8 DKIS uznał zatem za nieprawidłowe. Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków DKIS wskazał, że zapadają one w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. DKIS wskazał także, iż ponadto istnieją wyroki NSA i WSA, w których stanowisko jest odmienne od wskazanego przez Skarżącego (np. prawomocne orzeczenia WSA w Warszawie z 30 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 486/22 i VIII SA/Wa 485/22, prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 24/24). Pismem z dnia 9 lutego 2026 r. M. Centrum Sztuki Współczesnej "E." wniosło Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretacje indywidualną. Skarżący działaniem pełnomocnika zaskarżył interpretację DKIS w części co do uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 7 i nr 8 oraz wniósł o: uchylenie interpretacji w części co do uznania stanowiska Skarżącego - za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 7 i nr 8 - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a - ust. 2h, art. 86 ust. 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia - przez dokonanie przez DKIS w Interpretacji naruszenia: prawa materialnego - przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - przez uznanie, że działalność Skarżącego związana z wydatkami inwestycyjnymi, opisanymi we Wniosku, nie jest w całości działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał, że usługi wstępu na wystawę stałą niewątpliwie stanowią przejaw działalności gospodarczej podatnika ponieważ spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi te są zasadniczo odpłatne, a dochody z biletów będą stanowić istotne źródło przychodów Skarżącego. Odpłatność za wstęp na wystawy jest elementem bezpośrednio związanym z działalnością Skarżącego jako podmiotu gospodarczego, a tym samym całość kosztów ponoszonych przez Skarżącego w związku z rozbudową budynków, jak również przyszłych kosztów związanych z przygotowaniem i prowadzeniem wystawy stałej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Skarżącego - bez względu na to czy są to usługi wyłącznie odpłatne, czy nieodpłatne na podstawie obowiązków wynikających z ustawy o muzeach; art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - przez uznanie, że działalność Skarżącego związana z wydatkami inwestycyjnymi, opisanymi we Wniosku, nie jest w całości działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał, że usługi wstępu na wystawy czasowe organizowane przez Skarżącego stanowią przejaw bezdyskusyjnej działalności gospodarczej podatnika, ponieważ spełniają wprost przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, z perspektywy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, o charakterze gospodarczym danej aktywności nie decyduje jej przedmiot, a więc to, że dotyczy sfery kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, nie ma znaczenia czy cele działalności Skarżącego zostały określone w przepisach ustawowych lub statucie, gdyż samo prowadzenie działalności na podstawie tych aktów nie wyklucza jej gospodarczej natury; art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT - przez błędne zastosowanie do opisanych we Wniosku okoliczności i uznanie, że Skarżący nie świadczy usług wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza i tym samym Skarżący zobowiązany jest do stosowania art. 86 ust. 2a - ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy wydatki na nabycie towarów i usług w związku z przebudową budynków, organizacją wystaw stałych i czasowych oraz związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z oferty Skarżącego (koszty bieżącego utrzymania budynku) wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej; art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT - przez błędne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w przypadku wydatków inwestycyjnych opisanych we Wniosku; art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT - przez błędne uznanie, że organizowanie nieodpłatnych wydarzeń (usług) wpływa na poziom odliczenia podatku VAT naliczonego; organ interpretacyjny pominął bowiem, że usługi nieodpłatne mają charakter promocyjny, wspierają działalność gospodarczą, oraz wpływają na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT; art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1, pkt 2, § 4 ust. 1 Rozporządzenia - przez błędne zastosowanie i uznanie, że wymienione unormowania prawne odnoszą się do okoliczności opisanych organowi we Wniosku; art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT - przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, o którym mowa we Wniosku powinien być ustalony według wzoru określonego w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia - w oderwaniu od specyfiki działalności Skarżącego; art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT - przez błędną wykładnię polegającą w szczególności na pominięciu zdania drugiego art. 86 ust. 2a w zw. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w Rozporządzeniu, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Skarżącego nabyć w zakresie działalności prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz bezzasadne uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć w zakresie działalności prowadzonej Skarżącego, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów i przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej Skarżącego w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej działalność Skarżącego w obiekcie; art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT - przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez Skarżącego, Skarżący nie jest uprawniony do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej Skarżącego w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności Skarżącego, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum; § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia - przez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów, Skarżący jest zobowiązany w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów Rozporządzenia, podczas gdy Skarżący przedstawił bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie przez DKIS, orzecznictwa sądów europejskich, jak i sądów administracyjnych, podczas gdy skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych, może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności z orzecznictwem sądów, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Skarżąca składając wniosek o jej wydanie, czego zaniechanie wywołuje niewątpliwy wpływ na wynik sprawy; art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie w Interpretacji, że: "W związku z powyższym - wbrew Państwa twierdzeniom - cała Państwa działalność nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu [ustawy o VAT]. Wykonują Państwo swoje zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza - działalności wynikającej z przepisów: ustawy o muzeach, [ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej] oraz statutu. (...) W okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć - zgodnie z opisem sprawy oraz wskazaną ustawą o muzeach - że wyżej opisane nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwa, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których jako instytucja kultury, zostali Państwo powołani przez organizatora - Samorząd Województwa. W rezultacie ewentualny cel promocyjny podejmowanych działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie wykonują Państwo wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu [ustawy o VAT], ale wykonują Państwo te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza." w związku z czym organ wydając Interpretację dokonał błędnej "interpretacji" zdarzenia przedstawionego we Wniosku pomijając całkowicie istotę działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT; art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "zaproponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h [ustawy o VAT]" w związku z czym organ wydając Interpretację dokonał błędnej "interpretacji" zdarzenia przedstawionego we Wniosku pomijając specyfikę funkcjonowania Skarżącego; art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że Skarżący nie świadczy usług wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza i tym samym Skarżący zobowiązany jest do stosowania art. 86 ust. 2a - ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków, których nie będzie mógł bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej oraz zakwestionowanie możliwości stosowania innej metody wyliczenia proporcji i prewspółczynnika niż te wskazane w Rozporządzeniu, - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie w całości stanowiska Skarżącego, przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z którym organizacja wystaw stałych w rozbudowywanych budynkach, na które wstęp będzie odpłatny (z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych obligatoryjnie w ustawie o muzeach, w tym na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach) oraz organizacja wystaw czasowych, na które wstęp będzie wyłącznie odpłatny – będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje na zasadach ogólnych pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową budynków Wnioskodawcy oraz odpowiednio w związku z organizacją tych wystaw (pyt. nr 1, nr 2, nr 4, nr 5). W dalszej kolejności, w przypadku negatywnej odpowiedzi na poprzednie pytania Skarżący zapytał o prawidłowość zaproponowanych sposobów określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (pyt. nr 7 i nr 8). W pytaniu nr 7 zapytał czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań od 1 do 6, Wnioskodawca może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności, to jest na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w których prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących dni, w których Wnioskodawca udostępnia swoje wystawy bezpłatnie. W punkcie 8 zapytał czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 7 Wnioskodawca może określać proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne. Organ interpretacyjny uznając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5 za nieprawidłowe wskazał na zadania Wnioskodawcy wynikające z ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu podnosząc, że nie można uznać, iż całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji przysługuje/ będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków Skarżącego (na rozbudowę budynków, organizację wystaw ww. stałych i czasowych), w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji powinien stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż Skarżący prowadzi działalność statutową ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną) ma/będzie miał prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny nie zgodził się także z zaproponowanymi przez Wnioskodawcę sposobami określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W odniesieniu do zaproponowanego w pytaniu nr 7 sposobu określenia proporcji Organ interpretacyjny wskazał, iż nie może on zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć z uwagi na przyjęcie błędnych założeń do obliczenia wysokości tego współczynnika. Zdaniem Organu interpretacyjnego argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda ta najbardziej odpowiada specyfice działalności Skarżącego. Brak jest wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Ujmowanie w prewspółczynniku ilości dni, w których wejście do muzeum jest nieodpłatne z uwagi na obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie odzwierciedla w żaden sposób specyfiki prowadzonej działalności i nie oddaje rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie może stanowić elementu obliczenia prewspółczynnika liczba dni, kiedy wstęp jest bezpłatny (co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach), jeżeli udostępnienie w taki dzień wejścia do muzeum nieodpłatnie nie stanowi działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Oparcie prewspółczynnika na innych Wydarzeniach nieodpłatnych ujętych w mianowniku proporcji nie oddaje specyfiki działalności Skarżącego, a tym samym wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Skoro obligatoryjne nieodpłatne wejścia, wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach są związane z działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że takie nieodpłatne wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. To nie nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale realizowane cele statutowe. Tym samym powyższa konstrukcja prewspółczynnika jest błędna. Odnośnie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w punkcie 8 wniosku Organ interpretacyjny wskazał, iż podobnie jak przy kalkulacji prewspółczynnika opartego o liczbę dni, kiedy wejścia do muzeum są bezpłatne na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, założenia przyjęte przy ustalaniu zaproponowanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika opartego na liczbie wydanych wejściówek płatnych i bezpłatnych są błędne, albowiem zakładają, że wejścia bezpłatne na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym także ten współczynnik w ocenie Organu interpretacyjnego nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć. W ocenie tego Organu argumentacja odnośnie stosowania prewspółczynnika opartego o ilość wejściówek płatnych oraz bezpłatnych nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których ta metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Ujmowanie w prewspółczynniku ilości bezpłatnych wejściówek, zawierających ilości wejść w dni, w których wejście do muzeum jest nieodpłatne z uwagi na obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie odzwierciedla w żaden sposób specyfiki prowadzonej działalności i nie oddaje rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Organu interpretacyjnego nie może stanowić elementu obliczenia prewspółczynnika ilość bezpłatnych wejściówek zawierająca ilość wejść bezpłatnych w dni, w które wstęp do muzeum jest bezpłatny (co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach), jeżeli udostępnienie w taki dzień wejścia do muzeum nieodpłatnie nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu. Specyfiki działalności Wnioskodawcy nie oddaje także ujęcie w prewspółczynniku ilości wejściówek bezpłatnych wydanych na wydarzenia nieodpłatne, które zostałyby ujęte w mianowniku proporcji. Organ interpretacyjny powtórzył zatem podobnie jak w odniesieniu do sposobu określenia proporcji wskazanego w pytaniu nr 7, iż skoro obligatoryjne nieodpłatne wejścia, wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach są związane z działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że takie nieodpłatne wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale realizowane cele statutowe. Tym samym także ta konstrukcja prewspółczynnika zdaniem Organu interpretacyjnego jest błędna. Organ interpretacyjny wskazał również, że zaproponowane przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie, również w ramach działalności gospodarczej, których to dotacji nie otrzymują inni przedsiębiorcy. Przyjęte metody nie uwzględniają zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych, do których należą samorządowe instytucje kultury oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana w Rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tą część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta uwzględnia specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury, prowadzącą przede wszystkim działalność statutową. Skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania jego stanowiska za nieprawidłowe podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wskazał, iż Organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznając, że działalność Skarżącego związana z wydatkami inwestycyjnymi opisanymi we wniosku nie jest w całości działalnością gospodarczą, podczas gdy usługi wstępu na wystawę stałą, jak i na wystawy czasowe stanowią przejaw działalności gospodarczej, gdyż spełniają przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny błędnie zastosował art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, albowiem wydatki na nabycie towarów i usług w związku z przebudową budynków, organizacja wystaw stałych i czasowych oraz związanych z organizacją bezpłatnego korzystania z oferty Skarżącego (koszty bieżącego utrzymania budynku) wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej. Błędnie uznano, że organizowanie nieodpłatnych wydarzeń (usług) wpływa na poziom odliczenia podatku VAT naliczonego (naruszenie art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT), pominięto bowiem, że usługi nieodpłatne mają charakter promocyjny, wspierający działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego Organ interpretacyjny błędnie zastosował i uznał, że art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1, pkt 2, § 4 ust. 1 Rozporządzenia odnoszą się do okoliczności opisanych we wniosku. Niewłaściwie oceniono zastosowanie art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT uznając, iż sposób określenia proporcji w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, o którym mowa we wniosku powinien być ustalony według wzoru określonego w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia, podczas gdy przedstawiony we wniosku jest bardziej reprezentatywny. Nie uwzględniono przy tym specyfiki dokonywanych przez Skarżącego nabyć w zakresie prowadzonej działalności oraz bezzasadnie uznano, że prewspółczynnik obliczany na podstawie przepisów Rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy prawidłowym powinno być stwierdzenie, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej Skarżącego w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej działalność Skarżącego w obiekcie. Zdaniem Skarżącego Organ interpretacyjny naruszył także art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dokonując niewłaściwej oceny co do jego zastosowania uznając, że Skarżący nie jest uprawniony do stosowania bardziej reprezentatywnego dla działalności prowadzonej przez skarżącą sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej Skarżącego w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności Skarżącego, to jest wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum. Wskazując naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op, art. 14e Op, art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Op) Skarżąca wskazuje na wady interpretacji, które nie pozwalają na odczytanie toku rozumowania Organu i wydanie wadliwego rozstrzygnięcia wskutek niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie orzecznictwa sądów europejskich i krajowych, pominięcie istoty działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, dokonaniu błędnej "interpretacji" zdarzenia przedstawionego we Wniosku przez pominięcie specyfiki funkcjonowania Skarżącego, błędne uznanie, że Skarżący wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, co doprowadziło do błędnego uznania w całości stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy powinno być ono uznane za prawidłowe w całości. Sporem w sprawie objęte jest zatem czy Skarżący będący samorządową instytucją kultury prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym czy przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z rozbudową budynków oraz przy nabyciu towarów i usług w związku z organizacją wystaw stałych w rozbudowywanych budynkach i wystaw czasowych. W dalszej kolejności, zależnie od prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, sporem objęta jest możliwość zastosowania zaproponowanego przez Skarżącego sposobu określenia proporcji. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest zatem wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Określając cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać je w kontekście art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we Wniosku, Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa M., który jest organizatorem, zapewniającym środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach. Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, w szczególności polskiej oraz jej promocja w kraju i za granicą, a także gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (§ 5 Statutu). § 6 Statutu wskazuje poprzez jakie działania Skarżący realizuje zadania. Wymieniono w tym miejscu m.in. tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji sztuki współczesnej w siedzibie i poza siedzibą Wnioskodawcy, gromadzenie zbiorów sztuki współczesnej, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, prowadzenie działalności edukacyjnej i informacyjnej, prowadzenie biblioteki i archiwum, prowadzenie kina studyjnego, prowadzenie działalności wydawniczej, podejmowanie działań na rzecz rozwoju oferty kulturalnej w województwie mazowieckim. Zgodnie z § 19 Statutu, Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność inną niż działalność kulturalna, w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi polegającą na: sprzedaży książek, pamiątek; usługach turystycznych; usługach hotelarskich; usługach technicznych, konserwatorskich i transportowych - w oparciu o posiadane zaplecze i sprzęt; wykonywaniu opracowań, projektów, ekspertyz - w specjalizacjach reprezentowanych u Wnioskodawcy; organizowaniu imprez kulturalnych; prowadzeniu gastronomii. W ramach działalności gospodarczej generującej przychody u Wnioskodawcy, Wnioskodawca wykonuje w szczególności takie czynności jak: prowadzenie kina oraz biblioteki (wstęp do biblioteki jest biletowany; nie ma wypożyczeń na zewnątrz, działa ona jako czytelnia), organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń. Wszystkie zadania wykonywane przez Wnioskodawcę należą do zadań statutowych Wnioskodawcy oraz są realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. działalności mającej na celu uzyskanie przychodów. Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągane są w wyniku realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy, przede wszystkim w drodze sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży książek i wydawnictw własnych oraz wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Wnioskodawca wskazał, iż obecnie cała jego działalność jest biletowana, odliczane jest 100% podatku VAT. Poza wymienioną we wniosku działalnością Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności. Wnioskodawca, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępnia bezpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe. Wnioskodawca będzie brał również udział w organizowanej corocznie ogólnopolskiej akcji Noc Muzeów. Wstęp na wystawy udostępniane przez Wnioskodawcę w Noc Muzeów będzie odpłatny. Jednocześnie, na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje poszczególnym uprawnionym osobom. Oprócz bezpłatnego dnia wstępu na wystawy stałe przysługującego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach Wnioskodawca nie będzie oferował innego dnia, w którym wstęp na wystawy stale będzie bezpłatny. Na wystawy czasowe przysługiwać będzie wstęp bezpłatny tylko w dzień ustawowy. Poza organizacją wystaw stałych i wystaw czasowych będą organizowane w budynkach Muzeum wydarzenia nieodpłatne. Będą to pojedyncze wydarzenia, wynikające z otrzymanych środków na organizację projektów np. organizacja wystawy z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w Warszawie, w przypadku zapisu w umowie o nieosiąganiu przychodu. Koszty zorganizowania wystawy pokrywa projekt, a instytucja podstawowe koszty bieżące tj. energia, sprzątanie itp. Obecnie Wnioskodawca rozbudowuje swoją placówkę. Działalność prowadzona w nowym obiekcie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Poza tym Wnioskodawca będzie umożliwiał również wstęp nieodpłatny w ściśle określonych warunkach, o których mowa w pkt 8 opisu stanu faktycznego. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z rozbudową jak również nabywane w przyszłości towary i usługi w postaci: mediów oraz szeroko rozumianego utrzymania budynku (tj. środki czystości, ochrona, usługi prawne, telefoniczne, internetowe, serwisowe, sprzątania, reklama i promocja, itp.;) oraz nabywane w przyszłości towary i usługi związane z realizacją wystaw i innych zadań wynikających z realizacji działalności statutowej Wnioskodawcy, są i będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio i w całości wykorzystywane i przypisane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej służącej osiąganiu przychodu. Zgodnie z § 15 pkt 3 Statutu, działalność Wnioskodawcy, finansowana jest w szczególności z: 1) dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Samorządu Województwa M. lub budżetu państwa; 2) wpływów z realizacji zadań, o których mowa w § 5 i § 6 Statutu (tj. zadań opisanych w pkt 3 - 4 tego Wniosku); 3) wpływów ze sprzedaży składników majątku ruchomego; 4) wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych; 5) środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł i 6) wpływów z prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej działalności, o której mowa w § 19 Statutu. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przytoczono przepisy ustawy o muzeach, która określa zasady prowadzenia działalności przez muzea. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 ustawy, muzeum realizuje, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej. Jak wynika z art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Jak zaś wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą. W myśl zaś art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Organ prawidłowo wywiódł, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Powyższy pogląd został przyjęty także w wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 486/22 i skład orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela. Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że Wnioskodawca nie wykonuje wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Trafne są bowiem poglądy Organu interpretacyjnego, iż cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Zgodnie ze Statutem do zadań wnioskodawcy należy upowszechnianie sztuki współczesnej, jej promocja w kraju i za granicą, gromadzenie i ochrona dóbr kulturalnego dziedzictwa ludzkości, informowanie o wartościach i treściach zgromadzonych zbiorów i umożliwianie korzystania z tych zbiorów. Wnioskodawca realizuje zatem misję publiczną poprzez kształtowanie odpowiednich wzorców osobowych i postaw społecznych rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, że celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko Organu, zgodnie z którym Skarżący prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), ma/będzie miał prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Tym samym, nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 DKIS zasadnie uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał także stanowisko Skarżącego co do zaproponowanych sposobów określenia proporcji, co do których pytania zostały sformułowane w pkt 7 i pkt 8 Wniosku. Jak już była o tym mowa w Skarżący uznając za mniej reprezentatywny wskaźnik wskazany w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia zaproponował określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w którym prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług (obejmujących dni, w których Wnioskodawca udostępnia swoje wystawy bezpłatnie) – pkt 7, a w przypadku uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, w oparciu o liczbę wydanych wejściówek (biletów) płatnych w stosunku do ogólnej liczby wydanych wejściówek (biletów), obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne – pkt 8. Organ interpretacyjny obie propozycje określenia współczynnika uznał za nieprawidłowe. Podniósł, że ujmowanie w prewspółczynniku ilości dni, w których wejście do muzeum jest bezpłatne z uwagi na obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i nie oddaje rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Dotyczy to także wstępu na inne wydarzenia nieodpłatne. Podobnie Organ interpretacyjny odniósł się do ujmowania w prewspółczynniku ilości bezpłatnych wejściówek. Swoją argumentację oparł w istocie na stwierdzeniach, że skoro nieodpłatne wejścia są związane z działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że takie nieodpłatne wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazano, iż to nie nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale realizowane cele statutowe. Skarżący, obejmując zaskarżeniem także uznanie przez Organ interpretacyjny stanowiska Skarżącego zawartego w punkcie 7 Wniosku nie przedstawił argumentacji dotyczącej wadliwości stanowiska Organu interpretacyjnego co do określenia proporcji na podstawie liczby dni w roku kalendarzowym, w którym prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną w stosunku do ogólnej liczby dni świadczenia usług. Argumentacja skargi sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Organu interpretacyjnego co do uznania, że nie jest prawidłowe określenie proporcji w oparciu o udział wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności Skarżącego. Spór w tym zakresie dotyczy zatem dopuszczalności zastąpienia prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wydanych wejściówek odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę w ogólnej liczbie wejść, obejmujących zarówno wejściówki płatne, jak i wejściówki bezpłatne. Sporna jest także ocena, czy proponowany przez Skarżącego prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że Organ interpretacyjny nie wykazał, że przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda oparta na ilości wydanych wejściówek jest niewłaściwa, nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b tej ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (także jako: "Rozporządzenie"), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 Rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 Rozporządzenia jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikowi takiego doboru metody obliczania prewspółczynnika, który możliwie najpełniej i najdokładniej zapewni podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Zasada neutralności podatkowej opiera się bowiem na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W niniejszej sprawie bezsporne jest Wnioskodawca może wybrać sposób określenia proporcji przewidziany w § 4 Rozporządzenia. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż jest samorządową instytucją kultury. Zastosowanie powyższego sposobu wymaga jednak uznania, że wzór z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko Skarżącego wskazujące na nieadekwatność metod kalkulacyjnych wskazanych w Rozporządzeniu z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1707/20. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w ww. wyroku pogląd, iż metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. Uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w Rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Zgodzić się należy także z powyższym stanowiskiem, że większe instytucje kultury, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. W takim przypadku uproszczona metoda z Rozporządzenia może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedlać udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko Wnioskodawcy, że specyfika jego działalności gospodarczej sprawia, że stosowanie metody z Rozporządzenia zaburza udział rzeczywiście realizowanej działalności gospodarczej oraz wykorzystywania nabywanych towarów i usług, które służą tej działalności. Skarżący wskazał bowiem, że zdecydowana większość dofinansowania otrzymywanego przez Wnioskodawcę jest związana z pokrywaniem tzw. kosztów pracowniczych, z którymi nie wiążą się żadne zakupy towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony. Zdaniem Skarżącego uwzględnienie w wartości "P" wzoru z Rozporządzenia w przychodach wykonanych prowadzi do nieproporcjonalnego obniżenia proporcji i nie odzwierciedla prawidłowego rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego przedstawiona przez Skarżącego argumentacja wskazuje racjonalne powody, dla których sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny z uwagi na specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. W tych okolicznościach nie znajduje usprawiedliwienia zakwestionowanie przez Organ interpretacyjny określenia sposobu wyliczenia proporcji w oparciu o ilość wydanych wejściówek. Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji uwzględniający ilości wydanych wejściówek stanowi łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca obiekty Wnioskodawcy, co jest racjonalne. Powyższa metoda oddaje liczbę osób odwiedzających i ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Wnioskodawcy od odbiorcy, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Skarżącego. Nie musi być on też precyzyjny. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny. Wskazania jednocześnie wymaga, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Brak jest też podstaw do uznania, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Wnioskodawcy, to jest otrzymywane dotacje. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie zakwestionował skutecznie wskazanej przez Wnioskodawcę metody określenia proporcji w oparciu o ilość wejściówek, to jest odmiennej od wskazanej w Rozporządzeniu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał zatem, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez zarówno niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, jak i błędną wykładnię. Dokonał również niewłaściwej oceny odnośnie zastosowania § 4 ust. 1 Rozporządzenia oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Jak wynika z wcześniejszych wywodów zarzutami skargi nie zostało objęte stanowisko Organu interpretacyjnego zajęte w odniesieniu do stanowiska Skarżącego uznanego za prawidłowe (w zakresie pytań 3 i 6) i do tych kwestii Sąd się w tej sytuacji nie odnosi. W zakresie stanowiska, co do którego Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe (pytania 1, 2, 4 i 5) Sąd zaś nie podzielił argumentacji skargi uznając za prawidłowe stanowisko Organu interpretacyjnego. Zarzuty skargi okazały się trafne co do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego co do zasadności zaproponowania przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z Rozporządzenia. Powyższe czyni zasadnym uwzględnienie skargi. Z uwagi na to, iż przedstawione przez Wnioskodawcę wątpliwości pozostają we wzajemnym powiązaniu zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, tak aby było możliwe zawarcie pełnego stanowiska Organu interpretacyjnego w jednym akcie. Działając zatem na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Naruszenie ww. przepisów prawa miało bowiem wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.