I FSK 1711/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 283/21 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.109.2021.2.ST UNP: 1329360 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.109.2021.2.ST UNP: 1329360 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 283/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Gmina, lub Wnioskodawca, lub Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2021 r. "w zaskarżonej części". 1.1. We wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie interpretacji Gmina, przedstawiając zdarzenie przyszłe - w obszarze realizowanego przez nią projektu "Wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie M.", polegający na ograniczeniu tzw. "niskiej emisji", poprzez wymianę starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródło ciepła - przyłączenie do sieci ciepłowniczej Z. sp. z o.o. (dalej: Projekt, Zadanie lub Inwestycja) - zapytała: 1. Czy wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali (w liczbie 69 szt.), w budynkach mieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT? 2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie 69 szt.)? 3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, przeznaczonej na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? 4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez Z.? 5. Czy w związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie Z., Gmina będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie? Zdaniem Gminy: 1. Wykonywane przez Gminę czynności, w ramach Projektu, polegające na przyłączeniu do sieci lokali w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT. 2. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców – właścicieli lokali prywatnych (w liczbie 69 szt.). 3. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego. 4. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych na realizację Projektu, w zakresie budynków zarządzanych przez Z. 5. W związku z realizacją Projektu, w zakresie przyłączenia do sieci własnych budynków, będących w zarządzie Z., Gmina nie będzie zobowiązania do wykazania i odprowadzenia podatku VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu w tym przedmiocie. 1.2. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4. Zdaniem organu podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci lokali należących do mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. 1.3. Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj. w zakresie pytania nr 3 Wniosku. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę, opisanych we Wniosku usługach polegających na przyłączeniu do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu, 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w indywidualnej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - uznając, że spór na etapie skargi sprowadzał się do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu opisanego we Wniosku, polegającą na uznaniu przez Organ dofinansowania za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji - uchylił zaskarżoną interpretację w części. Sąd pierwszej instancji - przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 do okoliczności rozpoznawanej sprawy - skonstatował, że: właściciele nieruchomości na rzecz, których nastąpi wymiana starych kotłów grzewczych i pieców kaflowych na nowoczesne źródła ciepła – przyłączenie do sieci ciepłowniczej, po zakończeniu prac instalacyjnych urządzenia staną się własnością właścicieli poszczególnych lokali. Jednocześnie będą oni zobowiązani przez okres 5 lat do nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w instalacji cieplnej. Przy czym zainteresowani będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na przyłączeniu danego lokalu do sieci ciepłowniczej. Stwierdzić zatem należy, że właściciele ci, są ostatecznymi beneficjentami dostawy, albowiem Gmina jest ich właścicielem jedynie przez 5 lat, przy czym przeniesienie po upływie tego okresu własności nastąpi bez dodatkowej opłaty. Właściciele będą zobowiązani do uiszczenia płatności, która ma odpowiadać 20% kosztów kwalifikowanych. Podnieść należy, że Gmina nie zatrudni pracowników do wykonania przyłącza do danego lokalu ale w tym zakresie ogłosi przetarg, ponadto opisane we wniosku działania nie mają perspektywy osiągnięcia przez nią zysku, natomiast niewątpliwie ponosi ona ryzyko strat. We wniosku podkreślono również, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie zrealizowałaby zadania. W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, dokonując przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych, wykonuje działalność gospodarczą. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych skutkuje tym, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe, albowiem narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 15 ust.2 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1, art. 57a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, choć powinien w całości, w sytuacji gdy miała ona charakter niepodzielny; 2) art.141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na podstawie przepisu oraz okoliczności, które nie były kwestionowane przez Skarżącą w jej skardze skierowanej do sądu, a które dotyczyły prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenia wadliwego pisemnego uzasadniania wyroku, które nie daje rękojmi, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego orzeczenia, bowiem w celu realizacji wyroku niezbędne jest m.in. wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem organu wyjaśnienia takie, zawarte w uzasadnieniu wyroku nie są wystarczające. Organ bowiem musi znać szczegółowy tok rozumowania Sądu, aby sporządzić interpretację indywidualną w pełni realizującą orzeczenie Sądu. Tymczasem uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia, w jaki sposób Sąd dokonał subsumcji stanu faktycznego i uznał, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wbrew stanowisku samego podatnika, co powoduje, że interpretacja, która miałaby być wydana po uprawomocnieniu się orzeczenia nie stanowiłaby spójnej całości i byłaby sprzeczna wewnętrznie, ale również byłaby niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT; 4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym sprawy dot. Projektu o nazwie: "Wymiana źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych w Gminie M.", Skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczenia przez Gminę usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań osób prywatnych. Podczas, gdy organ prawidłowo w wydanej interpretacji uznał, że projekt ten jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, co nie było kwestionowane przez samą Stronę; 5) art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalenie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów w związku ze stanem sprawy, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą z tytułu świadczonej usługi przyłączenia do sieci ciepłowniczej mieszkań. W świetle czego podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług przyłączenia do sieci lokali należących do mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. 2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna. 3.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na podstawie art. 57a P.p.s.a., rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu Sąd powinien uchylić intepretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter. W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej). 3.3. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2021 r. miała niepodzielny charakter. W związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości. Istotnie bowiem wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 3 wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej. 3.3.1. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego. 3.3.2. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji jednego ze wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części. Przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 do okoliczności rozpoznawanej sprawy – Sąd skonstatował bowiem, że skoro Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w przedstawionym stanie faktycznym, to w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której ocenione stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do jego pozostałych wątpliwości nakreślonych pytaniami do organu. Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyroki TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości. 3.3.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego. Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 październia 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15). 3.3.4. W konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto ukierunkowuje na wydanie nowej intepretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując Projekt nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT). Rozstrzygnięcie sądowe naruszało zatem finalnie przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł o uchyleniu interpretacji w części, a więc niezgodnie również z literalnym znaczeniem przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w którym mowa jest o uchyleniu interpretacji. Wprawdzie przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma odpowiednie zastosowanie, to w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części. 3.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 P.p.s.a. 3.5. Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia. s. del. WSA A. Nita s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki