VIII SA/Wa 1007/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU [...] (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2012 r., znak [...], którą utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2006 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne u skarżącego, którego celem było zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W trakcie postępowania stwierdzono, że skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych między innymi przez PHU K. K.C.. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że powyższe faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2012 r. wydał decyzję o nr [...], którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2006 r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy. Od powyższej decyzji skarżący pismem z dnia [...].06.2012 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podnosił, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozbawia możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie zaś żadna z tych przesłanek nie występuje. K.C. był tylko pośrednikiem w sprzedaży paliw, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a kwestionowane transakcje ujęte były w jego dokumentacji księgowej. Skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony podniesione zostało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast odnosząc się do zastrzeżeń Strony do protokołu kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa, co oznaczałoby, że faktury odzwierciedlają opisane w nich zdarzenie gospodarcze. Skarżący podkreślił również, że w orzecznictwie i piśmiennictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym bezzasadne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktycznie doszło do dostawy towarów. Zauważył, że w toku postępowania w żaden sposób nie wykazano, aby zaniedbał obowiązki w zakresie ewidencjonowania zakupów i sprzedaży, a także wykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto kontrola u K.C. potwierdziła prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży - kontrahent prawidłowo podatek naliczył i go zapłacił. Naruszona została więc fundamentalna zasada podatku VAT, tj. jego neutralność. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r., stwierdził, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zakresie zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją należy zauważyć, że termin jego przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. mijał w dniu 31.12.2011 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu [...].12.2011 r. wszczęte zostało wobec Podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2006 r. W tym samym dniu, tj. [...].12.2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów znak: [...], którego treść ogłoszono Stronie w dniu [...].01.2012 r. Trybunał Konstytucyjny, sprawując kontrolę sądową w zakresie zgodności ustaw z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy jednak wszystkich spraw podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, iż stwierdzona w sentencji wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność przepisu dotyczy regulacji, która obowiązywała w określonych ramach czasowych. Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Przepis w wersji nadanej tą nowelizacją obowiązywał do końca sierpnia 2005 r. Z dniem 1 września 2005 r. omawiany przepis uzyskał nowe brzmienie na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199). Organ odwoławczy zaznaczył, iż w zgodnej opinii sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny prawniczej moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to m.in. z treści art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), który to przepis stanowił, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi oraz z treści art. 71 w/w ustawy, który określa, co powinno zawierać orzeczenie Trybunału (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 857/2007 oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/2008). Pytanie wystosowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.04.2011 r., sygn. akt I FSK 525/2010, dotyczyło natomiast wyłącznie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2003 r. a dniem 1 września 2005 r. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe Strony określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798), obowiązującym od dnia 1.06.2005 r. do 30.11.2008 r., określone zostały podstawowe elementy faktury. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Wskazane wyżej uregulowania prawne jednoznacznie wskazują, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych, według których uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał, iż także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie podkreślał jednak, że wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach obowiązującej w 2006 r. Szóstej Dyrektywy. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), jak również najnowszym orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft oraz Peter David). W ostatnim z wyroków Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jednocześnie Trybunał wskazał, iż określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Natomiast, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił prezentowane w powyżej przywołanych orzeczeniach stanowisko. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że skarżący w okresie styczeń - grudzień 2006 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT-7 dokumentujących nabycie od firmy P.U.H. "K." K. C. oleju napędowego. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].02.2012 r. przez organ kontroli skarbowej ustalono, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Strony został nabyty przez firmę P.U.H. "K." K. C. od firmy H.P.N. N. Sp. z o.o. Jak wynika z decyzji z dnia [...].12.2011 r., znak: [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla H.P.N. N. Sp. z o.o. faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "K." K. C. w 2006 r. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Ww. decyzja jest ostateczna (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r.) Natomiast z dostarczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w R. dokumentacji wynika, że K.C. Prokurator postanowieniem z dnia [...].11.2011 r., sygn. akt [...], postawił zarzut, iż m.in. w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. "K." brał wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w działającej na terenie całego kraju zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R.A. zajmującej się popełnieniem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz używaniu fikcyjnych faktur kupna-sprzedaży w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży i narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też spowodowanie uszczupleń Skarbu Państwa w podatku VAT, w ten sposób, że m.in. przyjmował od innych podmiotów fikcyjne faktury VAT dotyczące zakupu od tych podmiotów towarów, które to transakcje nie miały miejsca i ujmował te faktury w rozliczeniach podatku VAT. Prokurator zarzucił także K. C., że w okresie od dnia [...].03.2005 r. do dnia [...].04.2007 r. podał nieprawdę w złożonych korektach deklaracji VAT-7 podmiotu o nazwie P.U.H. "K." sporządzonych na podstawie nierzetelnych rejestrów zakupu, za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych m.in. przez H.P.N. N. Sp. z o.o., jak też posługując się tymi fakturami w celu zawyżenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy faktury te dokumentując fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych. Z protokołu przesłuchania K. C. wynika, że w 2006 r. nie posiadał koncesji na obrót hurtowy paliwami. Rozpoznając materiał dowodowy niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że firma H.P.N. N. Sp. z o.o. będąca rzekomo dostawcą towarów i usług do P.U.H. "K." K.C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, firma ta nie dostarczała towarów widniejących na tych fakturach. Świadczą o powyższym ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].12.2011 r., znak: [...]. Mając to na uwadze, dostawy oleju napędowego, na rzecz skarżącego nie mogły być zrealizowane przez firmę P.U.H. "K." K. C., gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. Należy zauważyć, że firma N. Sp. z o.o., jak dowiedziono w powyższej decyzji, w 2006 r. nie była rzeczywistym źródłem dostaw paliw dla firmy P.U.H. "K." K.C.. Zatem jako niewiarygodne uznać należy zeznanie K. C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była Spółka N. oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy, w przypadku gdy Spółka ta nie miała technicznych możliwości sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz Strony, a jedynie to, że dokonała tego firma P.U.H. "K." K.C., która jest wystawcą spornych faktur VAT. W sytuacji, gdy to nie firma P.U.H. "K." K. C. była świadczącym na rzecz Strony, można jedynie przypuszczać, iż dostawy paliwa zostały wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały jednakże obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.U.H. "K." K. C. wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają dostawy towarów przez ich wystawcę. Przechodząc do omówienia kwestii stanu wiedzy Strony, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, dotyczącego sposobu działania wystawcy zakwestionowanych faktur wynika, że Strona powinna była wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Organ odwoławczy zaznaczył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W świetle takich ustaleń organ uznał, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez firmę Pana K. C. mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Biorąc pod uwagę powyższe w powiązaniu z okolicznościami przebiegu transakcji ustalonymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. przeprowadzanie tak pokaźnych transakcji w formie gotówkowej, brak pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, brak dokumentów odbioru towaru i przekazania gotówki, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, iż skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Wystarczyłoby sprawdzić, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Nie było też żadnych przeszkód by wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe. Skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, czy jest to podmiot posiadający stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Należy zauważyć, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymagało uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.; dalej Prawo energetyczne). Z akt sprawy wynika, że dostawca paliwa na rzecz Skarżącego, tj. P.U.H. "K." K.C. nie dysponował w 2006 r. koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Przyjmując aktywną postawę, zamiast bezczynności, skarżący z łatwością mógłby ujawnić fakt niezgodności treści faktur wystawianych przez P.U.H. "K." K. C. z rzeczywistością. Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a przy tym skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym stwierdzić należy, że nie ma znaczenia dla odliczenia podatku to, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. W ocenie organu przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. W takiej sytuacji, zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez firmę P.U.H. "K." K. C. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za styczeń - grudzień 2006 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Przechodząc do zarzutów odwołania naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1564/08, zgodnie z którym organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, tj. np. źródła pochodzenia paliwa (kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, na czyje zlecenie dokonano umowy transportu, komu zapłacono za paliwo) dostarczanego Podatnikowi. Skoro, jak udowodnione zostało, wystawca faktur - firma P.U.H. "K." K.C. nie dysponowała towarem wykazywanym na spornych fakturach nie mogła więc dokonywać jego sprzedaży. W tej sytuacji to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i zapłacił za zakupiony towar. Podatnik zaś w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie faktycznego nabycia paliwa od P.U.H. "K." K.C.. Nie znajduje uzasadnienia zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.C., czyli dostawcy oleju napędowego na rzecz Strony. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół z dnia [...].05.2012 r. zawierający zeznania P.C. odnośnie transakcji dokonywanych ze skarżącym. W aktach znajduje się również zawiadomienie z dnia [...].05.2012 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, doręczone skarżącemu w dniu [...].05.2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut dotyczący braku przesłuchania skarżącego. Podkreślenia bowiem wymaga, że organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony kwestionowanej czynności prawnej. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Dyrektor Izby Skarbowej się zgadza, że o naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1973/07). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania był wystarczający, by bezspornie wykazać fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "K." K. C. Wobec istnienia innych dowodów zebranych w postępowaniu takich jak: dokumenty z prokuratury, protokół z przesłuchania K. C., ostateczna decyzja wydana dla N. Sp. z o.o., przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie było konieczne, gdyż z materiałów tych jednoznacznie wynika, że nie miały miejsce przedmiotowe transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na kwestionowanych fakturach. Skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu kontrolnym - w tym również do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214). Zatem odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie skutkuje w żaden sposób na wynik sprawy. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że nie było potrzeby sprawdzania jakimi pojazdami było dostarczane paliwo, a także przesłuchania kierowców, gdyż jak słusznie zauważył w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy nie był fakt, czy Strona dysponowała towarem, który został przez nią użyty jako firmę przewozową wykonującą usługi transportowe, ale że towar ten nie pochodził od firmy K.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że w piśmie z dnia [...].04.2012 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, Podatnik wnosząc o przeprowadzenie w/w dowodów nie wskazał jakie konkretnie okoliczności miałyby być przedmiotem ustalenia. Nie było również podstaw do włączania jako dowodu do akt niniejszej sprawy wnioskowanego przez Stronę protokołu kontroli z dnia [...].06.2006 r. przeprowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w R.. Otóż jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2012 r., będącego odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu, przeprowadzone zostały u Strony czynności sprawdzające, nie zaś kontrola podatkowa. Istotą czynności sprawdzających jest jedynie wstępna weryfikacja informacji pochodzących od podatnika, a wiadomości uzyskane w ten sposób mogą dopiero uzasadniać wszczęcie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby wynikom takich czynności nadawać jakąś wiążącą rolę, gwarantującą ochronę przed konsekwencjami odmiennego stanowiska wyrażonego w późniejszym postępowaniu. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostały również czynności sprawdzające w firmie dostawcy paliwa, tj. K.. Z poczynionych ustaleń wynika, że K. w sposób prawidłowy zaewidencjonowała sprzedaż oleju napędowego na rzecz Strony. Jednak nie sposób zaakceptować argumentację podniesioną w odwołaniu, z której wynika, że skoro dostawa paliwa w prawidłowej ilości ujęta została w dokumentacji księgowej K. - czynnego podatnika VAT, to faktycznie do spornych transakcji doszło. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - zaksięgowane przez kontrahenta i Podatnika faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Ponadto organ podkreślił, że "puste faktury" nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy, jedynie powstaje obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który jest naliczany poza deklaracją. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, mimo że o wszczęciu postępowania karnego podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia a w konsekwencji pominięcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło z powodu przedawnienia, - art. 88 ust. 3A ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik mógł przewidzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, w sytuacji gdy nie ma na to żadnych dowodów, a podatnik nabywał paliwa od zarejestrowanego podatnika, przez dłuższy czas, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, z uwzględnieniem naliczonego i zapłaconego podatku VAT, prawidłowo zarejestrowanych w dokumentacji sprzedającego, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej przez fragmentaryczną, niepełną i dowolną a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego, oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a także pominięcie dowodu z przesłuchania strony. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja jest oczywiście niesłuszna a przy tym została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Zdaniem autora skargi zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tego przepisu jest całkowicie nieuprawniona. Wprawdzie organ drugiej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.VII.2012 r., ale uznał, że skoro wyrok ten dotyczy niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z 12.09.2002 r., to nie odnosi się do aktualnego brzmienia tego przepisu. Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 nie uległa zmianie, a więc wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest aktualny na gruncie obecnie obowiązującego przepisu. Trybunał Konstytucyjny jasno bowiem wskazał, że niezgodna z konstytucją jest sama konstrukcja normy prawnej, która pozwala na zawieszenie biegu terminu przedawnienia bez wiedzy podatnika. Można więc stwierdzić, że komentowany przepis w obecnym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W tej sytuacji, skoro z treści zaskarżonej decyzji wynika, że o wszczęciu postępowania karnego zawiadomiono skarżącego dopiero w dniu 26 stycznia 2012 r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń – listopad 2006 r., to jest oczywiste, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna bo zobowiązanie nią objęte wygasło wobec przedawnienia. Błędne jest również stanowisko organów podatkowych, co do istnienia po stronie skarżącego świadomości nielegalności zawieranych transakcji. W orzecznictwie NSA powszechnie aprobowane jest stanowisko, że organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wykaże, że podatnik wiedział o oszustwie popełnionym przez kontrahenta. Wynika to z powołanych w odwołaniu wyroków WSA w Krakowie i Warszawie, ale także w Wyroku NSA z 26.06.2012 r. sygn. akt: I FSK 1200-1201/11. Takie też stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W orzeczeniach tych wyraźnie podkreślono, że organ podatkowy nie ma prawa odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko z tego powodu, że wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości. Organ podatkowy musi na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można przecież wymagać od podatnika aby badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Te uwagi trzeba zawsze rozpatrywać na gruncie ustaleń faktycznych konkretnej sprawy, a realia tej sprawy są takie, że skarżący od kilku lat nabywał paliwa od firmy K. C., a więc nie była to jednorazowa transakcja. Sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Każda dostawa paliwa była zarejestrowana zarówno u skarżącego jak i sprzedawcy, wszelkie należności podatkowe zostały zapłacone, co potwierdziła kontrola przeprowadzona u sprzedawcy. Oznacza to, że kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż paliw. Zarówno w roku 2006 jak i obecnie na rynku funkcjonuje wiele podmiotów gospodarczych zajmujących się tylko pośrednictwem w sprzedaży towarów. Nie oznacza to wcale, że takie transakcje pozbawiają nabywcę prawa do odliczenia podatku. Często jest tak, że pośrednik jak sama nazwa wskazuje tylko pośredniczy w sprzedaży towaru. Podkreślić też trzeba, że u skarżącego w 2006 r. organy podatkowe przeprowadziły kontrolę, której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń podatku VAT i wówczas nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Pominięcie przeprowadzenia tego dowodu jak i przesłuchania strony uzasadnia 2 zarzut niniejszej skargi. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzje i prowadzące do jej wydania postępowanie w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. 4.2. W pierwszej kolejności Sad rozważył zarzut przedawnieni a, to jest wadliwej interpretacji i niezastosowania art. 70 § 1 pkt 1 i uznał go za niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres przedmiotowy w sprawie rozpoczął się z końcem 2006 r. i upłynąłby z końcem 2011 r., gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak do zawieszenia takiego doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie zgadza się przy tym z poglądem organu, który twierdzi że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 nie ma zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w okresie istotnym dla sprawy niniejszej, bowiem treść przepisu w brzmieniu analizowanym przez Trybunał i obowiązującym w okresie od 2005 r. jest tożsama, a więc przepis jest nadal sprzeczny z Konstytucją, w zakresie, w jakim wskazał Trybunał. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa. Istotne znaczenie dla oceny, kiedy następuje skutek zawieszenia wywołany wszczęciem postępowania karnego, ma powzięcie informacji o tym przez podatnika. Skarżący taką świadomość miał przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Miał już w listopadzie 2006 r. świadomość co do zakresu kontroli podatkowej obejmującej rozliczenia podatku VAT za 2006 r. W dniu 15 grudnia 2011 w stosunku do skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i w związku z wszczęciem tego postępowania skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa [...] grudnia 2011 r. Wezwanie to otrzymał [...] grudnia 2011 r.. Nie stawił się w wyznaczonym terminie (przedłożył zwolnienie lekarskie) i do przedstawienia zarzutów doszło dopiero w roku 2012 r. W ocenie Sądu jednak przed końcem 2011 r. postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego przeciwko skarżącemu zostało wszczęte, wiązało się z niewykonaniem zobowiązań, których dotyczyło przedmiotowe w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe, a skarżący przed upływem terminu przedawnienia o tym postępowaniu został powiadomiony. Zatem doszło z dniem [...] grudnia 2011 r. do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy okres zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a ustawy VAT. Zarzut ten sprowadza się do wadliwego – w ocenie autora skargi- przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący mógł przewidzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła w sytuacji, gdy nie było na to dowodów, a skarżący nabywał towar przez dłuższy czas, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, prawidłowo zarejestrowanych w dokumentach sprzedającego. Sformułowanie tego zarzutu sugeruje raczej błąd w ustaleniach faktycznych i ewentualnie błąd w subsumcji ustalonego stanu faktycznego do treści przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia norm prawnych niż błąd w interpretacji przepisu prawa materialnego, dlatego należało go rozpatrzeć łącznie z zarzutami naruszanie przepisów postępowania. Organy podatkowe pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistości. W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że: K.C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, skarżący ze swoim podstawowym dostawcą nie zawarł żadnej umowy, nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów i legalności pochodzenia nabywanych w znacznych ilościach paliw. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że K.C. nie nabywał paliw od "N." sp. z o.o., nie wskazał przy tym innych niż N. źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała N., w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych. Logicznym tym samym był wniosek, że skoro K.C. nie wykazał, by nabywał paliwo z legalnych źródeł, to tym samym wystawiane przezeń dla skarżącego faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 o.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 o.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała "K.", nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynika stąd, że jedyny (według ewidencji firmy "K.") i oświadczeń K.C. jej dostawca - "N." sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka "N." istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K.C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nie odzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego (przesłuchiwanie jego samego jego pracowników co do okoliczności odbioru paliw od "K." przywożonych samochodami nie należącymi do "K.") nie mogły wpłynąć na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że "K." nie sprzedawała paliw pochodzących z legalnych źródeł. Również odmowa przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie stanowiła naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie strony nie jest obligatoryjne, skarżący nie wskazywał na okoliczności, które mogłyby być przedmiotem jego zeznań, a mogłyby mieć wpływ na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec jak w sentencji.