I FSK 1349/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1007/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt VIII SA/Wa 1007/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 7 listopada 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 18 czerwca 2012r. nr [...] określającą M. G. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2006r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU K. (dalej: K.) dotyczących oleju napędowego na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono, że powyższe faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. 1.3. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając jego stanowisko za prawidłowe. Podkreślono, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Uwzględniając okoliczności sprawy, tj. przeprowadzanie tak pokaźnych transakcji w formie gotówkowej, brak pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, brak dokumentów odbioru towaru i przekazania gotówki, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Wskazano na możliwość sprawdzenia kontrahenta, tj. czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami czy możliwość wystąpienia do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe. Podkreślono, że skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, czy jest to podmiot posiadający stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Zauważono, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymagało uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że dostawca paliwa na rzecz skarżącego, tj. K. nie dysponował w 2006r. koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast przyjmując aktywną postawę, zamiast bezczynności, skarżący z łatwością mógłby ujawnić fakt niezgodności treści faktur wystawianych przez K. z rzeczywistością. Wobec powyższego stwierdzono, że nie miał znaczenia dla odliczenia podatku fakt, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, mimo że o wszczęciu postępowania karnego podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia a w konsekwencji pominięcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło z powodu przedawnienia; art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik mógł przewidzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, w sytuacji gdy nie ma na to żadnych dowodów, a podatnik nabywał paliwa od zarejestrowanego podatnika, przez dłuższy czas, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, z uwzględnieniem naliczonego i zapłaconego VAT, prawidłowo zarejestrowanych w dokumentacji sprzedającego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187, 191 i 199 O.p. przez fragmentaryczną, niepełną i dowolną a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego, oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a także pominięcie dowodu z przesłuchania strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji rozważył zarzut przedawnienia, to jest wadliwej interpretacji i niezastosowania art. 70 § 1 pkt 1 O.p. i uznał go za niezasadny. Wskazano bowiem, że przed końcem 2011 r. postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego przeciwko skarżącemu zostało wszczęte, wiązało się z niewykonaniem zobowiązań, których dotyczyło przedmiotowe postępowanie podatkowe, a skarżący przed upływem terminu przedawnienia o tym postępowaniu został powiadomiony. 3.3. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie wykazał należytej staranności. Zauważono, że nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, a dotyczące tego, że K. C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, skarżący ze swoim podstawowym dostawcą nie zawarł żadnej umowy, nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. 3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że powyższy wniosek sprowadzający się do uznania, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała K., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego wynika stąd, że jedyny (według ewidencji firmy K.) i oświadczeń K. C. jej dostawca – N. sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka N. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał – zdaniem Sądu pierwszej instancji - jednoznaczny wniosek, że ta spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz K., a zatem K. C. wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia. Nie podzielono tym samym zarzutów naruszenia art. 122, 187, 191 i 199 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika na podstawie 173 § 1 ppsa i art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postepowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe i błędną ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń co do terminu zawiadomienia skarżącego o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego i w następstwie do nieuwzględnienia zarzutu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego; bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe co do świadomości skarżącego, iż faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co było następstwem niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędnej oceny przeprowadzonych dowodów a także bezzasadnego pominięcia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Należy przypomnieć że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). 5.4. Wypada zauważyć, że skarżący w skardze kasacyjnej podnosi jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Zarzut ten należy uznać za bezzsadny. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA). To zaś w istocie skarżący w skardze kasacyjnej czyni nie odnosząc się bynajmniej do jakości uzasadnienia tylko wskazując na nieprawidłowości w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym czy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że skarżący w petitum skargi kasacyjnej nie wskazał ani na naruszenie przepisu art. 70 O.p. ani też na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 5.5. Uznając tym samym, że nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić, że zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez K. .w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności zaś sprawy wskazują, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa. 5.6. Z tych też względów oddalono skargą kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490).