VI SA/Wa 6111/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Asesor WSA Justyna Żurawska (spr.) Protokolant st. ref. Magdalena Antys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o z siedzibą w O. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr DP.4010.23.2022 w przedmiocie kary pieniężnej, podania danych do publicznej wiadomości oraz braku spełnienia wymogów ustawowych sprawozdania finansowego oddala skargę

Przedmiotem skargi A. w O. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: "organ", "Agencja") z dnia [...] sierpnia 2023 r. znak [...] uchylająca własną decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. i nakładająca na Spółkę wpisaną na listę firm audytorskich pod nr [...], karę pieniężną w wysokości 100 000 (sto tysięcy) zł, podania danych do publicznej wiadomości oraz stwierdzenia, że sprawozdania z badania sprawozdania finansowego nie spełniają wymogów ustawowych. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 3, art. 107 § 1 - § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 775, ze zm.), dalej: "k.p.a.", oraz art. 188 ust. 2, art. 80 ust. 2, art. 83 ust. 3 pkt 8 i pkt 10 w zw. z art. 84, art. 182 ust. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 6, art. 184, art. 186 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1015, ze zm.), dalej: "u.b.r.". Jednocześnie stwierdzono, że sprawozdanie z badania: 1) sprawozdania finansowego C. z siedzibą w O. za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r., 2) skonsolidowanego sprawozdania finansowego G. z siedzibą w O. za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r., 3) sprawozdania finansowego G. z siedzibą w G. za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r., 4) sprawozdania finansowego H. z siedzibą w O. za okres od 1.03.2018 r. do 28.02.2019 r. nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r., 5) sprawozdania finansowego T. z siedzibą w K. za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. w zw. z art. 84 u.b.r., 6) sprawozdania finansowego F. z siedzibą w K. za okres 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. i art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r. Decyzja ta została wydana w następującym stanie sprawy: W dniach 9-26 października 2020 r., na podstawie upoważnienia nr [...], Agencja przeprowadziła wobec Strony kontrolę planową obejmującą m.in. ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości (dalej także: "SWKJ"), testy zgodności procedur i przegląd akt badań rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych wykonanych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. w celu zweryfikowania skuteczności SWKJ, ocenę zgodności wybranej do kontroli dokumentacji badań z obowiązującymi przepisami prawa, a także ocenę zgodności z przepisami prawa wynagrodzenia za badanie, naliczonego i wypłaconego kluczowemu biegłemu rewidentowi (dalej także: "KBR"), członkom zespołu wykonującego zlecenie oraz Firmie audytorskiej, na podstawie analizy wybranych akt badań, polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej w tym zakresie. Ustalenia kontroli wykazały nieprawidłowości związane z systemem wewnętrznej kontroli jakości oraz wybraną do kontroli dokumentacją badań sprawozdań finansowych ww. spółek. Stwierdzone nieprawidłowości zostały opisane szczegółowo w protokole kontroli z 7 grudnia 2020 r., a następnie w raporcie z kontroli z 16 marca 2021 r. W zakresie nieprawidłowości związanych z systemem wewnętrznej kontroli jakości Agencja poprzestała na skierowaniu do Strony zaleceń pokontrolnych. Natomiast w odniesieniu do nieprawidłowości występujących w skontrolowanych dokumentacjach badań, oceny zgodności z przepisami prawa, ustalania wynagrodzenia za badanie, zostało wszczęte postępowanie (k. 234 i k. 353). Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. znak [...], Agencja nałożyła na Stronę karę pieniężną w wysokości 119 000 zł (pkt I); nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich (pkt II); stwierdziła, że sprawozdania ze wskazanych w treści rozstrzygnięcia badań sprawozdań finansowych nie spełniają wymogów art. 83 u.b.r., naruszając art. 84 u.b.r. w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., a także że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego F. z siedzibą w K. za okres 1.01.-31.12.2018 r. nie spełnia wymogów z art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 i pkt 10 u.b.r. (pkt III). Na skutek wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r., zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Agencja uchyliła ww. decyzję i orzekła merytorycznie. W uzasadnieniu organ podniósł, że przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że Spółka naruszyła art. 80 ust. 2 u.b.r., art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r. oraz art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. Wyjaśniając naruszenia art. 80 ust. 2 u.b.r Agencja wskazała, że w toku kontroli zweryfikowano otrzymane od Strony budżety wybranych zleceń. Z budżetów wynika, że godzinowy koszt pracy KBR znacznie różni się w zależności od tego, który KBR prowadzi zlecenie. Najniższy koszt godzinowy wynosi 56 zł, a najwyższy 260 zł. Występują przypadki, że ten sam biegły wycenia swoje prace w różnych stawkach w zależności od zlecenia. Wystąpiła również sytuacja, że koszt pracy tego samego KBR różnił się w zależności od tego, czy dla tego samego klienta badał sprawozdanie jednostkowe, czy skonsolidowane. Zdaniem Agencji duże rozbieżności w stawkach powodują, że sposób ustalania wynagrodzenia jest nieprzejrzysty. Jednym z podstawowych obowiązków firmy audytorskiej jest ustalenie wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej tak, aby odzwierciedlało ono realną pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymaganych kwalifikacji. Przy tym zasady wynagradzania w firmie audytorskiej powinny być w tym zakresie przejrzyste, w szczególności poprzez zapewnienie przejrzystego (transparentnego) sposobu wyceny zlecenia poprzez wdrożenie odpowiedniego sposobu budżetowania, gdzie ujęte będą ilości godzin zaplanowanych na badanie przez poszczególnych członków zespołu badającego oraz ujęte będą stawki za godzinę pracy każdego członka zespołu badającego. Budżetowanie to nie musi być szczegółowo wskazane w umowie, lecz w pozostałych dokumentach firmy audytorskiej związanych z badaniem, tak aby na jego podstawie można było ustalić w sposób niebudzący wątpliwości spełnianie warunków, o których mowa w art. 80 ust. 2 u.b.r. Pracochłonność, stopień złożoności prac oraz wymagane kwalifikacje stanowią trzy podstawowe elementy ustalania wynagrodzenia w firmie audytorskiej. Zdaniem Agencji biegły rewident winien kierować się stałą stawką w budżecie, a jedynie różnicować ilość godzin potrzebnych na wykonanie danej pracy. To oznacza że bardziej pracochłonne zlecenie musi kosztować więcej ze względu na konieczność poświęcenia większej ilość czasu. Natomiast stawka zapewnia pokrycie wszystkich kosztów w danym odcinku czasu (określonym przez ilość godzin) oraz realizację marży. Takie podejście odzwierciedla kryterium pracochłonności i stopnia złożoności prac. Podobnie asystent - w zależności od wykonywanego zlecenia, również powinien różnicować ilość godzin, a nie stawkę. Budżet na zlecenie powinien też zawierać marżę, którą można obniżyć w procesie negocjacji (obniżka proponowanej ceny) w celu pozyskania zlecenia, ale ten zabieg również powinien być przejrzysty. W niniejszej sprawie doszło do istotnego zróżnicowania stawek dla kluczowych biegłych rewidentów, mimo że kryteria pracochłonności, złożoności oraz kwalifikacji wymaganych do badań sprawozdań finansowych objętych kontrolą nie uzasadniały tego zróżnicowania. Organ porównał warunki wynagradzania biorcą pod uwagę nakład pracy poszczególnych biegłych w odniesieniu do poszczególnych podmiotów oraz warunki danej spółki, tj. czy dany podmiot jest dużą jednostką, stopień skomplikowania pracy, konieczność zaangażowania eksperta czy konieczność analizy dodatkowych zagadnień. Wyjaśniając naruszenie art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r. Agencja podniosła, że naruszenie to dotyczy sprawozdania finansowego F. Sprawozdanie z działalności nie zawierało kwestii, o których mowa w art. 49 ust. 2 pkt 5 i pkt 6 ustawy o rachunkowości, tj. informacji o udziałach własnych i posiadanych przez jednostkę oddziałach. Skoro brak było powyższych informacji w sprawozdaniu z działalności, to KBR nie był uprawniony do zawarcia w sprawozdaniu z badania opinii, że sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami, co stanowi naruszenie art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r. Wyjaśniając zaś naruszenie przepisów art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r., Agencja podniosła, że w toku Kontroli stwierdzono w dokumentacjach wszystkich skontrolowanych badań szereg naruszeń z art. 84 u.b.r. Ww. nieprawidłowości związane były z nieuzyskaniem wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nieudokumentowaniem w odpowiedni sposób wykonania prac zawartych w programie badania. Organ omówił stwierdzone nieprawidłowości w odniesieniu do: 1/ sprawozdania finansowego C. z siedzibą w O. za okres 1.01.-31.12.2018 r., KBR: W. M. (łącznie 10 obszarów): 2/ skonsolidowanego sprawozdania finansowego G. z siedzibą w O. za okres 1.01-31.12.2018 r., KBR: W. M. (łącznie 4 obszary): 3/ sprawozdania finansowego podmiotu G. z siedzibą w G. za okres 1.01.-31.12.2018 r., KBR: W. M. (1 obszar): 4) sprawozdania finansowego H. z siedzibą w O. za okres 1.03.2018 r.-28.0.2.2019 r., KBR: A. D. (łącznie 2 obszary): 5) sprawozdania finansowego T. z siedzibą w K., za okres 1.01.-31.12.2018 r., KBR: A. D. (łącznie 6 obszarów): 6) sprawozdania finansowego F. z siedzibą w K. za okres 1.01.-31.12.2018 r., KBR: I. S. (łącznie 4 obszary). Biorąc pod uwagę wszystkie skontrolowane dokumentacje badań, Agencja stwierdziła, że art. 84 ub.r. naruszony został 27 razy. Strona w zastrzeżeniach do protokołu z 7 stycznia 2021 r., w piśmie z 15 listopada 2021 r. oraz we wniosku złożyła dodatkowe wyjaśnienia, również w zakresie naruszenia art. 84 u.b.r. Powyższe wyjaśnienia nie zmieniają faktów, że Strona nie udokumentowała w odpowiedni sposób wykonania prac zawartych w programach poszczególnych badań. Badanie wykonane przez biegłego rewidenta ma być tak udokumentowane, aby możliwe było prześledzenie toku postępowania oraz uzyskanie pewności, co do podstawy i słuszności wyciągniętych przez KBR wniosków. Nie jest możliwe zastępowanie braków w zakresie udokumentowania toku badania wyjaśnieniami Strony, czy też zeznaniami świadków. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez KBR procedury badań nie pozwoliły na uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badań istotnych pozycji wszystkich skontrolowanych sprawozdań finansowych, umożliwiających sformułowanie racjonalnych wniosków leżących u podstaw opinii BCBR. Tym samym KBR nie uzyskali racjonalnej pewności, że badania ww. sprawozdań finansowych nie zawierają istotnych niezidentyfikowanych zniekształceń, a sprawozdania z tych badań, zawierające opinię bez zastrzeżeń są odpowiednie w danych okolicznościach. Zawarte w sprawozdaniach z badań opinie bez zastrzeżeń nie wynikają ze zgromadzonych akt badania. Konsekwencją niewystarczającej dokumentacji badania, było ustalenie, że na jej podstawie KBR nie mieli wystarczających podstaw do wydania opinii, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. Dalej Agencja wskazała, że stawiany Stronie zarzut naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. dotyczy braku odpowiedniego udokumentowania przebiegu prac, które powoduje, że w świetle zgromadzonych dowodów badania nie można dokonać oceny prawidłowości opinii KBR o tym, czy sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanych jednostek, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skontrolowane przez Agencję akta badań, stanowiące podstawę do wydania przez KBR W. M., I. S. oraz A. D. sprawozdań z badań ww. jednostek, nie są na tyle rzetelnie prowadzone, aby biegły rewident niebiorący udziału w badaniach mógł dokonać na ich podstawie oceny zasadności wydanych opinii, co stanowi naruszenie art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. i uzasadnia nałożenie na firmę audytorską kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11 u.b.r. W ocenie Agencji za dokonane naruszenia karą adekwatną jest kara pieniężna w wysokości 100 000 zł. Agencja omówiła poszczególne dyrektywy wymiaru kary. Stwierdziła, że waga naruszenia jest duża - naruszenia miały postać niedopełnienia obowiązków, a w większości podmioty, których dotyczyły sprawozdania finansowe to duże zakłady produkcyjnej, a w konsekwencji ich aktualna sytuacja ma niewątpliwie wpływ na rynek usług. Również i naruszenie art. 80 ust. 2 u.b.r. oceniono jako znaczne. Aby zagwarantować należytą jakość badania kluczowe jest odpowiednie zaplanowanie jego pracochłonności, przeanalizowanie charakteru działalności jednostki i ustalenie czynników ryzyka z nią związanych. Należy wziąć pod uwagę również czas niezbędny na udokumentowanie przeprowadzonych procedur, tak aby biegły rewident nieuczestniczący w badaniu mógł prześledzić proces badania i wydane osądy. Za obciążające Agencja uznała następujące okoliczności: czas wystąpienia naruszeń, stopień przyczynienia się Strony do powstania naruszeń, a za okoliczności łagodzące wymiar kary uznano: dotychczas popełnione naruszenia oraz stopień współpracy Strony z Agencją. Organ wziął także pod uwagę aktualną sytuację finansową Strony oraz kwotę osiągniętych zysków. Agencja wskazała również że powodem uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2021 r. była okoliczność zmniejszenia wysokości kary w związku z wyeliminowaniem naruszenia art. 50 u.b.r., gdyż naruszenie tego przepisu nie mieści się w dyspozycji art. 182 ust. 1 pkt 1 i 11 u.b.r., a w dyspozycji art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r., a na tej podstawie kara nie była wymierzana. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie co do podania danych do publicznej wiadomości na podstawie art. 184 u.b.r., Agencja wskazała, że Strona dopuściła się ww. naruszeń, a ich waga i liczba była znaczna. Zdaniem organu, podanie do publicznej wiadomości danych nie jest środkiem nieproporcjonalnym do popełnionych naruszeń, gdyż o opiniach wydanych przez KBR, działających w imieniu firmy audytorskiej, nie można powiedzieć, że przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanych jednostek, a osoby trzecie, które zapoznałyby się z treścią ww. opinii byłyby wprowadzone w błąd co do tych okoliczności. Uzasadniając zaś rozstrzygnięcie co do stwierdzenia, że sprawozdania z badań nie spełniają wymogów z art. 83 u.b.r. Agencja podniosła, że sprawozdania finansowe sporządzone przez poszczególnych KBR nie spełniają wymogu art. 83 u.b.r., skutkiem naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. W treści decyzji Agencja wskazała konkretne naruszenia w stosunku do konkretnych sprawozdań finansowych. Agencja stwierdziła także, że w sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 190 u.b.r. dotyczącego możliwości odstąpienia od wymierzenia kary. Zdaniem organu, ze swej istoty możliwość odstąpienia od wymierzenia kary nie dotyczy naruszeń opisanych w art. 182 ust. 1 u.b.r., polegających na niewykonaniu obowiązków, które mogą być wykonane tylko do określonej daty. W sprawie stwierdzone naruszenia związane są bezpośrednio z przeprowadzonymi badaniami i wywarły nieodwracalny skutek, zatem nie można ich usunąć. Badania zostały przeprowadzone, a akta – zamknięte. Jakiekolwiek próby usunięcia skutków naruszeń, mogą mieć zatem wyłącznie wpływ na usprawnienie procedur i przyszłe działania Strony. Naruszenia cechuje duża waga i mają charakter powtarzalny. Z uwagi na powyższe Agencja nie ma możliwości odstąpienia od wymierzenia kary i umorzenia postępowania. Skargę na powyższą decyzję wniosła A. z siedzibą w O., zaskarżając ją w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 k.p.a., art. 77 k.p.a. art. 78 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 86 k.p.a. w zw. z art. 80 ust, 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. przez nieuwzględnienie żądania skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. D., W. M. oraz I. S. w pełnym zakresie i ograniczenie ich przesłuchania do czasu poświęconego na badanie sprawozdania finansowego w 2019 r. i stawek za to badanie, podczas gdy przedmiotem wnioskowanych dowodów były także inne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, a fakty te nie zostały wyjaśnione (m.in. chodzi o przebieg badania sprawozdania finansowego, czy też zgodność badania sprawozdania finansowego z przepisami ustawowymi), 2) art. 7, k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 k.p.a., art. 77 k.p.a. art. 78 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 86 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r., przez nieuwzględnienie żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, podczas gdy przedmiotem wnioskowanego dowodu były fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a fakty te nie zostały wyjaśnione (m.in. chodzi o weryfikację wyrządzenia Skarżącej niewspółmiernej szkody, o ustalanie stawek wynagrodzenia za prowadzone badania, zgodność badania sprawozdania finansowego z przepisami ustawowymi, czy zaprzestanie naruszenia prawa), 3) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 107 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy (m.in. weryfikacji wyrządzenia Skarżącej niewspółmiernej szkody oraz nieproporcjonalności kar), nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego; niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. D., W. M. i I. S. w pełnym wnioskowanym zakresie, uniemożliwienie Skarżącej nieskrępowanego zadawania pytań podczas przesłuchań świadków oraz poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony; 4) art. 80 k.p.a. w zw. z art. art. 80 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, w tym dokonanie oceny dowodów sprzecznie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem z góry założonej przez organ tezy; 5) art. 105 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy organ powinien był uchylić swoją decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe; 6) art. 189f § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez zaniechanie odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej oraz odstąpienia od podania danych Skarżącej do publicznej wiadomości, mimo że naruszenia były nieistotne a Skarżąca podjęła już działania w celu uniknięcia podobnych naruszeń w przyszłości; 7) art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez zaniechanie zbadania możliwości fakultatywnego odstąpienia od wymierzenia Skarżącej kary administracyjnej na podstawie tych przepisów oraz odstąpienia od podania danych Spółki do publicznej wiadomości. Naruszenie powyższych przepisów miało następujący wpływ na wynik postępowania: a) błędne uznanie, że Skarżąca naruszyła art. 80 ust. 2 u.b.r., b) błędne uznanie, że badania sprawozdań naruszają przepisy u.b.r. (tj. naruszenia art. 83 w zw. z art. 84 u.b.r.), c) błędne uznanie przez organ podstaw do nałożenia kary pieniężnej, d) błędne uznanie, że w sprawie zachodzi podstawa do podania danych Skarżącej do publicznej wiadomości, e) błędne uznanie, że kara pieniężna będzie adekwatna oraz że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od podania danych Skarżącej do publicznej wiadomości. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 8) art. 80 ust. 2 u.b.r. w zw. z art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie pobierane przez Spółkę za badanie sprawozdań finansowych nie odzwierciedla pracochłonności oraz stopnia złożoności prac i wymaganych kwalifikacji oraz poprzez stwierdzenie, że system wynagrodzeń za badanie sprawozdań finansowych powinien być przejrzysty, podczas gdy przepis art. 80 ust. 2 u.b.r. nie wprowadza wymogu przejrzystości, podczas gdy sposób ustalania wynagrodzenia przez skarżącego za badanie sprawozdania finansowego uwzględniał wytyczne z art. 80 ust. 2 u.b.r., a poprzez wywodzenie z art. 80 ust. 2 u.b.r. treści, które się w nim nie znajdują oraz poprzez wprowadzenie zakazu uzależniania stawki wynagrodzenia biegłego rewidenta od predyspozycji każdego z biegłych rewidentów; 9) art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 w zw. z art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez stwierdzenie, że badanie sprawozdania finansowego: C., G., G., H., T., F. nie spełnia wymogów z tych przepisów, podczas gdy w opinii Spółki zgromadzone i opracowane akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla wydanych opinii o sprawozdaniach finansowych, tj. że przedstawia ono rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z przepisami rachunkowości i sprawozdawczości finansowej; 10) art. 83 ust. 3 pkt 8, art. 83 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 84 u.b.r. w zw. z art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r., a także art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez stwierdzenie, że biegły rewident nie powinien uznać sprawozdania z działalności F. za zgodnego z przepisami z uwagi na brak wymaganych informacji o udziałach własnych oraz o posiadanych oddziałach, w sytuacji gdy nie stanowi to podstawy do uznania sprawozdania z działalności za naruszające przepisy prawa; 11) art. 183 ust. 1 pkt 2 u.b.r. w zw. z art. 83, art. 84, art. 182, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez nałożenie na Spółkę kary pieniężnej oraz zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci podania danych skarżącego do publicznej wiadomości w sytuacji, gdy brak było wystarczających podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Spółkę przepisów, poprzez nałożenie kary pieniężnej w sytuacji gdy dyrektywy nakładania kar powinny wskazywać na wymierzenie co najwyżej kary upomnienia, poprzez brak uwzględnienia w rzeczywistości wszystkich okoliczności łagodzących w sprawie (np. sytuacja finansowa Spółki, osiągnięty dochód) mimo że organ formalnie opisał to w uzasadnieniu oraz poprzez błędne zakwalifikowanie naruszeń jako istotne oraz jako trwające przez dłuższy czas, a w konsekwencji uznał to za okoliczności obciążające, podczas gdy naruszenia Spółki nie miały tak istotnej wagi oraz nie trwały przez dłuższy czas; 12) art. 184 u.b.r. w zw. z art. 182, art. 183, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r., poprzez nakazanie podania danych Strony do publicznej wiadomości, podczas gdy jest to środek nieproporcjonalny do popełnionego naruszenia oraz mogący wyrządzić Skarżącej niewspółmierną szkodę i w związku z tym należało odstąpić od podania danych do publicznej wiadomości, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia niewspółmierności kary do czynu oraz niewspółmierności szkody oraz poprzez pobieżne zweryfikowanie przesłanek, pozwalających na odstąpienie od podania danych firmy do publicznej wiadomości; 12) art. 83 u.b.r. w zw. z art. 182, art. 183, art. 184, art. 186, art. 187 i art. 191 u.b.r. poprzez stwierdzenie, że sprawozdania z badania nie spełniają wymogów z art. 83 u.b.r., podczas gdy sprawozdania z badania nie spełniają co najwyżej wymogów z art. 84 u.b.r., a zatem nie można było stwierdzić, że sprawozdania z badania wskazanych podmiotów nie spełniają wymogów z art. 83 u.b.r. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] sierpnia 2023 r., orzeczenie że ww. decyzja nie może być wykonana, zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu KRS skarżącego na fakt wieku osób kierujących działalności skarżącej Spółki. W ramach skargi Spółka jednocześnie zakwestionowała postanowienia A. z dnia [...] czerwca 2022 r. i [...] listopada 2022 r. w zakresie odmowy dopuszczenia dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony. W obszernym uzasadnieniu skargi Strona przytoczyła zarzuty na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę A. wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie niniejszej nie miał zastosowania. W sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, gdyż zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Tym samym stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem kontroli sądu w sprawie jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] sierpnia 2023 r. uchylająca własną decyzję z dnia [...] grudnia 3021 r. i nakładająca na skarżącą Spółkę karę pieniężną w wysokości 100 000 zł, nakazująca podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej: A. z siedzibą w O. oraz stwierdzająca, że wszystkie wskazane w rozstrzygnięciu sprawozdania finansowe nie spełniają wymogu o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r., a sprawozdanie finansowe dotyczące F. dodatkowo nie spełnia wymogu z art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r. Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowił art. 80 ust. 2, art. 83 ust. 3 pkt 10 i art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84, art. 182 ust. 1 pkt 1 i 11, art. 183 ust. 1 pkt 1 pkt 2, ust. 3, ust. 6, art. 184, 186 ust. 1 u.b.r. Stosownie do treści art. 182 ust. 1 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy: nie przestrzega wymogów dotyczących wynagrodzenia za badanie, o których mowa w art. 80, oraz limitów wynagrodzenia za usługi dozwolone niebędące badaniem wynikających z art. 4 rozporządzenia nr 537/2014, z uwzględnieniem art. 137 (pkt 1) oraz nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania (pkt 11). Jak wynika z treści decyzji organ stwierdził, że Spółka uchybiła przepisowi art. 80 ust. 2 u.b.r., zgodnie z którym "Wynagrodzenie za przeprowadzenie badania odzwierciedla pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymagane kwalifikacje.". Przepis ten zawiera ważną wytyczną w zakresie ustalania wynagrodzenia za badanie. Przede wszystkim faktycznie pracochłonność rozumiana jako ilość czasu, jaka powinna być przeznaczona przez każdą z osób zaangażowanych w wykonywanie zlecenia i złożoność badania obejmującego specyfikę danego podmiotu, w tym skalę i zakres działalności podmiotu, rodzaj rynku, powinny wyznaczać wysokość wynagrodzenia, gdyż nawiązują do nakładu pracy, jaki faktycznie musi być podjęty w celu przeprowadzenia badania. Natomiast pod pojęciem kwalifikacji należy rozumieć nie tylko posiadanie uprawnień do wykonywania zawodu, ale i doświadczenie zawodowe czy posiadaną specjalizację. W sprawie organ przeanalizował kwestie ustalania wynagrodzeń stwierdzając duże rozpiętości za wynagrodzenie za godzinę pracy poszczególnych kluczowych biegłych rewidentów, wynoszące od 56 zł do 260 zł. Przy czym przy poszczególnych badaniach brak było takich obiektywnych kryteriów, które uzasadniałyby taką rozpiętość. Takich obiektywnych kryteriów Spółka nie podała również w skardze. Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że zasadniczo biegły rewident winien kierować się stałymi stawkami za godzinę pracy, a różnicować ilość godzin potrzebnych na wykonanie danej pracy. Przy czym dostrzec trzeba, że ten sam biegły rewident wyceniał swoją pracę w różnych stawkach w zależności od zlecenia oraz w zależności od tego czy dla tego samego klienta badał sprawozdanie jednostkowe czy skonsolidowane. W tym zakresie organ przenalizował czynniki które miały wpływ na wysokość stawki dla kluczowego biegłego rewidenta w odniesieniu do poszczególnych badań stwierdzając, że duże rozbieżności w stawkach godzinowych, mimo braku racjonalnego uzasadnienia dla takiego zabiegu – w poszczególnych badaniach występowały transakcje typowe i powtarzalne dla danej działalności. Różnica w wynagrodzeniu A. D. (maksymalna stawka za roboczogodzinę wyniosła 260 zł), i W. M. (maksymalna stawka to 150 zł za roboczogodzinę) wynosi 110 zł, a więc ponad 50%, natomiast roboczogodzina pracy KBR I. S. została wyceniona na poziomie 56 zł. Z treści zeznań A. D. i I. S. wynika, że między badanymi przez nich jednostkami tj. odpowiednio H. i F. nie występowały szczególne uregulowania dotyczące branż w których działają te podmioty oraz niepowtarzalne i nietypowe transakcje. Natomiast, jak wynika z powyższego, stawki między wskazanymi KBR są znacznie zróżnicowane. Co do zasady brak jest także podstaw do różnicowania wynagrodzenia tego samego audytora w odniesieniu do stawki godzinowej za badanie sprawozdania jednostkowego C. (148 zł), a sprawozdania skonsolidowanego G. (100 zł). W sytuacji gdy nakład pracy, w tym stopień skomplikowania, przy poszczególnych sprawozdaniach różni się, to winno to znaleźć odzwierciedlenie przede wszystkim w nakładzie pracy (pracochłonności). W ocenie Sądu, trafnie organ wskazuje, że stopień skomplikowania prac jest powiązany z pracochłonnością. Im badanie bardziej skomplikowane, tym pracochłonność badania jest wyższa, gdyż więcej czasu należy na nią przeznaczyć. A w konsekwencji końcowe wynagrodzenie musi być wyższe. O braku przejrzystości wynagradzania i braku kalkulacji realnej stawki godzinowej świadczy także ustalenie stawki za godzinę pracy w odniesieniu do G. (163 zł) i C. (148 zł). KBR W. M. wskazał bowiem, że badanie sprawozdania ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było bardziej pracochłonne, większy był bowiem zakres czynności które należało podjąć, niż badanie sprawozdania finansowego C., a zatem zróżnicowanie wynagrodzenia winno znaleźć odzwierciedlenie przede wszystkim w czasie pracy, a nie w wysokości stawki KBR. W odniesieniu do ww. spółek było jednak odwrotnie – na badanie sprawozdania sp. z o.o. zostało przeznaczonych 45 godzin, a badanie sprawozdania spółki akcyjnej – 70 godzin. Podobnie w odniesieniu do małej jednostki – T. godzina pracy KBR A. D. za badanie sprawozdania finansowego została określona na poziomie 215 zł, a w odniesieniu do dużego podmiotu H. – 260 zł za godzinę pracy badania sprawozdania. Natomiast stawka godzinowa KBR I. S. za badanie sprawozdania dużej jednostki w rozumieniu art. 2 ust. 8 u.b.r. (F.) została ustalona na poziomie 56 zł. Przy czym, co istotne, stawka za roboczogodzinę może być zróżnicowana, jednakże różnicowanie to powinno wynikać z obiektywnych kryteriów, które Spółka winna być w stanie wykazać. W odniesieniu do badań objętych zaskarżoną decyzją zróżnicowanie stawek jest wysokie (od 56 zł do 260 zł za godzinę pracy KBR). Natomiast stawka godzinowa za wykonanie badania asystentów KBR kształtowała się na tym samym poziomie. Mając na uwadze powyższe przychylić się należy do stanowiska organu, że stosowane przez Spółkę kryteria ustalania wynagrodzenia, nie spełniają wymogów art. 80 ust. 2 u.b.r. Przy czym dostrzec należy, że w dokumencie: System wewnętrznej kontroli jakości skarżącej Spółki, zostały przyjęte zasady ustalania wynagrodzenia za usługi rewizji finansowej. Wynika z nich, że ustalając wynagrodzenie za świadczone usługi Spółka uwzględnia następujące kryteria: kryterium złożoności/trudności, kryterium wykonawcy, kryterium pracochłonności oraz dodatkowe elementy jak kryterium ryzyka czy inne szacowane koszty bezpośrednio związane z realizacją umowy. Natomiast z ustaleń poczynionych w toku kontroli bezsprzecznie wynika, że określenie koniecznej ilość czasu jaką powinna przeznaczyć każda zaangażowana do wykonania danej usługi osoba, nie zostało dokonane w sposób prawidłowy. Różnicowano bowiem, jak ustalił organ, pracochłonność wysokością stawki godzinowej, zamiast liczbą godzin przeznaczonych na badanie. Podsumowując, zdaniem Sądu, w sprawie brak jest podstaw do zaprzeczenia ustaleniom organu co do naruszenia przez Spółkę art. 80 ust. 2 u.b.r. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Odnosząc się zaś do naruszeń art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r., zgodnie z którym "Sprawozdanie z badania zawiera: opinię, czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym;", wskazać trzeba, że w toku kontroli stwierdzone zostało, iż w aktach badania finansowego dotyczącego F. za rok 2018 znajduje się sprawozdanie z działalności spółki niezawierające danych o udziałach własnych oraz posiadanych przez jednostkę oddziałach. Taki wymóg statuuje art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.), zgodnie z którym sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o: udziałach własnych, w tym: a) przyczynie nabycia udziałów własnych dokonanego w roku obrotowym, b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują, c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów, d) liczbie i wartości nominalnej wszystkich udziałów nabytych i zatrzymanych, a w razie braku wartości nominalnej - wartości księgowej, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują (pkt 5) oraz posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach) (pkt 6). Z powyższego wynika, że każde sprawozdanie z działalności jednostki winno zawierać ww. dane. Brak wskazanych informacji w sprawozdaniu z działalności nie pozwalał zatem na przyjęcie przez KBR w opinii, że sprawozdanie to zostało sporządzone zgodnie z przepisami. Powyższe stanowi naruszenie art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r. Natomiast stanowisko Spółki, że oddziały (zakłady) podmiotu są uwidocznione w KRS przedsiębiorcy, nie ma wpływu na stwierdzone naruszenie. W sprawie bezsprzecznie Spółka posiadała odziały (zakłady). Ustawa o rachunkowości wyraźnie stanowi, jakie dane musi zawierać sprawozdanie z działalności. Wprawdzie w odniesieniu do udziałów własnych w sprawozdaniu F. znajduje się zapis "nie dotyczy", jednakże powyższe nie wyczerpuje obowiązku przekazania informacji w sposób prawidłowy. Zwrot "nie dotyczy" nie wyjaśnia precyzyjnie kwestii udziałów własnych. Podkreślić przy tym należy, że informacje które musi obejmować sprawozdanie z działalności jednostki, wymienione w ust. 2 art. 49 ustawy o rachunkowości, zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako istotne, co oznacza że ustawodawca przypisuje im znaczną wagę. Mając na uwadze powyższe, podzielić należało stanowisko organu, że skoro ww. danych w sprawozdaniu zabrakło, to brak było podstaw do wydania opinii o zgodności sprawozdania z przepisami, co stanowi o naruszeniu art. 83 ust. 3 pkt 10 u.b.r., zgodnie z którym sprawozdanie z badania zawiera: opinię, czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. A zatem również i zarzut sformułowany w punkcie 10 petitum skargi nie został przez Sąd podzielony. Stosownie zaś do treści art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. sprawozdanie z badania zawiera: opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Przy czym sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania (art. 84 u.b.r.). Z treścią ww. przepisu art. 84 u.b.r. koresponduje treść § 8 Krajowego Standardu Badania 230 (dalej: KSB; załącznik do uchwały nr 3430/52a/2019), zgodnie z którym "Biegły rewident sporządza dokumentację badania wystarczającą do tego, aby umożliwić doświadczonemu audytorowi, który nie miał wcześniejszych powiązań z tym badaniem, zrozumienie: (zob. par. A2-A5, A16-A17) (a) rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu przeprowadzonych procedur badania w celu wypełnienia wymogów MSB i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, (zob. par. A6-A7) (b) rezultatów przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania oraz (c) znaczących spraw, które pojawiły się podczas badania, dotyczących ich wniosków i znaczących zawodowych osądów dokonanych przy formułowaniu tych wniosków. (zob. par. A8-A11)". Z powyższego wynika zatem, że dokumentacja badania winna być sporządzona w taki sposób, który umożliwia biegłemu rewidentowi, który nie brał udziału w badaniu, odtworzenie toku rozumowania KBR i znalezienie uzasadnienia dla jego opinii. Innymi słowy biegły rewident niebiorący udziału w badaniu winien stwierdzić w oparciu o sporządzoną dokumentację badania, że badanie zostało wykonane w sposób prawidłowy, a sformułowane przez KBR opinie o badanym sprawozdaniu znajdują swoje uzasadnienie. Chodzi zatem o to, że skoro akta badania stanowią podstawę do wydania sprawozdania z badania zawierającego również opinię, to powinny one być na tyle rzetelnie prowadzone, aby biegły rewident mógł dokonać tylko na ich podstawie oceny zasadności wydania opinii o określonej treści (por. Komentarz pod red. K. Ślebzaka, M. Ślebzak do art. 84 u.b.r., zamieszczony w systemie LEX). Niewątpliwie dla sporządzenia sprawozdania z badania kluczowe znaczenie mają akta badania zgromadzone i opracowywane w toku badania przez kluczowego biegłego rewidenta. Przepisy art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 u.b.r. wskazują, że akta badania powinny stanowić podstawę sporządzenia sprawozdania, zatem należy zawrzeć w nich te informacje, dane i dokumenty, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu sprawozdania i o których mowa w ostatnim z wymienionych przepisów. W konsekwencji jeśli akta badania nie zostały prawidłowo zgromadzone i opracowane w toku badania przez KBR, to w oparciu o nie, nie można stwierdzić, czy sprawozdanie z badania zawiera prawidłową opinię. Badanie musi być tak udokumentowane, aby możliwe było prześledzenie toku postępowania i uzyskanie pewności co do podstawy i słuszności wyciągniętych przez badającego ocen. Brak w dokumentacji badania zastosowanych przez kluczowego biegłego rewidenta wszystkich procedur uniemożliwia ocenę tych procedur i w konsekwencji prawidłowość wnioskowania. Zaś konsekwencją niewystarczającej dokumentacji badania było przyjęcie braku podstaw do wydania opinii o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. W treści decyzji organ wskazał na konkretne uchybienia w konkretnych obszarach poszczególnych sprawozdań. Sąd nie dopatrzył się wadliwości rozumowania w tym zakresie. W sprawie stwierdzono brak odpowiedniego udokumentowania wykonania prac w odniesieniu do wszystkich badanych sprawozdań finansowych, w kilku obszarach, co znalazło swój wyraz w protokole kontroli, a następnie szczegółowo w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej. W odniesieniu do sprawozdania finansowego C. stwierdzono naruszenia ww. przepisu w 10 obszarach: rzeczowe aktywa trwałe, zapasy, należności, inwestycje krótkoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe, przychody operacyjne, koszty operacyjne, pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe oraz podatek dochodowy. W odniesieniu do sprawozdania finansowego G. stwierdzono naruszenia w 4 obszarach: rzeczowe aktywa trwałe, przychody i koszty jednostek zależnych, badanie prawidłowości dokonania korekt konsolidacyjnych oraz prezentacja skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a odniesieniu do sprawozdania finansowego G. stwierdzono naruszenie w jednym obszarze tj. badanie zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych, w odniesieniu do sprawozdania finansowego H. stwierdzono naruszenie w dwóch obszarach: stany początkowe w związku z badaniem sprawozdania finansowego jednostki po raz pierwszy oraz zrozumienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. Natomiast w odniesieniu do sprawozdania finansowego T. stwierdzono naruszenia w sześciu obszarach: rozważenie przepisów prawa i regulacji mających wpływ na badaną jednostkę, inwentaryzacja zapasów trwałych, wycena zapasów, należności z tytułu podatków i rozliczeń międzyokresowych czynnych, wniesienie opłaty z tytułu koncesji oraz badanie kosztów operacyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów transportu. Natomiast w odniesieniu do sprawozdania finansowego F. stwierdzono naruszenia w czterech obszarach: zrozumienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi, badanie zobowiązań z tytułu kredytów i ich zabezpieczeń oraz zobowiązań warunkowych, przychody, grupy transakcji sald i ujawnień. Ze szczegółowej analizy naruszeń we wszystkich ww. obszarach dokonanych przez organ w decyzji zaskarżonej, wynika w sposób bezsprzeczny, że Strona nie udokumentowała w sposób prawidłowy wykonania prac w programach poszczególnych badań. Rację ma organ, że badanie dokonane przez biegłego rewidenta musi być tak udokumentowane, aby wynikały z niego podstawy do zajęcie przez innego audytora stanowiska o słuszności wyciągniętych wniosków przez przeprowadzającego badanie. Zaś braki w tym zakresie nie mogą być uzupełnione wyjaśnieniami Strony czy dowodami z zeznań świadków. W odniesieniu do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że organ szczegółowo wskazał w odniesieniu do poszczególnych sprawozdań finansowych, z podziałem na konkretne obszary, jakie czynności i procedury nie zostały wykonane. Natomiast Strona w skardze przeczy powyższym ustaleniom organu, ograniczając się zasadniczo do twierdzenia, że dokumentacja zawiera wystarczające i odpowiednie dokumenty z badania oraz iż nie dostrzega naruszeń poszczególnych paragrafów KSB 230, 500, 580, 501, 505 oraz 600, stanowiących załączniki do uchwały z 21 marca 2019 r. Nie wskazała jednakże na konkretne dowody z dokumentów, które podważałyby ustalenia faktyczne organu, a w szczególności że konkretne procedury bądź czynności zostały wykonane. Przy czym rację należy co do zasady przyznać Stronie, że to w gestii biegłego rewidenta pozostaje rozważenie, jak udokumentować przebieg badania, aby spełnić wymóg z art. 84 u.b.r. Jednakże nie są to czynności dowolne, w tym sensie, że biegły rewident powinien mieć na względzie, że nadrzędnym wymogiem jest sporządzenie dokumentacji badania, która zawiera odpowiednie i wystarczające dowody badania i ich ocenę dokonaną z zawodowym sceptycyzmem. Jej zawartość powinna pozwolić niezależnemu biegłemu rewidentowi na prześledzenie, w racjonalnym czasie, toku badania i dokonanie tylko na jej podstawie oceny zasadności wydania opinii. Z brzmienia art. 84 u.b.r. wynika zatem, że kluczowym dowodem, który podlega ocenie w kontekście naruszenia ww. przepisu, są akta badania. Przepis art. 67 ust. 4 u.b.r. wskazuje dane i dokumenty które winny się znaleźć w aktach badania. Natomiast z ust. 5 art. 67 u.b.r. wynika moment zamknięcia akt badania. Dodać przy tym należy, że organ nie zarzuca Spółce, iż nie dokonała kontroli prawidłowości deklarowania należności podatkowych, ale w obszarze podatków zarzucił braki w dokumentacji w odniesieniami do sprawozdania C., a w stosunku do sprawozdania dotyczącego spółki T.: brak odpowiednich procedur i uzyskania wystarczających dowodów potwierdzających istnienie i wycenę należności z tytułu podatku VAT oraz rozliczeń międzyokresowych związanych z podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzut sformułowany w punkcie 9 pettium skargi nie mógł zostać uwzględniony. Wobec ustaleń co do naruszenia ww. przepisów, Sąd nie podzielił stanowiska Spółki że w sprawie brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej oraz zastosowania środka w postaci podania danych Skarżącej do publicznej wiadomości (zarzut sformułowany w punkcie 11 petitum skargi). Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 182 ust. 1 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy: nie przestrzega wymogów dotyczących wynagrodzenia za badanie, o których mowa w art. 80, oraz limitów wynagrodzenia za usługi dozwolone niebędące badaniem wynikających z art. 4 rozporządzenia nr 537/2014, z uwzględnieniem art. 137 (pkt 1) oraz nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania (pkt 11). Rodzaje kar administracyjnych wymienił ustawodawca w treści art. 183 ust. 1 u.b.r. Karą administracyjną jest m.in.: kara pieniężna (pkt 2). Kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów (ust. 3 art. 183 u.b.r.). Dyrektywy wymiaru kary wskazane są w ust. 6 art. 183 u.b.r., zgodnie z którym ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z organem; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Jak wynika z treści decyzji zaskarżonej w pierwszej kolejności organ dokonał wyboru kary spośród katalogu kar wskazanych w art. 183 ust. 1 u.b.r., wskazując że kara pieniężna będzie najbardziej adekwatna do stwierdzonych w sprawie naruszeń, a przy tym nie jest karą najbardziej uciążliwą dla Strony. Następnie organ omówił wszystkie dyrektywy wymiaru kary, stwierdzając że waga naruszeń jest znaczna; naruszenia miały postać niedopełnienia obowiązków i dotyczą nieprawidłowości w badaniu sprawozdań finansowych, co oznacza, że są to naruszenia dużej wagi, a nadto naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. dotyczyły wszystkich skontrolowanych sprawozdań. Dokonując oceny w tym zakresie organ wziął pod uwagę liczbę naruszeń i ich powtarzalność. Zaś z uwagi na to, że w większości kontrolowane badania dotyczyły dużych zakładów produkcyjnych, to ich aktualna sytuacja finansowa ma wpływ na rynek usług w danej branży. Organ stwierdził, że zarówno naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 10 jak i art. 80 ust. 2 u.b.r., to naruszenia odpowiednio o dużym i znacznym ciężarze gatunkowym. Liczne naruszenia art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. świadczą o niedoszacowaniu czasu niezbędnego do prawidłowego udokumentowania procesu badania. Wskazując na czas naruszeń organ trafnie wskazał, że obejmuje on czas objęty badanymi sprawozdaniami finansowymi do dnia wydania sprawozdań z badań. Naruszenia mają charakter skutkowy – naruszenie art. 80 ust. 2 u.b.r. dotyczy badań za rok 2018, wykonanych w 2019 r. i ma charakter powtarzający się. Oceniając stopień przyczynienia się Strony do powstania naruszeń, podzielić należy stanowisko organu, że ciężar powstałych naruszeń spoczywa na Stronie. Gdyby bowiem Spółka dochowała należytej staranności, to stwierdzonych naruszeń dałoby się uniknąć. Analizując sytuację finansową Spółki, organ stwierdził, że jest ona dobra. W roku 2020 Spółka osiągnęła przychód netto, w rozumieniu ust. 3 art. 183 u.b.r., w wysokości 1 522 450 zł. W 2021 r. przychód ten został osiągnięty w kwocie 1 967 150 zł, a w roku 2022 r. w łącznej kwocie 1 730 550 zł. Natomiast analizując przesłankę w postaci "kwoty zysków osiągniętych lub strat unikniętych", organ prawidłowo odniósł to kryterium do kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia za przeprowadzone badania objęte decyzją zaskarżoną. Jako okoliczność łagodzącą organ uznał stopień współpracy Strony z A. oraz kwestię dotychczasowych naruszeń – dotychczas Komisja Nadzoru Audytowego nałożyła na stronę karę upomnienia oraz nakazała zaprzestania naruszeń, przy czym wymierzona kara nie dotyczyła naruszeń jak stwierdzone w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że nałożona kara pieniężna w wysokości 100 000 zł mieści się w graniach zakreślonym przepisem ust. 3 art. 183 u.b.r., a jej wysokość została ustalona z uwzględnieniem wszystkich wymaganych prawem dyrektyw wymiary kary. Przy czym dla rodzaju i wymiaru kary najistotniejsze znaczenie miały naruszenia w obszarze sporządzonych sprawozdań z badania, gdyż – jak trafnie zauważył organ – prawidłowe sporządzenie badania ma istotne znaczenie z punktu widzenia obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 191 ust. 2 u.b.r. w przypadku, o którym mowa w art. 184, obok informacji, o której mowa w ust. 1, podaniu do publicznej wiadomości podlegają również nazwa wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firma audytorska, na którą nałożono karę, lub imię i nazwisko osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, są publikowane przez 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja nakładająca karę stała się prawomocna (ust. 3). Stosownie do treści art. 184 u.b.r. nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej. Z powyższego wynika, iż celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania. Organ właściwy w sprawach dotyczących nałożenia kary administracyjnej może jednak odstąpić od zawarcia w decyzji o ukaraniu rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości ww. danych. Dotyczy to trzech przypadków. Rozstrzygnięcia takiego nie zamieszcza się w decyzji, jeżeli podanie omawianych danych będzie środkiem nieproporcjonalnym do deliktu administracyjnego. Drugą przesłanką odstąpienia od zawarcia w decyzji rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości nazwy podmiotu ukaranego jest zagrożenie dla stabilności rynków finansowych. Chodzi tu więc o sytuacje, w których ukarana firma audytorska świadczyła usługi na rzecz podmiotów o szczególnie istotnym znaczeniu dla stabilności rynków finansowych, a podanie jego danych do publicznej wiadomości może, po powiązaniu ich z tymi podmiotami, uderzyć w ich wiarygodność. To samo dotyczy innych osób, na które z mocy art. 182 ust. 2 u.b.r. mogą być nakładane kary administracyjne. Trzecią przesłanką odstąpienia od podania do publicznej wiadomości danych ukaranego podmiotu jest zagrożenie dla prowadzonego postępowania karnego oraz niewspółmierna szkoda wyrządzona jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom (por. ww. komentarz do art. 184 u.b.r., zamieszczony w Systemie LEX; opubl. 2018). W ocenie Sądu żadna z wymienionych wyżej sytuacji, zezwalających organowi na odstąpienie od podania do publicznej wiadomości danych Skarżącej, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organ prawidłowo rozważył przesłanki zastosowania w stosunku do Skarżącej art. 184 u.b.r. Za podaniem danych do publicznej wiadomości w rozpoznawanej sprawie przemawiają zarówno ilość i waga stwierdzonych naruszeń, jak i pełna możliwość uniknięcia naruszeń i wykonania badań w sposób zgodny z ustawą, a ujawnienie danych z art. 184 u.b.r. jest jedynie konsekwencją popełnienia naruszeń przez Stronę, współmierną do wagi popełnionych czynów (por. wyrok WSA w Warszawie z 2.03.2023 r. VI SA/Wa 2341/22). Przy czym nie jest to środek nieproporcjonalny do stwierdzonych naruszeń, mając na uwadze znaczną wagę i liczbę stwierdzonych naruszeń. Stosownie do art. 186 ust. 1 u.b.r., w przypadku gdy naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 było związane z badaniem ustawowym, nakładając jedną z kar administracyjnych określonych w art. 183 ust. 1, organ stwierdza, czy sprawozdanie z badania spełnia wymogi, o których mowa w: 1) art. 83 oraz 2) art. 10 rozporządzenia nr 537/2014 - w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego. W przypadku stwierdzenia, że sprawozdanie z badania nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 lub art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, informacja ta publikowana jest w trybie, o którym mowa w art. 191 (ust. 2 art. 186). Jest to dodatkowe rozstrzygnięcie, które organ właściwy w sprawie wymierzenia kary powinien zamieścić w decyzji o jej nałożeniu. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 190 u.b.r., zgodnie z którym w przypadku wypełnienia obowiązku, którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1, można odstąpić od wymierzenia kary. W przypadku odstąpienia od wymierzenia kary postępowanie umarza się. Z powyższego przepisu wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary jest pozostawione uznaniu administracyjnemu Agencji w sprawie w sytuacjach ściśle określonych w ustawie, tj. wypełnienia obowiązku którego niezrealizowanie stanowiło naruszenie, o którym mowa w art. 182 ust. 1 u.b.r. Sąd podziela stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu zgodnie z którym, ze swej istoty możliwość odstąpienia od wymierzenia kary nie dotyczy naruszeń opisanych w art. 182 ust. 1 ustawy, polegających na niewykonaniu obowiązków, które mogą być wykonane tylko do określonej daty (M.J. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz do art. 190, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak). W treści decyzji organ wskazał, że Spółka nie podała okoliczności uzasadniających odstąpienie od nakazu określonego w art. 184 u.b.r. Stanowisko to należy podzielić. Akcentowany przez Spółkę skutek w postaci ewentualnej utraty klientów w związku z podaniem danych do publicznej wiadomości, nie stanowi środka nieproporcjonalnego do naruszenia. Zwrócić należy uwagę, że stwierdzone naruszenia były liczne i o dużej wadze. Kwestia wskazania na okoliczności, które w ocenie Spółki, usprawiedliwiają odstąpienie od nakazu podania do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej, nie oznacza że są one uzasadnione. Skoro ustawodawca przewidział zarówno możliwość nałożenia kary pieniężnej jak i podania danych do publicznej wiadomości, to argument Strony, że "skarżący nie tylko nie zarobił za wykonanie badania sprawozdania finansowego, lecz również jego dane zostaną podane do publicznej wiadomości" oraz iż utraci on "renomę", nie przekonuje o nieproporcjonalności zastosowanego środka do popełnionego naruszenia. Dodać przy tym należy, że nałożenie na dany podmiot kary administracyjnej ma m.in. charakter prewencyjny. Winna ona skłonić dany podmiot by w przyszłości nie popełniał naruszeń. Zatem oczywistym jest, że nałożone kary, w tym dodatkowe środki przewidziane przez ustawodawcę, winny stanowić pewną dolegliwość. Inaczej nie spełniałyby swojego celu. Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, iż brzmienie art. 186 ust. 1 u.b.r. uzasadnia stanowisko, że w sytuacji, gdy popełniony delikt administracyjny związany był z badaniem ustawowym, odstąpienie od wymierzenia kary i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprawozdanie z badania spełnia wymogi wynikające z art. 83 u.b.r. albo art. 10 rozporządzenia nr 537/2014. Odstąpienie od wymierzenia kary uniemożliwia bowiem stwierdzenie, czy sprawozdanie z badania spełnia ww. wymogi, zaś opublikowanie tej informacji ma istotne znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa funkcjonowania rynku (por. ww. wyrok WSA w Warszawie VI SA/Wa 2341/22). Zdaniem Sądu, w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary przepisów działu IVa k.p.a. nie stosuje się z uwagi na treść art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a. "W przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.". Jak już wyżej wskazano, kwestia możliwości odstąpienia od wymierzenia kary uregulowana jest ustawie o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – por. omawiany już wyżej art. 190 u.b.r. W tej sytuacji nieodstąpienie od wymierzenia kary i nieumorzenie postępowania, nie narusza prawa. Podsumowując tę cześć rozważań Sąd wskazuje że z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił żadnego z podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w punktach od 8 do 13 petitum skargi. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że – w ocenie Sądu – one również nie zasługiwały na uwzględnienie (zarzuty sformułowane w punktach od 1 do 7 petitum skargi). W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania wskazane przez Stronę, w tym: art. 6, 7, 8, 77 § 1, 107 § 1, 75 § 1, 78 § 1, 80 k.p.a. W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Zgodnie z treścią art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zaś art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego, organ administracji publicznej ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Zaś uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.). Stosownie zaś do treści art. 107 § 3 k.p.a. "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.". Przepis art. 6 k.p.a. wskazuje, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Jak wynika z akt sprawy ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie zebranej w sprawie dokumentacji, w tym protokołu z kontroli, wyjaśnień Spółki i przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Dowody te we wzajemnie korelacji wskazują na stwierdzone, a opisane wyżej naruszenia. Ustalenia faktyczne, wbrew stanowisku skargi, nie budzą wątpliwości. Stosownie do treści art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Z powyższego wynika zatem, że uprawnienie strony do zgłoszenia żądania przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom, a organ powinien każdorazowo rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu z uwagi na celowość i konieczność zapewnienia szybkości postępowania, zwłaszcza, gdy nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń. Uwzględnienie żądania strony zależy więc od tego, czy wnioskowany dowód może przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. W sprawie niewątpliwie takie rozważania co do zgłoszonych przez Spółkę żądań dotyczących przeprowadzenia dowodu organ poczynił. Rezultatem powyższego było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczności wskazane w treści postanowień. Natomiast przesłuchanie strony, stosownie do art. 86 k.p.a., może mieć miejsce w sytuacji gdy zostaną wyczerpane środki dowodowe, a pozostaną niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia. W sprawie takich niewyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia organ nie stwierdził, zatem brak było podstaw do przesłuchania strony. Ponadto Strona miała prawo brać czynny udział w sprawie, w tym składać wyjaśnienia na każdym etapie postępowania. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy, dopuścił i przeprowadził dowody na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast kwestia przebiegu badania finansowego, stosownie do art. 84 u.b.r., winna być odzwierciedlona w dokumentacji badania. Wyjaśnienia strony czy zeznania świadków nie mogą tej dokumentacji uzupełniać. Jak już wyżej wskazano moment zamknięcia akt badania nie może nastąpić później niż 60 dni po dniu sporządzenia sprawozdania z badania (art. 67 ust. 5 u.b.r.). W tej sytuacji zarzut nieusprawiedliwionej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczności poza wskazanymi w punkcie 1 postanowienia z dnia [...] czerwca 2022 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. Dodać przy tym należy, że wedle oświadczenia Strony przekazane do kontroli akta badań były kompletne. Podobnie należy oceniać kwestię naruszenia art. 80 ust. 2 u.b.r. Naruszenie w tym zakresie wykazano dowodami z dokumentów znajdującymi się w aktach kontroli i zeznaniami świadków: W. M., I. S. i A. D. Trafnie także organ nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy sprawozdania finansowe objęte kontrolą zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, w tym czy spełniają wymogi art. 83 u.b.r. Przepis art. 84 § 1 k.p.a. stanowi, że w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. W tym kontekście zauważyć należy, że ustawowym zadaniem Agencji jest m.in. nadzór nad działalnością firm audytorskich (art. 88 ust. 1 u.b.r.). Zaś do zadań Agencji należy także m.in. przeprowadzanie kontroli tematycznych, doraźnych, o których mowa w art. 106 ust. 1 (przeprowadzanie kontroli w firmie audytorskiej w zakresie dotyczącym badań ustawowych) oraz 123a ust. 1 (kontrole w firmach audytorskich w zakresie dotyczącym usług atestacyjnych innych niż badanie ustawowe lub usług pokrewnych), a nadto prowadzenie postępowań administracyjnych dotyczących naruszeń, o których mowa w art. 182 (por. art. 90 u.b.r.). Kontrolerzy muszą spełniać warunki, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy rozporządzenia nr 537/2014, tj. m.in. posiadać wykształcenie kierunkowe oraz właściwe doświadczenie w zakresie badań ustawowych i sprawozdawczości finansowej w połączeniu ze szczegółowym szkoleniem w zakresie kontroli zapewnienia jakości. Pracownicy Agencji jako organu powołanego do nadzoru nad działalnością firm audytorskich muszą zatem posiadać odpowiednią wiedzę, pozwalającą na wykonywanie zadań. Ocena prawidłowości sprawozdań co do zasady winna być zatem dokonana przez organ we własnym zakresie. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze – dopuszczenie dowodu z odpisu KRS Spółki na okoliczność wieku osób kierujących jej działalnością. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym nie było niezbędne, albowiem w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości. Stosownie zaś do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wiek osób wchodzący w skład organów Spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej odstąpienie od podania danych do publicznej wiadomości. Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja co do zasady nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń w zakresie prawa materialnego czy przepisów postępowania, w sposób który zobowiązywałby sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie Sąd nie podzielił także żadnego z zarzutów skargi, uznając je za nieusprawiedliwione. Dlatego w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił, orzekając jak w sentencji wyroku.