V SA/Wa 1342/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Asesor WSA - Michał Podsiadło (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... lipca 2020 r. nr .... w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z (...) lipca 2020 r. nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z (...) grudnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. 2. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach. 2.1. W dniu 20 czerwca 2018 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie podczas kontroli w lokalu znajdującym się przy ul. D. (róg (...)) w W. ujawniono włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji automaty do gier: HOT FUN nr (...), TURBO nr (...), ENERGY nr (...) i HIT FUN nr (...). Funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili oględziny zewnętrzne ww. automatów opisane w protokole z 20 czerwca 2018 r. oraz eksperyment procesowy w celu sprawdzenia, czy gry na ww. urządzeniach mają charakter gier losowych. Na wszystkich automatach znajdowały się etykiety z napisem: "F. Sp. z o.o., ul. B., (...) W. , NIP-5272807009, KRS 0000675351". Urządzenia znajdujące się w lokalu posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych, tj.: monitory, panel sterowania, akceptor banknotów, wrzutnik monet. W dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi przesłuchali M.B. (osobę znajdującą się w tym lokalu). W związku z powyższym Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z (...) sierpnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej F. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: stronie skarżącej) jako urządzającej gry na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. 2.2. Decyzją z (...) grudnia 2019 r. nr (...), Naczelnik nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną za urządzanie gry na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia w kwocie 400.000 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, ze zm.; dalej: u.g.h.). Organ ustalił, że automaty zatrzymane podczas opisanej wyżej kontroli są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nich są urządzane w celu komercyjnym. Eksperyment procesowy oraz opinia biegłego sądowego potwierdzają, że urządzane na tych automatach gry mają charakter losowy. Organ ustalił również, że strona skarżąca jest dysponentem automatów opisanych wyżej oraz że nie posiada stosownego zezwolenia na urządzanie gier na tych automatach, wymaganego przez przepisy u.g.h. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Naczelnika zarzucono: – rażące naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.; dalej: ustawa o KAS) oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie, po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; – art. 189a i n. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.; dalej: k.p.a.) przez ich pominięcie, – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niczym nieuzasadnionym przyjęciu, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. – naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sytuacji, w której gry miały charakter logiczny a nie losowy, – rażące naruszenie art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wniosek strony skarżącej. 2.2. Zaskarżoną decyzją z (...) lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Analizując charakter gier urządzanych na zatrzymanych automatach i mając na uwadze wyniki eksperymentów procesowych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej oraz opinię biegłego, organ odwoławczy przyjął, że o układzie symboli na zatrzymanych bębnach automatu czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w jego programach nie zaś gracz. Grający nie miał bowiem możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Nie mógł więc w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Podkreślono, że wynik gry nie zależy od gracza, ale od programu gry (przypadku), a aktywność gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Następnie, odnosząc się do pojęcia "charakter losowy", Dyrektor IAS podzielił stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z którym nieprzewidywalność należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, a nie przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie". Organ odwoławczy się również na protokoły z eksperymentu procesowego stwierdził, że wszystkie sporne automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Tym samym za prawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęcie przez Naczelnika, że sporne automaty to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Jednocześnie wyjaśniono, że jedynym dysponentem przedmiotowych urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była strona skarżąca, co wynika z etykietek naklejonych na przedmiotowych automatach z numerem urządzenia i informacją danymi strony skarżącej, która z resztą nie kwestionuje tej okoliczności. Mając zatem na uwadze, że należące do spółki automaty służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, z której czerpała zyski, organ uznał, że strona jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora IAS prawidłowo nałożył karę w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS odniósł się do stawianych zarzutów i uznał je za bezzasadne. 3. Pismem z 12 sierpnia 2020 r. strona skarżąca skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji i o ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – rażące naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie, po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; – naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180 , art. 188 w zw. z art. 200a o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; – oczywisty i elementarny błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niczym nieuzasadnionym przyjęciu, że urządzenia do gier logicznych klasy FINDER oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego; – naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sytuacji, w której gry miały charakter logiczny a nie losowy, a zatem ich urządzenie nie wymaga posiadania jakiejkolwiek koncesji, – naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który należy ocenić jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę specyficzną czynność i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych, – rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., w szczególności w sytuacji, w której opinię tę postanowiono zastąpić opinią biegłego sądowego z postępowania karno-skarbowego, mającą charakter oczywiście niekompletny i wątpliwy co do wartości zaprezentowanych w niej wniosków, albowiem biegły nie uruchomił spornych gier i ich nie zbadał, – art. 189a i n. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.; dalej: k.p.a.) przez ich pominięcie. W skardze stwierdzono ponadto, że do czasu rozpoznania sprawy przez Sąd, wykonanie decyzji powinno zostać wstrzymane. 3.1. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.2. Postanowieniem z 30 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. dla kierunku rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma to, czy zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo czy doszło do uchybienia uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. 4.1. W tym miejscu należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem – z uwagi na aktualną sytuację epidemiczną – rozpoznanie sprawy uznano za konieczne, a przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Sąd miał na uwadze, że strona skarżąca w piśmie z 22 września 2020 r. (k. 26) "wskazywała na zasadność przeprowadzenia rozprawy". W świetle powołanego wyżej przepisu, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym może nastąpić pomimo braku zgody skarżącego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należało bowiem uznać, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym niewątpliwie przyspieszy uzyskanie przez stronę skarżącą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie została pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie na piśmie. 5. Kontrola sądowa przeprowadzona w oparciu o wskazane wyżej kryteria nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym jej uchylenie. 6. W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. 6.1. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). 6.2. W pierwszej kolejności zanim Sąd przejdzie do zasadniczej kwestii związanej z losowością automatów do gier, to zauważa, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry bez stosownych wymaganych przez przepisy zezwoleń. W tym miejscu Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności oznaczeń automatów Dyrektor IAS uznał stronę skarżącą za urządzającego gry. Z protokołu oględzin oraz umowy najmu lokalu płynie wniosek, że dysponentem urządzeń odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca. Co więcej strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie kwestionowała, że tytuł prawny do opisanych w decyzji organu odwoławczego automatów do gier jej przysługiwał i znajdowały się one w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. 6.3. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach – jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. 6.4. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej) nie może zostać uwzględniony. 6.5. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. 6.6. Zdaniem Sądu, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 6.7. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez spółkę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. W ocenie sądu faktu wycofania się przez organ z możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można oceniać negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, które to dowody jednoznacznie wskazywały na hazardowy charakter spornych urządzeń. Organ swobodnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy wymaga on jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać bowiem należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. o sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r. o sygn. akt I FSK 391/05). 6.8. Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli, dokumentację udostępnioną przez skarżącą i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu procesowego wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania bębnów przez program gry. O układzie symboli na zatrzymanych bębnach automatu czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w jego programach a nie gracz. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy jest nierzetelny oraz powołanie się na opinię rzeczoznawcy dr A. W. dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu Finder (prototypów), nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Stanowisko rzeczoznawcy nie posiada doniosłości równej opinii biegłego z art. 197 o.p. Odnosząc się zaś do regulaminu gier logicznych klasy FINDER na urządzeniu komputerowym FINDER, organ prawidłowo ocenił, że przedstawione w tym dokumencie informacje nie pokrywają się z zasadami gry ujawnionymi na spornych automatach, co trafnie przekonało organ do stanowiska, że dokument ten dotyczy urządzeń i gier, które nie były przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego. 6.9. Zauważenia wymaga odnosząc się do filmu instruktażowego zatytułowanego "Prezentacja działania gier logicznych Finder", że instruktarz ten ma charakter ogólny. Nie wskazano szczegółowo automatu (numeru, serii itp.) na jakim przeprowadzany był pokaz. Nadto załączona płyta z materiałem filmowym oraz przedstawiony tamże opis gry w żaden sposób nie pokrywa się, z ustalonymi przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli, zasadami gry na ujawnionych urządzeniach. Dlatego też przekazany materiał filmowy nie ukazuje metodologii gier na konkretnych automatach zatrzymanych w związku z kontrolowaną sprawą. Tym samym materiał ten nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Powyższego w żaden sposób nie zmieniają przedłożone przez skarżącą "zasady gry". Nie ma przy tym większego znaczenia, czy sporne automaty do gier posiadają funkcję "Pomoc", czy też nie. Przyjmując nawet, że taką funkcją dysponują, to i tak, jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na spornych urządzeniach, gry można przeprowadzać bez użycia "Pomocy", która jak podnosi strona przemawia za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu. W ocenie sądu bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodne z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości) (por. wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornym automacie gry o charakterze logicznym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle u.g.h. Co więcej odnosząc się do argumentów skarżącej, że gry klasy Finder mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, to należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 1050/18 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji "POMOC" w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z dołączonych przez skarżącą opinii technicznych, zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 500.000 tysięcy wyników. Aby skorzystać z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz - którego numer układu początkowego jest generowany przez system i nie jest mu znany - musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając się strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami lub nawet setkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "POMOC" ma, zdaniem sądu, wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Jak zaś zauważono na wstępie, element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej funkcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier losowych w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości nie mają jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. 6.10. Dokonana przez organy ocena dowodów w postaci eksperymentu, a następnie opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym, w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Przyjęta przez organy opinia biegłego zawiera szczegółowy opis działania automatów, a ustalenia pozostają zgodne z wnioskami tej opinii. 6.11. Strona skarżąca kwestionuje legalność przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu i miejscu kontroli eksperymentów, podważając spełnienie przesłanek z art. 211 k.p.k. Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z ustawy o KAS. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. 6.12. W ocenie Sądu także wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. 7. W świetle powyższego Sąd za trafną uznał ocenę organu, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących, m.in. wynik eksperymentu procesowego, tj. rozegranych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń. Także dowody przedstawione przez stronę w postaci ekspertyz prywatnych w żaden sposób nie przeczą ustaleniom organu. 7.1. Zdaniem Sądu nie został naruszony również art. 165b § 1 O.p. W myśl tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak zauważyć, że przepis ten dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p., natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowych zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto konstrukcja art. 165b O.p. znajduje zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. W odniesieniu do relacji kontroli podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego podkreśla się również służebny charakter kontroli podatkowej, a także węższy jej zakres. Wskazana relacja wynika z porównania celu i zakresu obu procedur. Celem postępowania podatkowego jest jurysdykcja podatkowa, zaś celem kontroli podatkowej jest jedynie sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Pomimo odmiennych celów, zakres obu procedur pozostaje w części zbieżny. Zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach procedur kontroli podatkowej jest tożsamy z czynnościami podejmowanymi podczas postępowania dowodowego stanowiącego etap postępowania podatkowego. Zgromadzone w ramach kontroli podatkowej dowody zgodnie z przepisem art. 181 o.p. stanowić mogą przy tym jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa częściowo ma przebieg zbieżny z postępowaniem podatkowym, ale inny z formalnego punktu widzenia cel i wynik. Celem kontroli podatkowej jest bowiem dokonanie ustaleń, które przyczynić się mogą do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego i ustaleniu jego wyniku. Ostateczna różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym dotyczy ich rezultatu. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, zaś postępowania podatkowe decyzja (Malinowski Przemysław (red.), Nowak Tomasz D. (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Kontrola podatkowa, skarbowa i celna, Opublikowano: LEX 2013). 8. Reasumując, w działaniu organów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Fakt, że mogą na nich być rozgrywane także gry logiczne nie stanowi o nielosowym charakterze każdej innej gry możliwej do przeprowadzenia na danym automacie. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. 8.1. Skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który miał możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. 8.2. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne – stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. 9. Zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. 9.1. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. 9.2. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. 10. Na zakończenie Sąd wyjaśnia, że organy nie naruszył art. 189a i następne k.p.a. Należy wyjaśnić, że kara za urządzanie gier hazardowych bez wymaganego przepisami zezwolenia (koncesji, zezwolenia, zgłoszenia) jest karą jednolitą, o sztywnej wysokości. Zatem z tej przyczyny nie będą miały zastosowania dyrektywy wymiaru kary określone w art. 189d k.p.a. Trzeba jednoznacznie stwierdzić, że dyrektywy wymiaru kar administracyjnych przewidziane w k.p.a. nie znajdują zastosowania w przypadku kar nakładanych decyzjami związanymi, czyli takimi, w stosunku do których ustawodawca nakazuje stosować pewien jednoznaczny mechanizm - sankcji pieniężnej. 10.1. Dyrektywy wymiaru kary mają jedynie zastosowanie w przypadkach uznania administracyjnego, w których wysokość kary zależy od organu, a nie jest określona sztywno. Powyższe twierdzenia są zarówno podzielane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (patrz wyrok WSA Warszawie z 11 lipca 2018 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 205/18) jak i doktrynie. Ta ostatnia ustami swoich przedstawicieli jednoznacznie wskazuje, że dyrektywy wymiaru kary nie mają zastosowania w wypadku, gdy wysokość kary wynika wprost z przepisów prawa, tj. wysokość kary jest określona w sposób sztywny (patrz Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz do art. 189d kpa, LEX/el. 2019). Co więcej art. 189d k.p.a. ma zastosowanie wyłącznie w zakresie wymierzania administracyjnej kary pieniężnej, tj. ustalenia jej wysokości w kwocie pieniężnej (w pieniądzu). Nie ma natomiast zastosowania do nakładania tej kary. Andrzej Wróbel w komentarzu do art. 189d k.p.a (Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2019) jednoznacznie wskazał, że w przypadku cyt. "gdy przepis szczególny określa wysokość kary pieniężnej np. w taki sposób, jak czyni to art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h., który stanowi, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego przepisu, wynosi w przypadku gier na automatach 100 tys. zł od każdego automatu, art. 189d k.p.a. nie ma zastosowania". 10.2. Tym samym skoro organ obiektywnie stwierdził naruszenie przez spółkę zasad urządzania gier, to miał obowiązek zastosować przewidzianą przepisami u.g.h. jednolitą karą w wysokości 100.000 zł od automatu hazardowego. Z tych samych przyczyn nie mógł odstąpić od wymierzenia kary stronie. Co więcej podkreślenia także wymaga, że nie jest to pierwsza sprawa spółki tego rodzaju i skarżąca, mimo wątpliwości związanej z charakterem urządzeń prowadzi działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, czego dowodem są sprawy znajdujące się w sądach administracyjnych. Samo również naruszenie przepisów jest istotne zarówno ze względów społecznych (uzależnienie od hazardu), jak i względów fiskalnych (brak wpływów z tytułu podatku od gier). 11. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.