II SA/Rz 523/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skarg D.O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. – nr [...] – nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], nr [...], 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego D.O. kwotę 8.034 (osiem tysięcy trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skarg D. O. (dalej: Skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS) z dnia [...] listopada 2019 r., nr: 1) [...], 2) [...], - wydane w sprawach wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 14 maja 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w, przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ulicy [...] 15 w... W trakcie tych czynności stwierdzili, że w ww. lokalu znajdują się dwa urządzenia typu Hot Spot zabezpieczone urzędowo paskiem typu VOID, nr [...] i [...], bez numerów zabezpieczających. Oba urządzenia były włączone do prądu i gotowe do rozgrywania na nich gier. Na podstawie przeprowadzonych na urządzeniach eksperymentów funkcjonariusze stwierdzili, że jest na nich możliwe przeprowadzanie gier, umożliwiających uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Po uruchomieniu gier na automatach, na monitorach wyświetlane są symbole, symulujące ruch bębnów. Zatrzymanie symboli następuje automatycznie, bez udziału gracza, a układ symboli jest całkowicie zależny od programów komputerowych, zainstalowanych na automatach. W związku z tym gracz nie jest w stanie w żaden sposób przewidzieć kombinacji symboli, które pojawiają się na monitorze. Po uzyskaniu wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji, polegającej na wyborze pomiędzy dwiema kartami. W zależności od wyboru karty, gracz ma możliwość podwojenia wygranej lub jej całkowitej utraty. W tym przypadku gracz również nie ma wpływu na to, jaka karta zostanie wylosowana. Oba urządzenia mają również funkcję autostartu, które umożliwiają rozgrywanie kolejnych gier, bez jakiegokolwiek udziału gracza. Powyższe cechy urządzeń wskazują na to, że gry na nich zawierają element losowości. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że oba urządzenia są automatami, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm., dalej: u.g.h.). Na gruncie art. 6 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier jest możliwe wyłącznie w kasynach gry, a kontrolowany lokal nie posiadał tego statusu. W związku z powyższym, postanowieniami z [...] grudnia 2018 r. wszczęto wobec D. O. postępowania w przedmiocie nałożenia na niego kar. W ramach przeprowadzonych postępowań stwierdzono, że oba automaty zabezpieczone w ww. lokalu stanowią automaty pozwalające na rozgrywanie na nich gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., umożliwiających uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, w postaci punktów, pozwalających na kontunuowanie gier. 1) Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wymierzył D. O. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie – Hot Spot, zabezpieczonym urzędowo paskiem typu VOID, nr [...]w ww. lokalu, poza kasynem gry. 2) Decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wymierzył D. O karę pieniężną w wysokości 12 000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie – Hot Spot, zabezpieczonym urzędowo paskiem typu VOID, nr [...] w ww. lokalu, poza kasynem gry. Od tych decyzji odwołania złożył D. O. reprezentowany przez adwokata wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] listopada 2019 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji DIAS wskazał, że D. O. organizował gry na przedmiotowych automatach nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna, z tego też względu podlega karze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W myśl tej regulacji, w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia urządzania gier, karze tej podlega osoba urządzająca gry na automatach, wbrew jej przepisom poza kasynem gry, a wysokość kary od jednego automatu wynosi 12 000 zł. Jeżeli chodzi o konkretne elementy zachowania D. O., składające się na spełnienie przez niego przesłanek urządzania gier, to organy zauważyły, że na podstawie zapisów § 3 umowy nazwanej umową najmu, oddał on najemcy cześć powierzchni swojego lokalu, w celu wstawienia tam automatów do gry. Dodatkowo w § 5 umowy, zobowiązał się do dostarczenia energii elektrycznej, niezbędnej do eksploatowania urządzeń ("dostarczenia prądu do automatów"). Czynsz, do którego uiszczania zobowiązał się najemca, wynosił w tym wypadku 100 zł za miesiąc. W odniesieniu do treści umowy DIAS zauważył, że jest ona w pewnym zakresie niejasna, a nawet sprzeczna, gdyż dopiero analiza całokształtu okoliczności spraw, w tym zeznań D. O., pozwala na ustalenie, kto był wynajmującym. Okoliczność ta nie wynika bowiem z samej treści umowy, gdyż w punkcie wskazującym wynajmującego widnieję pieczęć P. K., a w punkcie wskazującym najemcę D.O.. Jeżeli chodzi o okoliczności towarzyszące nawiązaniu przez D. O.relacji gospodarczych z kontrahentem, a także wykonywaniu wynikających z tego faktu czynności, to organ II instancji stwierdził, że po zatrzymaniu w maju 2014 r. urządzeń, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, ww. podpisał kolejną umowę, na podstawie której do jego lokalu wstawione zostało kolejne urządzenie. To zaś świadczy o tym, że miał on pełną świadomość charakteru prawnego podejmowanych przez siebie czynności. Na tej podstawie uznano, że D. O. zrealizował znamiona pozwalające na uznanie go za osobę urządzającą gry, gdyż bez jego udziału gry te nie mogłyby się odbywać. Nawet bowiem zrealizowanie pewnego, fragmentarycznego zakresu czynności, które finalnie przyczyniają się do tego, że gry są realizowane, prowadzi do tego, że gry faktycznie się odbywają. Zdaniem organu odwoławczego, oszczędna w treści umowa, jaką zawarł D. O. z osobą będącą dysponentem automatów, miała na celu stworzenie pozorów, w zakresie urządzania gier tylko przez ten podmiot. Organ zauważył także, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie, prawomocnym wyrokiem nakazowym z 10 grudnia 2015 r., sygn. [...] uznał D. O. winnym przestępstwa z art. 107 § 1 K.k.s., w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. W zakresie charakteru przepisów, zezwalających jedynie na urządzanie gier w kasynach gry, tj. art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1, organ zaznaczył, że nie stanowią one przepisów technicznych, które wymagałyby notyfikacji Komisji Europejskiej. D. O. reprezentowany przez adwokata skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia 25 listopada 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowań według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnie pojęcia "urządzającego gry", obejmującą również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części lokalu podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń, przez co nałożono niesłusznie na Skarżącego kary, 2) art. 65 § 1 i § 2 w zw. z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: K.c.) poprzez dokonanie błędnej wykładni, zawartej przez Skarżącego umowy najmu, a także przyjęcie, że z tej umowy wynikają dla Skarżącego uprawnienia i obowiązki wykraczające poza typowe obowiązki wynajmującego, chociaż treść umowy nie świadczy w jakikolwiek sposób o tym, że Skarżący miałby na jej podstawie podejmować jakiekolwiek działania zmierzające do organizowania gier na automatach, 3) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez niedopełnienie przez organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż nie można za dowód urządzania przez Skarżącego gier uznać samej umowy najmu, 4) art. 189 g § 1 K.p.a. poprzez nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej, pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od 14 maja 2014 r., tj. od daty przeprowadzonej kontroli. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że samo udostępnienie lokalu i uzyskiwanie z tego tytułu czynszu nie może być kwalifikowane jako urządzanie gier na automatach. Nie jest to bowiem przejaw aktywnego uczestnictwa w tego rodzaju przedsięwzięciu lecz co najwyżej stanowi warunek rozpoczęcia tego procesu, a więc jedynie pośrednie uczestniczenie w urządzaniu gier, które nie może być utożsamiane z zachowaniem wypełniającym znamiona art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., głównie ze względu na sankcyjny i wyjątkowo dotkliwy charakter przewidzianej w tej regulacji odpowiedzialności. Skarżący zauważył, że otrzymywał czynsz ryczałtowy, nie sposób więc wykazać, że był zainteresowany rozszerzaniem skali działalności, zwiększającej jego zysk w sytuacji, w której byłby on procentowy. Zdaniem Skarżącego nieustalenie legalnej definicji podmiotu urządzającego gry stwarza trudności w kwalifikowaniu różnego rodzaju zachowań, pod tym kątem. Zauważył on, że orzecznictwo skłania się do przyjęcia, że za uczestnictwo w organizowaniu gier uznać należy aktywne zachowanie konkretnych osób, którego jednak jemu nie można przypisać. Wynika to przede wszystkim z tego, że był on stroną umowy najmu, a wynikający z jej postanowień rodzaj obowiązków, do których realizacji się zobowiązał, nie wykraczał poza zakres typowych obowiązków wynajmującego. Podkreślono również, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległa treść art. 89 u.g.h. Na podstawie tego przepisu, w nowej, znowelizowanej wersji, kara może zostać nałożona na posiadaczy lokalu na podstawie jedynie tego, że w ich lokalach znajdowały się automaty. Nowelizacja ta, zdaniem Skarżącego, miała charakter prawotwórczy, co przemawia za tym, że przed jej wprowadzeniem, posiadacze lokali nie mogli być uznani za podmioty urządzające gry. Niezależnie od powyższego Skarżący stwierdził, że prawo organów do nałożenia na niego kar uległo już przedawnieniu, gdyż prosty i jasny w swej treści przepis art. 189 g K.p.a. stanowi, że termin przedawnienia w tym wypadku wynosi 5 lat. Tak więc w przedmiotowych sprawach terminy te już dawno upłynęły. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia [...]czerwca 2020 r. sygn. akt [...], WSA w Rzeszowie oddalił skargi. Od ww. wyroku D. O. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest obecnie jednolity pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów u.g.h. jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8, ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że w przedmiotowych sprawach będzie miał zastosowanie art. 189g § 1 K.p.a., w którym przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. NSA wskazał, że Sąd I instancji powinien ponownie rozważyć kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładających karę pieniężną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - sąd I instancji na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) związany jest dokonaną przez NSA oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem. NSA uchylając wyrok sądu I instancji przesądził, że w przedmiotowych sprawach w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładających karę pieniężną - będzie miał zastosowanie art. 189g § 1 K.p.a. Wskazał, że obecnie w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8, ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. NSA wyłożył, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16). Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u Skarżącego może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie u.g.h. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17, wyrok NSA z 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Sąd ponownie rozpoznając sprawy przyjął, że należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Z akt spraw wynika, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w dniu 14 maja 2014 r. (tj. od daty kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy urzędu celnego) i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się w dniu 14 maja 2019 r. Decyzje organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. zostały doręczone 18 czerwca 2019 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 K.p.a. Uwzględnienie powyżej opisanego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, a także decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. Zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), na które złożyły się w obu sprawach: wpisy od skarg – po 400 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 3600 zł (w każdej sprawie) i opłaty skarbowe od pełnomocnictw - po 17 zł.