IV SA/Wr 48/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Asesor WSA Marta Pająkiewicz-Kremis, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w Wydziale IV na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 31 października 2022 r. nr SKO/SR-418/55/2022 w przedmiocie odmowy przyznania świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone dochody z tytułu odbywania ćwiczeń wojskowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Legnicy nr ZKOC.5561.3.5.2022.VII z dnia 25 sierpnia 2022 r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz skarżącego A. K. kwotę 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta Legnica z dnia 25 sierpnia 2022 r. w sprawie odmowy przyznania żołnierzowi rezerwy A. K. świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w jednostce Wojskowej Nr [...] w G. w okresie od dnia 16 maja 2022 r. do dnia 27 maja 2022 r. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 29 lipca 2022 r. skarżący wystąpił z podaniem o wypłatę jednorazowego świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 8.593,44 zł. Mając na uwadze sposób opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej i związany z tym brak możliwości uzyskania zaświadczenia z urzędu skarbowego skarżący wskazywał, że podstawą ustalenia świadczenia winno być jego oświadczenie, co ma uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Na poparcie swych racji wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r. Do wniosku załączył oświadczenie o dochodzie PIT -28 oraz zaświadczenie dowódcy jednostki wojskowej o odbytym szkoleniu. Organ wezwał stronę do przedstawienia zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego, że nie posiada on danych umożliwiających ustalenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2021 r. W dniu 23 sierpnia 2022 r. do organu wpłynęło zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 22 sierpnia 2022 r. o żądanej treści. Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji odmówił stronie przyznania wnioskowanego świadczenia. W uzasadnieniu wskazał na art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2021 r., poz. 372 ze zm., dalej ustawa o powszechnym obowiązku obrony RP) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz.U. z 2018 r., poz. 881, dalej: rozporządzenie). Następnie wyjaśnił, że skarżący na wezwanie organu przedłożył zaświadczenie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym stwierdzono brak danych do ustalenia faktycznego dochodu skarżącego za 2021 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego (PIT-28). W tej sytuacji organ uznał, że należy zastosować § 7 rozporządzenia stwierdzający, że wobec braku możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej świadczenie rekompensujące oblicza się dzieląc kwotę minimalnego wynagrodzenia wynikającą z przepisów prawa przez 21 oraz mnożąc przez liczbę dni ćwiczeń. Na tej podstawie wyliczono kwotę świadczenia rekompensacyjnego należnego skarżącemu w wysokości 1.720 zł, która jest niższa niż uposażenie wypłacone przez jednostkę wojskową za odbycie ćwiczeń wojskowych wynoszące 1.778,40 zł. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP, w tym powołany art. 119a ustanawiający dla wskazanych w ww. przepisie podmiotów świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Świadczenie to wynosi za każdy dzień ćwiczeń 1/21 miesięcznego wynagrodzenia albo dochodu pomnożonego przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, przy zastrzeżeniu, że kwota dziennego świadczenia nie może być wyższa od dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes GUS. Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Następnie organ odwoławczy przywołał zapisy § 12 rozporządzenia określający właściwość organu i wymogi wniosku o wypłatę świadczenia, w tym wymóg przedłożenia zaświadczenia o odbyciu przez żołnierza ćwiczeń wojskowych oraz określającego kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Na podstawie ww. regulacji organ określił kryteria wypłaty świadczenia rekompensującego – status podmiotu (żołnierz rezerwy lub osoba przeniesiona do rezerwy, a nie będąca żołnierzem), konieczność odbycia wskazanych w ustawie ćwiczeń, utratę wynagrodzenia w związku z ww. ćwiczeniami, złożenie wniosku zgodnie z wymogami i w prawem zakreślonym terminie. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że skarżący spełnił warunki wynikające z ustawy, sporne jest jednak, czy kwota świadczenia ustalona przez organ I instancji jest prawidłowa. W tym zakresie organ przywołał § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazujący na sposób ustalenia utraconego dochodu, który nie jest tożsamy z pojęciem przychodu z działalności gospodarczej. Dalej wskazał na zapis § 7 rozporządzenia stanowiącego, że w sytuacji gdy w okresie odbywania ćwiczeń działalność gospodarcza nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z działalności gospodarczej świadczenie przysługuje w kwocie wyliczonej w oparciu o minimalne wynagrodzenie za pracę pracowników ustalone na podstawie odrębnych przepisów. Organ wskazał także na § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowiący, że wysokość kwot dochodu z działalności gospodarczej stwierdza naczelnik właściwego urzędu skarbowego w zaświadczeniu wydawanym na wniosek żołnierza. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżący takie zaświadczenie uzyskał i przedłożył w dniu 23 sierpnia 2022 r. organowi, przy czym stwierdza ono brak danych do ustalenia dochodu skarżącego za 2021 r. z uwagi na formę opodatkowania działalności skarżącego – ryczałt ewidencjonowany. Sytuacja ta wypełnia znamiona powołanego już przepisu § 7 rozporządzenia, który dotyczy sytuacji, "gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z działalności gospodarczej". W opinii organu takie działanie jest wynikiem rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatek dochodowy bez względu na formę jest odprowadzany do budżetu od wysokości osiągniętego dochodu. Ryczałt jest jedną z czterech podstawowych form opodatkowania działalności gospodarczej, w którym podstawą opodatkowania jest przychód pomniejszony o składki ubezpieczeniowe. Wbrew stanowisku skarżącego ustawodawca nie przewidział możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza dochodu na potrzeby ustalania i wypłaty tego świadczenia mającego rekompensować utracony dochód. Dla wszystkich żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca zastrzegł wymóg przedłożenia zaświadczenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wobec tego organ nie mógł przyjąć jako podstawy wyliczenia dochodu oświadczenia skarżącego, zwłaszcza, że wskazywana przez niego kwota 217.809,11 zł stanowi przychód, a nie dochód z działalności gospodarczej. W dalszych wywodach organ wyjaśnił różnicę pomiędzy pojęciem dochodu a przychodu. Tym samym uznał, że rozwiązania przyjęte w § 7 i § 8 rozporządzenia w zw. z jego § 5 ust. 1 pkt 2 zostały skorelowane z rozwiązaniami przewidzianymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Konsekwencją tej specyficznej formy opodatkowania jest brak możliwości stwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości dochodu, co uzasadniania ustalenie wysokości świadczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z § 7 rozporządzenia. Organ nie podzielił zarzutów strony o krzywdzącym charakterze ww. zapisu, który stanowi zamierzone i przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie ryczałtu. Organ zwracał uwagę, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2001 r. sygn. akt OPK 12/01 stwierdzającej, że żołnierzowi prowadzącemu działalność gospodarczą w formie ryczałtu przysługuje świadczenie rekompensacyjne w wysokości określanej w sposób analogiczny do obecnie obowiązującego § 7 rozporządzenia. Tym samym kwota świadczenia ustalona przez organ I instancji jest prawidłowa, a ponieważ jest niższa niż wypłacone skarżącemu uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń należało orzec o odmowie przyznania świadczenia rekompensującego. W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów art. 119a § 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w realiach tej sprawy skarżący jako uprawniony żołnierz rezerwy nie złożył udokumentowanego wniosku dającego podstawę do ustalenia świadczenia pieniężnego; naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest § 7 rozporządzenia poprzez błędne zastosowanie i wskazanie, że w realiach tej sprawy świadczenie rekompensujące przysługuje skarżącemu i winno być ustalone w oparciu o minimalne wynagrodzenie. W sprawie zaś nie zachodzi przypadek dający uprawnienie do ustalenia wysokości świadczenia na podstawie minimalnego wynagrodzenia albowiem a contrario ww. przepisu "jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego jako żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej". Strona zarzucała również naruszenie art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez błędne przyjęcie, że w świetle art. 119a § 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP skarżący nie mógł w toku postępowania swojego dochodu wykazywać wszelkimi dowodami wskazanymi w art. 75 k.p.a. Strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podkreślała rekompensujący charakter świadczenia, które winno być rzeczywiste i adekwatne do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza do ćwiczeń, nie może mieć ono charakteru pozornego, o czym przekonuje orzecznictwo powołane w treści skargi. Nie można zakładać, że ustawodawca przyjmując brzmienie § 7 rozporządzenia miał na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Użyte w przepisie stwierdzenie, "gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej" odnosi się do obiektywnych przyczyn braku możliwości ustalenia wysokości dochodu i nie może być mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Obiektywny i niezawiniony brak możliwości wykazania osiąganego dochodu z działalności gospodarczej na podstawie zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego nie może powodować utraty możliwości wykazania tego dochodu w inny sposób. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, zaś forma opodatkowania nie może go dyskryminować. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 259 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Z przywołanych przepisów wynika że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W sprawie nie jest sporne, że skarżący odbył ćwiczenia wojskowe i był uprawniony do złożenia wniosku o świadczenie rekompensujące, o którym mowa w art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP. Nie jest również sporne, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, kwestię sporną stanowi wyłącznie wysokość przysługującego mu świadczenia. W opinii organu forma opodatkowania skarżącego i powiązany z nią brak możliwości uzyskania od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia o wysokości osiąganego dochodu powoduje, że strona może uzyskać świadczenie w kwocie obliczonej zgodnie z zapisem § 7 rozporządzenia. Przekonuje o tym wystąpienie okoliczności wskazanych w powołanym przepisie rozporządzenia – brak możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, forma opodatkowania pozwala wyłącznie na wskazanie przychodu, a to nie są pojęcia tożsame. Nadto pogląd organu ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale z dnia 11 czerwca 2001 r. sygn. akt OPK 12/01. W opinii skarżącego stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa materialnego i prawa procesowego, gdyż istnieje możliwość ustalenia dochodu choćby na podstawie dowodu z oświadczenia strony, co wystąpiło w tej sprawie. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, co potwierdza zasadność formułowanych zarzutów. Rozpoznając tak nakreślony spór należy przyznać rację stronie, podzielając stanowisko wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych w skardze, w szczególności zaś wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Gd 723/21, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Na wstępie, dla przejrzystości wywodu, należy przywołać istotne w sprawie regulacje prawne. Otóż stosownie do zapisu art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP: "żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych (ust. 1). Świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (ust. 2). Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (ust. 3). Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych (ust. 5). Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (ust. 6). Wydatki z tytułu wypłaty świadczeń pieniężnych pokrywane są z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej (ust. 7). Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania (ust. 8). Na podstawie delegacji zwartej w ust. 8 powołanego zapisu Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, powoływane jako rozporządzenie. W § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że świadczenie rekompensujące stanowią odpowiednio kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia). Stosownie zaś do § 7 rozporządzenia w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Jak wynikało z akt sprawy skarżący spełnił wszystkie wskazane w powołanych przepisach przesłanki, załączając do wniosku zaświadczenie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające, że organ nie posiada danych do ustalenia faktycznego dochodu za 2021 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego (PIT-28). Jednocześnie strona przedstawiła organowi oświadczenie z dnia 28 lipca 2022 r. o wysokości osiągniętego w 2021 r. dochodu wraz z zeznaniem PIT-28 za ten okres oraz ewidencją przychodów za 2021 r. Podzielając pogląd prawny wyrażony w powołanym już orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r. trzeba wskazać, że celem regulacji art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP jak i przepisów wydanych na podstawie ust. 8 ww. regulacji jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać zatem należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 23 lutego 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 15/17 oraz z dnia 27 lipca 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 484/17, orzeczenia dostępne w CBOSA). Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w powoływanym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 422/18 (dostępny w CBOSA), że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. W powołanych orzeczeniach Sądy zwracają uwagę, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). Nie można ponadto racjonalnie zakładać, że prawodawca przyjmując brzmienie § 7 rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Użycie we wskazanej regulacji sformułowania "(...) lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej (...)" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu:" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu). W ocenie Sądu jest tym samym niedopuszczalne, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu orzekającego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie. W art. 119a ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP wyraźnie zapisano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę wszelkie możliwe dowody, a w tym oświadczenie skarżącego o uzyskanym dochodzie w roku 2021 r. Z art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt i § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale - to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału). Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić argumentację przedstawioną w rozważaniach Sądu i dokonać ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi. Przy ustalaniu dochodu za rok 2021 należy uwzględnić zgromadzone w aktach dokumenty, w tym oświadczenie przedłożone przez skarżącego. W przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nich danych, organ pierwszej instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające zwracając się do skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.