III SA/Wr 337/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Anna Kuczyńska - Szczytkowska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "R" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 0201-IOA.4246.1.2022.4 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej licencji postanawia: odrzucić skargę.

"R" sp. z o.o. w B. (dalej: strona skarżąca, Spółka) zastępowana przez doradcę podatkowego J.M., pismem z 9 marca 2022 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 0201-IOA.4246.1.2022.4 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej licencji. Skarga została podpisana elektronicznie przez doradcę podatkowego J.M. Do skargi dołączono pismo Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych z 5 października 2021 r. skierowane do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego o wyznaczeniu doradcy podatkowego J.M. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania "R" sp. z o.o. przed organem podatkowym na podstawie wniosku Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu oraz pismo z 9 marca 2022 r., w którym Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych poinformował J.M., że udzielone pełnomocnictwo uprawnia również do reprezentowania Spółki w postępowaniu sądowym do czasu wyznaczenia kuratora. W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 31 marca 2022 r. wezwano doradcę podatkowego J.M. do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez podpisanie w sposób elektroniczny załącznika do skargi, czyli pisma KIRP z 9 marca 2022 r. oraz złożenie pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu do działania w imieniu strony skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi i wskazanie czy dla Spółki został ustanowiony kurator (fakt ustanowienia kuratora należy udokumentować) oraz do złożenia oświadczenia, czy jest jedną z osób wskazanych w art. 35 p.p.s.a., w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi. Wezwanie to zostało doręczone doradcy podatkowemu 15 kwietnia 2022 r. W odpowiedzi na wezwanie doradca podatkowy wskazała, że działa na podstawie dokumentu z 5 października 2021 r., w którym Krajowa Rada Doradców Podatkowych informuje o wyznaczeniu jej tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Wydanie tego dokumentu było efektem działań Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu, który wnioskiem z 7 września 2021 r. na podstawie art. 138n § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Podkreśliła, że z pisma z 9 marca 2022 r. wynika, że umocowanie pełnomocnika, obejmuje również reprezentacją Spółki przed Sądami. Zgodnie z posiadanymi informacjami dla Spółki nie został wyznaczony kurator. Wskazała ponadto, że sądy w niektórych sytuacjach uznają, że doradcy podatkowi nie posiadają kompetencji do reprezentowania podatników w sprawach związanych z karą pieniężną za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry przed sądami administracyjnymi. Z tym stanowiskiem się nie zgadza. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 46 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo lub jego uwierzytelniony odpis, jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który przedtem nie złożył pełnomocnictwa. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 3 i § 3 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę postanowieniem, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka w chwili wniesienia skargi nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, a skarga została wniesiona przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego przez Krajową Radę Doradców Podatkowych w trybie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p.") na wniosek Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Podkreślenia wymaga, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które reguluje procedura odrębna w stosunku do postępowania podatkowego. Na podstawie art. 37 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla potrzeb postępowania sądowoadministracyjnego każdorazowo konieczne jest przedłożenie odrębnego pełnomocnictwa, które stanowi część akt sądowych niezależnie od dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym, pomimo iż zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt, w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepisy cytowanej ustawy stanowią podstawę dla dokonywania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej, dlatego nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek ciągłości pomiędzy jednym a drugim postępowaniem (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r. I FSK 1226/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Regulacje zawarte w art. 138e § 1 O.p., zgodnie z którym "pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" oraz art. 138m § 1 O.p. w myśl, którego – "w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd" – wskazują jednoznacznie, że zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do działania przed organem podatkowym. Z przepisu art. 138m § 1 O.p. wynika uprawnienie do działania na rzecz reprezentowanej strony do czasu wyznaczenia przez sąd rejestrowy kuratora i jeśli kurator zostanie wyznaczony przed zakończeniem postępowania przed organem podatkowym, to uprawnienie pełnomocnika szczególnego do reprezentacji strony wygasa. Powyższa argumentacja została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 942/17 (dostępny w CBOSA), którą Sąd podziela w całości. Mając powyższe na względzie należało uznać, że tymczasowy pełnomocnik szczególny (ustanowiony na etapie postępowania podatkowego) nie posiadał umocowania do złożenia skargi do sądu administracyjnego, gdyż nie legitymował się skutecznie udzielonym pełnomocnictwem. Do przedmiotowej skargi nie zostało bowiem załączone pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu spółki przed sądem administracyjnym, a wezwany do usunięcia tego braku formalnego skargi doradca podatkowy nie przedstawił w wyznaczonym terminie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa (por. postanowienie NSA z 23 września 2020 r. sygn. akt I FZ 188/20, postanowienie WSA w Krakowie z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 804/20, postanowienie WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 335/21, postanowienie WSA w Rzeszowie z 11 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 682/21, postanowienie WSA w Warszawie z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1227/21, CBOSA). Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się także, że doradca podatkowy nie jest uprawniony do występowania w roli pełnomocnika strony w postępowaniu ze skargi dotyczącej sprawy w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, (por. postanowienie NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II GZ 116/17, CBOSA). Zgodnie z art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być adwokat lub radca prawny, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Do takich przepisów należy art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 2117 ze zm.), uprawniający doradcę podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Sprawa kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry nie dotyczy obowiązku podatkowego. Kara ta nie stanowi powinności podatkowej, powstającej niezależnie od woli podatnika, ale stanowi konsekwencję działania strony, niezgodnego przepisami ustawy o grach hazardowych (por. post. NSA z dn. 28 lutego 2017 r. II GZ 116/17, CBOSA). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.