III SA/Wr 268/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 marca 2021 r. nr 0201-IOA.4246.4.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. z/s we W. (dalej, strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z 15 marca 2021 r. nr 0201-IOA.4246.4.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 30 listopada 2020 r. nr 458000-COPC-2.4246.87.2020 wydanej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 lutego 2017 r., w lokalu użytkowym "[...]" w L. funkcjonariusze DUCS przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się urządzenia do gier: [...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...] oraz [...] nr [...] podłączone do zasilania i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych (obejmujących oględziny automatu i eksperyment polegający na odtworzeniu gier) kontrolujący uznali, że dostępne gry na automatach wyczerpują znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalono, że gry organizowane były w celach komercyjnych, grający mieli bezpośrednią możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a wynik gier był nieprzewidywalny i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, a zatem gry zawierały element losowości. Rola gracza polegała na naciskaniu klawisza Start, co uruchamiało kolejne gry, gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania bębnów, a tym samym na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że przedmiotowe urządzenia należały do strony skarżącej i to ona była urządzającym gry hazardowe. Stwierdzili również, że podmiotem urządzającym gry w dniu kontroli była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. NDUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył szereg dokumentów opisanych szczegółowo w decyzji (k. 2, k. 4-5 zaskarżonej decyzji). Postępowanie zakończyło się decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, zaskarżoną decyzją DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. utrzymał w mocy NCUS. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na ich techniczny charakter, odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r" sygn. akt II GPS 1/16. Dalej DIAS wyjaśnił, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także, gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym, komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez siec Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dodał, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS, uznał, że na poddanym eksperymentowi procesowemu urządzeniach organizowane były (poza kasynem gry) gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na działalność w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że losowy charakter gier na kontrolowanych urządzeniach wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. albowiem gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym, oferowały wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz zawierały element losowości, a jej wynik był nieprzewidywalny. Ponadto ww. charakter gier potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego R. R. z 23 stycznia 2018 r. DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska strony, że to nie ona była podmiotem urządzającym gry na automatach. Wskazał organ, że pojęcie "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy, to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnianiem odpowiednio przeszkolonego personelu. Stwierdził DIAS, że strona wypełniała przesłanki uznania jej za urządzającego gry na automatach. Oceniając przedstawione przez stronę dokumenty, tj. umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 1 stycznia 2017 r. oraz rozwiązanie ww. umowy za porozumieniem stron zawarte w dniu 28 lutego 2017 r. ze skutkiem na dzień 28 lutego 2017 r. DIAS uznał w świetle pozostałego materiału dowodowego za nie mające wpływu na sprawę. Argumentował DIAS, że zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego zawartej 02.05.2014 r. w O., Najemca to jest p. A. S. - prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą R. Sp. z o.o. z/s we W. - wynajęła na czas nieokreślony, między innymi, pawilon handlowy znajdujący się w L. ([...]) przy ul. [...]. Zgodnie z § 2 ww. umowy lokal ten Najemca będzie wykorzystywał na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej natomiast zgodnie z §7 tej umowy Najemca nie może oddać całości lub części lokalu osobie trzeciej w podnajem lub do bezpłatnego używania. Z kolei w protokole przesłuchania ww. A.S. zeznała, że od maja 2014 wynajmuje dany lokal od K. W., a w 2017 r. chyba w styczniu, skontaktował się z nią Pan P., nazwiska nie pamiętała - reprezentant firmy H., w celu wynajęcia w/w lokalu, ale nie pamiętała czy doszło do zawarcia umowy (lokal został wynajęty). Warunkiem ww. firmy było, żeby w lokalu pilnować porządku i czystości. W tym celu była już zatrudniona Pani M. K. i również Pani M. K. Wskazał organ, że przedłożona umowa najmu takich warunków nie zawierała. Dalej organ wskazał, że Sąd Rejonowy w L. w wyroku z 10 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] uznał oskarżoną A. S. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu tj. o to, że: pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy R. sp. z o.o. z siedziba we W., woj. dolnośląskie i będąc z tego tytułu, na podstawie prawa, uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw gospodarczych spółki, prowadziła w lokalu "[...]", ul. [...], [...] L., woj. dolnośląskie, w bliżej nieokreślonym czasie, co najmniej w dniu 02.02.2017 r., gry hazardowe o charakterze losowym organizowane w celach komercyjnych na czterech automatach do gier: -[...] nr [...], -[...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 - tekst jednolity z 17 marca 2016 r.), w szczególności naruszając art. 6 ust. 1, art. 14 ust 1 oraz art. 23a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 107 §1 kks w zw. z art. 9 §3 kks. Sąd ustalił, że ww. czyn został popełniony w okresie od początku stycznia 2017 r. do dnia 02.02.2017 r. Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] tym samym uznając, że p. A. S. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy R. sp. z o.o. z siedzibą we W., woj. dolnośląskie i będą z tego - tytułu, na podstawie prawa, uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw gospodarczych spółki, prowadziła w lokalu "[...]", ul. [...], [...] L., woj. dolnośląskie, w bliżej nieokreślonym czasie, co najmniej w dniu 02.02.2017 r., gry hazardowe o charakterze losowym organizowane w celach komercyjnych na czterech ww. automatach do gier. Organ II instancji uznał, skoro spółka prowadziła gry na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji zarzucając: 1. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strona skarżąca urządzała gry hazardowe w lokalu w L. przy ul. [...], podczas gdy brak jest podstaw do takiego przyjęcia; 2. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji na okoliczność, czy zajęte urządzenia pozwalają na urządzanie na nich gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 i 90 ugh, poprzez ich niesłuszne zastosowanie, pomimo tego, że są to przepisy o charakterze technicznym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 unijnej dyrektywy 98/34/WE z 1998 r., które nie powinny być stosowane, albowiem projekt tych przepisów nie był przekazany Komisji Europejskiej do tzw. notyfikacji przed wejściem w życie tych przepisów; 4. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 6 i 7 ugh przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu samodzielnej oceny przez organy podatkowe charakteru czterech urządzeń pod kątem tego, czy wypełniają one przesłanki z art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 2 ust. 6 organem właściwym i rozstrzygającym o powyższym, w drodze decyzji, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wniosła strona o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a ewentualnie o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W rozwinięciu zarzutów skargi spółka szeroko uzasadniła podniesione zarzuty co do braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z grami o charakterze losowym oraz że była podmiotem urządzającym gry. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 13 marca2023 r. strona zawnioskowała o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpoznania przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wniosku A. S. – Prezesa Zarządu R. sp. z o.o. o wznowienie postepowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z 14 marca 2019 r. sygn. akt [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt [...], który uznał oskarżoną A. S. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu tj. o to, że: pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy R. sp. z o.o. z siedziba we W., woj. dolnośląskie i będąc z tego tytułu, na podstawie prawa, uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw gospodarczych spółki, prowadziła w lokalu "[...]", ul. [...], [...] L., woj. dolnośląskie, w bliżej nieokreślonym czasie, co najmniej w dniu 02.02.2017 r., gry hazardowe o charakterze losowym organizowane w celach komercyjnych na czterech automatach do gier: -[...]nr [...], -[...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] -wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 - tekst jednolity z 17 marca 2016 r.), w szczególności naruszając art. 6 ust. 1, art. 14 ust 1 oraz art. 23a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 107 §1 kks w zw. z art. 9 §3 kks. Sąd ustalił, że ww. czyn został popełniony w okresie od początku stycznia 2017 r. do dnia 02.02.2017 r. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy bezsporną okolicznością jest to, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, sporna jest natomiast kwestia kto był urządzającym gry na automatach oraz sama kwalifikacja urządzeń jako oferujących gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Odnośnie urządzającego gry na automatach, to wskazać należy na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W sprawie Sąd Rejonowy w L. w wyroku z 10 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] uznał oskarżoną A. S. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu tj. o to, że: pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy R. sp. z o.o. z siedziba we W., woj. dolnośląskie i będąc z tego tytułu, na podstawie prawa, uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw gospodarczych spółki, prowadziła w lokalu "[...]", ul. [...], [...] L., woj. dolnośląskie, w bliżej nieokreślonym czasie, co najmniej w dniu 02.02.2017 r., gry hazardowe o charakterze losowym organizowane w celach komercyjnych na czterech automatach do gier: -[...]nr [...], -[...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] -wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 - tekst jednolity z 17 marca 2016 r.), w szczególności naruszając art. 6 ust. 1, art. 14 ust 1 oraz art. 23a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 107 §1 kks w zw. z art. 9 §3 kks. Sąd ustalił, że ww. czyn został popełniony w okresie od początku stycznia 2017 r. do dnia 02.02.2017 r. Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt [...]. Tym samym orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany ustaleniem ww. prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego co do faktu, że skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry. Ww. wyrok pozostaje w obrocie prawnym i na obecnym etapie postępowania Sąd nie znalazł podstaw do jego nieuwzględnienia. Samo złożenie wniosku przez stronę o wznowienie postępowania nie wpływa na skutki jakie ww. wyrok wywołuje. A zatem organy zasadnie uznały, że skarżąca powinna być uznana jako podmiot urządzający gry hazardowe. Zasadne jest również stanowisko organów odnośnie charakteru spornych urządzeń. Z treści art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13, CBOSA). Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania spornym urządzeniom cech automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, w ramach której, działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na odtworzenie gier na automatach z udziałem kontrolujących. Przebieg eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym, zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności, na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowany przez program zainstalowany w pamięci urządzenia. Tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Przebieg gier wyklucza jakikolwiek udział gracza, zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. Sekwencje ustawień graficznych dla każdego rodzaju gry zostały z góry ustalone i w ramach poszczególnych gier gracz nie prowadzi żadnej rozgrywki, w której jego cechy psychomotoryczne mogą mieć jakiekolwiek znaczenie, rola gracza sprowadza się do wybrania wysokości stawki zakładu i ewentualnie decyzji, czy chce rozgrywać kolejną grę w ramach dostępnych środków. Ustalono, że uzyskane wygrane rzeczowe zwiększają stan środków w polu Licznik oraz dają możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przy wykorzystaniu wygranej rzeczowej z poprzedniej gry. Automaty wypłacały wygrane pieniężne w formie gotówki. Sąd nie znajduje podstaw dla odmówienia wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Przede wszystkim bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nadto eksperyment procesowy pozwalał ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18). Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii Jednostki Badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej Jednostki Badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie budzi również wątpliwości, że art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wymaga notyfikacji, co zarzuca skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 w sposób wiążący stwierdził, że kwestionowany przez skarżącego przepis art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w związku z tym dla jego stosowania nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art 14 ust. 1 tej ustawy. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdził że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Sąd podziela również stanowisko organów odnośnie braku przesłanek do zastosowania art. 189f k.p.a. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). Tym samym skoro skarżąca prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy organy słusznie wymierzyły jej karę z tytułu użytkowania każdego z nich. Z tych względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.