III SA/Wa 996/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji), działając na podstawie art. 119zn § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn, zm., dalej: O.p.) oraz § 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488), dokonał analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zebrane informacje zdaniem organu pierwszej instancji wskazywały, że A. sp. z o. o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Powyższe było podstawą do dokonania przez organ pierwszej instancji blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na wysokie ryzyko, iż podmiot kwalifikowany w ewidencji nabycia ujął faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uznano, że wykazane przelewy na rachunkach bankowych Spółki nie są zgodne z danymi pozyskanymi z W., tj. ze złożonymi plikami JPK. Stwierdzono, że okoliczność ta ma wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do 12 maja 2021 r. do kwoty 763 885,29 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 119zw O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, natomiast Spółka nie ma wpływu na powoływane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności występujące po stronie kontrahentów oraz innych podmiotów trzecich, a także nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki stanowiące w jej przypadku nadmierną ingerencję państwa (organów Krajowej Administracji Skarbowej) wprawa podmiotu prowadzącego legalną działalność gospodarczą i będące reakcją nieproporcjonalną do domniemanego ryzyka, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa (zasad: legalności, praworządności, prawdy obiektywnej), w szczególności przy uwzględnieniu przedmiotu działalności Spółki, którym są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; 2) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie wskazano, jakie nieprawidłowości występują po stronie Spółki, a przedłużenie blokady rachunków bankowych nastąpiło w oparciu o subiektywne przekonanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., nie mające oparcia w zgromadzonych dowodach; 3) art. 122, 180, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną całkowicie dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało zablokowaniem rachunków bankowych Spółki oraz przedłużeniem blokady rachunków bankowych Spółki bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały; 4) art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez należytego uzasadnienia faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazano, że organ pierwszej instancji dokonał porównania pomiędzy przepływami na rachunkach bankowych Spółki, a wykazanymi transakcjami w plikach JPK przez poszczególnych kontrahentów i stwierdził rozbieżności. Podniesiono, że znaczna rozbieżność pomiędzy przepływami na rachunkach bankowych, a wykazanymi transakcjami w plikach JPK występuje w przypadku podmiotu L. sp. z o.o. Zdaniem DIAS Strona zadeklarowała wartość nabycia w dużo wyższej kwocie niż wartość środków finansowych przekazanych na rzecz L. sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że głównym kontrahentem Skarżącej jest L. sp. z o.o. poddano analizie transakcje tego kontrahenta z jego bezpośrednimi kontrahentami na podstawie złożonych plików JPK. za okres od stycznia do listopada 2020 r. Organ odwoławczy przywołał, że L. sp. z o.o. wykazała w złożonych plikach JPK głównie zakupy od dwóch podmiotów: - B. sp. z o.o. - 72,1% z zakupów na kwotę 7 073 926 zł, podatek naliczony w kwocie 1 627 002,98 zł; - O. sp. z o.o. - 27,57% zakupów na kwotę 2 704 820 zł, podatek naliczony w kwocie 1 622 108,60 zł. DIAS wskazał, że kwoty zakupów brutto wykazanych w plikach JPK nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych. L. sp. z o.o. przekazała dużo niższe, wręcz symboliczne, środki finansowe na rzecz ww. kontrahentów i tak w przypadku: - B. sp. z o.o. dokonano obciążenia na rachunku bankowym na kwotę 61 000 zł. (sprzedaż na kwotę 7 073 926 zł, podatek naliczony w kwocie 1 627 002,98 zł); - O. sp. z o.o. dokonano obciążenia na rachunku bankowym na kwotę 190 650 zł. (sprzedaż na kwotę 2 704 820 zł, podatek naliczony w kwocie 1 622 108,60 zł). Jednocześnie podniesiono, że: - B. sp. z o.o. sprzedała dla L. sp. z o.o. towary/usługi za 7 073 926 zł netto plus VAT w kwocie 622 108,60 zł., sama dokonała w tym okresie zakupów od Solvis sp. z o.o., za kwotę 2 308,94 zł plus naliczony VAT w kwocie 531,06 zł, - O. sp. z o.o. sprzedała dla L. sp. z o.o. towary/usługi za 7 073 926 zł netto plus V AT w kwocie 622 108,60 zł., sama dokonała w tym okresie zakupów od E. za kwotę 359 zł plus naliczony VAT w kwocie 82.57 zł. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zaistniało prawdopodobieństwo, że ww. transakcje, które nie zostały potwierdzone płatnościami na rachunkach bankowych, nie miały miejsca, a faktury je potwierdzające zostały wprowadzone do obiegu celem obniżenia podatku należnego. Ponadto wskazano, że Skarżąca wykazała zakup od podmiotu D. sp. z o.o., który rozpoznano we wcześniejszych analizach prowadzonych przez organ KAS i uznano za podmiot nierzetelny. W D. sp. z o.o. wszczęto kontrolę celno-skarbową zakresie podatku VAT za wrzesień 2020 r. DIAS uznał, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Uznano bowiem, że charakter transakcji między ww. podmiotami może świadczyć o istnieniu zorganizowanej działalności wykorzystującej mechanizmy i strukturę VAT do wyłudzania środków finansowych. Tym samym DIAS uznał za zasadne zakwestionowanie zakupów wykazanych przez Stronę od podmiotu L. sp. z o.o. w wysokości netto 3 321 240,37 + VAT 763 885,29 zł. Ponadto celem sprawdzenia, czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą, a transakcje wykazane na zablokowanych rachunkach odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi, pracownicy/funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. udali się m.in. pod zgłoszony przez Spółkę do Urzędu Skarbowego adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku dokonanej wizji stwierdzono, że: - pod adresem rejestracyjnym przy ul. S. [...] w W. znajduje się firma H. sp. z o.o. sp. k., od której Spółka wynajmuje lokal dla potrzeb rejestrowych i korespondencyjnych, - pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. K. [...] w W. znajduje się kilkukondygnacyjny budynek, w którym mieszczą się sklepy, pawilony, restauracje, lokale handlowe i usługowe itp. wśród których nie ma Skarżącej. Budynek należy do firmy H(1).. Na miejscu, w charakterze świadka przesłuchano pracowników, którzy zeznali, że Strona nie wynajmuje i nie wynajmowała u nich lokalu. DIAS uznał tym samym, że Spółka wskazała fikcyjny adres prowadzenia działalności, a adresem rejestracyjnym jest tzw. biuro wirtualne. Podniesiono zarazem, że Skarżąca nie zatrudnia pracowników, co wynika z faktu, iż nie składa deklaracji PIT-4. W ocenie organu odwoławczego zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, co dodatkowo świadczy o fakcie wykorzystywania rachunków, jako narzędzia do uprawdopodobnienia, prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którą dokonywane są przelewy środków pieniężnych na zablokowanych rachunkach bankowych. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS przyjął, że zaistniały podstawy do zablokowania rachunków Spółki z uwagi na podejrzenie wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Organ odwoławczy ocenił, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Za powyższym, zdaniem organów przemawiają niżej wymienione fakty: - informacje z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, gdzie brak jest wpisów dla Spółki, zatem prawdopodobnie podmiot nie posiada nieruchomości, - informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg których podmiot nie jest właścicielem żadnych pojazdów, - podmiot w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych nie wykazał nabycia środków trwałych, - kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł. DIAS podkreślił, że osiągnięty przez Spółkę wynik finansowy za 2019 r. nie wskazuje na możliwość płynnego uiszczenia przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 763 885,29 zł. Uznano również, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania. Zabezpieczeniem wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych Spółki w podanej powyżej kwocie, w ocenie DIAS nie mogą być jej aktywa obrotowe, których wartość została określona w bilansie za 2019 r. Organ przyjął bowiem, że aktywa obrotowe są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie. DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenia całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, co skutkowało zablokowaniem rachunków bankowych Spółki oraz przedłużeniem blokady rachunków bankowych Spółki bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały oraz wydanie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji bez należytego uzasadnienia faktycznego; 2) art. 120, 121 § 1, art. 124 i 127 O.p. poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec postanowienia organu pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie wskazano, jakie nieprawidłowości występują po stronie Spółki, a przedłużenie blokady rachunków bankowych nastąpiło w oparciu o subiektywne przekonanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., nie mające oparcia w zgromadzonych dowodach, co skutkowało zablokowaniem rachunków bankowych Spółki oraz przedłużeniem blokady rachunków bankowych Spółki bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały. - przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 3) art. 119zv i art. 119zw O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że A. Sp. z o.o. nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, natomiast nie ma wpływu na powoływane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności występujące po stronie kontrahentów oraz innych podmiotów, a także nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki stanowiące w jej przypadku nadmierną ingerencję państwa (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) w prawa podmiotu prowadzącego legalną działalność gospodarczą i będące reakcją nieproporcjonalną do domniemanego ryzyka, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa (zasad: legalności, praworządności, prawdy obiektywnej), w szczególności przy uwzględnieniu przedmiotu działalności Spółki, którym są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, 4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że A. Sp. z o.o. w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wynikające z oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym, co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą z góry tezę, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży, podczas gdy na podstawie obiektywnych dowodów pominiętych w postępowaniu, a możliwych do ustalenia w sprawie okoliczności nie można podważyć rzetelności treści faktur, które A. Sp. z o.o. otrzymywała i wystawiała. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 - "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Art. 187 § 1 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej, zostało poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka uznano, że wykazane przelewy na rachunkach bankowych Spółki nie są zgodne ze złożonymi plikami JPK. Zebrane informacje posłużyły do postawienia tezy, iż Spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Zebrane informacje w istocie wskazywały, że Spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Powyższe było podstawą do dokonania przez organ pierwszej instancji blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na wysokie ryzyko, iż podmiot kwalifikowany w ewidencji nabycia ujął faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu warto nadmienić, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Skarżącej, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych budzi uzasadnione wątpliwości. Organ podatkowy dokonał porównania pomiędzy przepływami na rachunkach bankowych Spółki, a wykazanymi transakcjami w plikach JPK przez poszczególnych kontrahentów i stwierdził rozbieżności. Znaczna rozbieżność pomiędzy przepływami na rachunkach bankowych, a wykazanymi transakcjami w plikach JPK występuje w przypadku podmiotu L. sp. z o.o. - Strona zadeklarowała wartość nabycia w dużo wyższej kwocie niż wartość środków finansowych przekazanych na rzecz L. sp. z o.o. Ponadto kwoty zakupów brutto kontrahenta Skarżącej wykazanych w plikach JPK, nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu. Przedstawiona analiza przepływów finansowych (uwzględniona w stanie faktycznym) uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organów, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy nie ograniczył się tylko do przeprowadzenia analizy ryzyka, dokonano również czynności faktycznych mających na celu zweryfikowanie adresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z przeprowadzonej wizji wynika, iż Spółka wskazała fikcyjny adres prowadzenia działalności, a adresem rejestracyjnym jest tzw. biuro wirtualne. Podniesiono zarazem, że Skarżąca nie zatrudnia pracowników, co wynika z faktu, iż nie składa deklaracji PIT-4. Mając na uwadze powyższe ustalenia, uprawnione pozostaje twierdzenie organów, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. W analizie ryzyka ujęto konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi do wniosku, co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Wbrew oczekiwaniu Skarżącej, nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie zabezpieczające, jakim jest postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów rozstrzygnięcia co do kwestii materialno prawnych (pkt 4 skargi). Natomiast samo postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie przedłużające blokadę jest prawidłowe. Oceniając zasadność i prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 763 885,29 zł, będącej wypadkową zakwestionowanych zakupów wykazanych przez Stronę od podmiotu L. sp. z o.o. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w ww. wysokości, jest wykazanie uzasadnionej obawy, że strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową. Przedstawiona przez organ analiza sytuacji majątkowej spółki, w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Na podstawie właściwych baz danych, nie zidentyfikowano majątku ruchomego ani nieruchomości należących do Spółki, które mogłoby stanowić przedmiot zabezpieczenia. Analiza sprawozdania finansowego Spółki za rok 2019 r., wskazuje na znaczną wartość posiadanych aktywów obrotowych w wysokości 1 084 121,27 zł. Aktywa obrotowe to składniki majątkowe, które zgodnie z założeniami jednostki zostaną zamienione na środki pieniężne albo zostaną zużyte w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności (art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2019 r., poz. 631 ze zm.). Inaczej mówiąc, są to elementy składowe majątku przedsiębiorstwa przeznaczone do wykorzystania lub zużycia w czasie krótszym niż rok, liczony od dnia bilansowego. Istotnym wyróżnikiem aktywów obrotowych jest ich duża płynność – można je w każdej chwili i szybko spieniężyć. Tym samym podzielić należy twierdzenie organu, iż fakt posiadania aktywów obrotowych o znacznej wartości, porównując z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia tej blokady wysokością zobowiązania (uszczuplenia) podatkowego, nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje minimalny kapitał zakładowy spółki. Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo oceniono, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się do Skarżącej i jej kontrahenta, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro. Uznać należy, że organ prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organ w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiedziono należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody poddano poprawnej ocenie. Rozumowanie organu uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Wysnutym przez organ wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ponadto organ przedstawił poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, które przemawiają za przyjęciem tezy mówiącej o istnieniu uzasadnionego podejrzenia realizacji przez Skarżącą procederu nadużyć skarbowych oraz wykorzystywania swoich rachunków bankowych do celów mających związek z tymi nadużyciami skarbowymi. Organ omówił zarówno przesłanki jak i podstawę faktyczną (okoliczności) przemawiające za dokonaniem blokady. W kontekście powyższego wskazać należy, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. W przypadku spraw dotyczących blokady rachunku bankowego w ramach STIR postępowanie dowodowe skupia się na dokonaniu analizy ryzyka, zbadaniu przepływów środków na rachunkach bankowych, analizie plików JPK_VAT, deklaracji VAT, czy wreszcie ustaleniu i weryfikacji kondycji majątkowej podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji, jeśli podatnik prawidłowo i rzetelnie złożył wymagane dokumenty sprawozdawcze (JPK_VAT, deklaracje podatkowe), to organ dokonując analizy ryzyka ma wiedzę odnośnie obrotów podmiotu kwalifikowanego, wielkości jego zakupów i sprzedaży, kontrahentów, czy kwot podatku należnego i naliczonego wynikającego z deklarowanych transakcji. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 w zw. z art. 217 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA). Nie można również podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 119zv i art. 119zw O.p. Spółka podnosiła, że nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych, stanowi w jej przypadku nadmierną ingerencję państwa w prawa podmiotu prowadzącego legalną działalność gospodarczą i będące reakcją nieproporcjonalną do domniemanego ryzyka, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa (zasad: legalności, praworządności, prawdy obiektywnej), a sama Strona nie ma wpływu na powoływane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności występujące po stronie kontrahentów. W niniejszej sprawie zostały zakwestionowane zakupy wykazane przez Stronę od podmiotu L. sp. z o.o., będącego bezpośrednim kontrahentem Skarżącej. Ustalenia dokonane w odniesieniu do tego kontrahenta oraz dalszych kontrahentów w łańcuchu obrotu, stanowią potwierdzenie mogących zaistnieć nieprawidłowości. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Warto wskazać, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). Ponadto celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). W ocenie Sądu, jako nieuzasadniony pozostaje zarzut nierozpatrzenia przez organ odwoławczy ponownie sprawy, w tym m.in. naruszenia zasady dwuinstancyjności. O wadliwości decyzji nie świadczy zbieżność argumentacji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten w całości akceptuje stanowisko zawarte w decyzji pierwszo-instancyjnej. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które stały się podstawą do zastosowania krótkiej blokady jak i jej przedłużenia. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odniósł się w pełni do zarzutów zażalenia, w tym w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.