III SA/Wa 241/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę

W dniu 31 sierpnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek G.Z. (dalej: Skarżąca, Strona) o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 51 § 1, 306a § 1-4, 306b § 1-2, 306c, 306e § 1 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 306a § 1 i § 3, art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. - art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia niezgodnie z przepisami prawa i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także brak wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi organ pierwszej instancji się kierował wydając przedmiotowe postanowienie. - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uzasadnienia faktycznego, prawnego oraz brak wskazania przesłanek którymi organ się kierował wydając zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji). DIAS podał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] , określająca Stronie w podatku od towarów i usług: - prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc: • luty 2015 r. w wysokości 966,00 zł, • marzec 2015 r. w wysokości 46.445,00 zł, • kwiecień 2015 r. w wysokości 8.128,00 zł, • maj 2015 r. w wysokości 11.822,00 zł, • sierpień 2015 r. w wysokości 23.794,00 zł, • wrzesień 2015 r. w wysokości 19.155,00 zł, • październik 2015 r. w wysokości 22.081,00 zł oraz - prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc: • styczeń 2015 r. w wysokości 100,00 zł, • czerwiec 2015 r. w wysokości 6.231,00 zł, • lipiec 2015 r. w wysokości 1.444,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że dopóki decyzja taka nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji. DIAS podniósł, że w każdym innym przypadku niż wymieniony w art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej, zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji istnieją. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, bowiem w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji, istniała decyzja, z której wynikały zaległości podatkowe. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 306a § 1 i § 3, art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenie o treści żądanej przez Stronę, - art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia niezgodnie z przepisami prawa i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie, - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uzasadnienia faktycznego, prawnego i przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Spór między Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zobowiązany był wydać Skarżącej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy w dacie jego wydania funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna decyzja określająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4), zaś organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku (§ 5). Natomiast z art. 306b Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tego zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że zaświadczenie to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych niemających cech aktu administracyjnego. Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tego organu co do faktów i stanu prawnego w dniu jego wydania i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podatnika, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a jedynie tę sytuację przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji, a także w przypadku, gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach, z informacji pochodzących od innych organów podatkowych (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 692/14, wyrok NSA z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, wyrok WSA w Gliwicach z 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2500/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 671/11, wyrok z 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1062/12, czy wyrok WSA w Łodzi z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 106/17). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach argumentując, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, strona posiadała zaległości podatkowe, które wynikały z wydanej wobec Skarżącej decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast Skarżąca wskazywała, że wydana decyzja była nieostateczna, a zatem nie można twierdzić, że na Skarżącej ciąży zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 306e Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonej podatnikowi, nawet nieostatecznej decyzji, z której wynika zaległość podatkowa i to także wówczas, gdy decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10. NSA wskazał między innymi, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. (...) skłania ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Stanowisko to skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w dacie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była nieostateczna. Dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi treść art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, w zakresie o którym mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Zatem tylko w przypadku określonym tym przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, że nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. A contrario, w każdym innym przypadku nie uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej nie istnieje zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1062/12). Skarżąca żądała wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach według stanu na dzień 31 sierpnia 2020 r., a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. Związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Skoro zatem w sprawie została wydana decyzja określająca Skarżącej wymiar zobowiązania podatkowego, to organ pierwszej instancji nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu, nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki NSA z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2248/12 oraz z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1739/14, czy wyrok WSA w Łodzi z 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1016/12). Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54 Ordynacji podatkowej zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Reasumując, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ dokonał prawidłowej wykładni art. 306a Ordynacji podatkowej. wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Skoro w dniu wydania Skarżącej przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci doręczonej decyzji wymiarowej, na podstawie której prawidłowo ustalił, że podatniczka posiada zaległości, to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 306a § 1 i § 3, art. 306b § 1 i art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych przepisów postępowania. Sąd ocenił, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Ponadto poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz wskazanie podstawy prawnej postanowienia znalazły swój wyraz w uzasadnieniach postanowieniach organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.