III SA/Wa 989/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 3017 zł (słownie: trzy tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 31 lipca 2020 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik" lub "NUS") wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 147 340 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 113 samochodów osobowych marki D. i R.. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. NUS zwrócił podatek akcyzowy w kwocie 95 951 zł z tytułu dostawy 97 samochodów oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 51 389 zł z tytułu 16 samochodów. Decyzją z [...] lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p.") w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2020 r., poz. 722, dalej też "ustawa" lub "u.p.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że odmowa zwrotu części podatku akcyzowego wynikała z faktu, iż w przypadku 16 pojazdów dokonano czasowej rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm., dalej też "u.p.r.d."). Z kolei z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Przy czym ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów u.p.r.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia decyzji Naczelnika w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 51 389 zł oraz skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu: "Czy artykuły: 1 ust. 3 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym i użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i jego konsumpcji w innym państwie członkowskim?". Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "Dyrektywa"), przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do konsumpcji pojazdów doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; b) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot akcyzy jest zasadny; c) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, iż celem rejestracji czasowej pojazdów wymienione w poz. 98-113 tabeli decyzji Organu I instancji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w poz. 98-113 tabeli decyzji Organu I instancji; d) art. 217 Konstytucji, poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia, w myśl zasady in dubio pro tributario, na korzyść Skarżącej wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju", w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa, nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami przewidzianymi przez przepisy prawa, w szczególności poprzez sporządzenie go w sposób niespójny; c) art. 121 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie NUS, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej; d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącej dokonującej czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącą nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącej-za ostatecznego konsumenta. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa niniejsza jest jedną z wielu, jakie tutejszy Sąd rozstrzygał ostatnio. Zastosowana w wydanych wyrokach argumentacja (np. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2216/21) pozostaje w pełni aktualna, toteż Sąd odwołuje się do tych innych, analogicznych spraw w przedmiocie zwrotu akcyzy z racji eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu. Otóż przypomnieć należy, że zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w celu uzyskania prejudykatu TSUE w sprawie o sygn. C-105/22. W dniu 17 maja 2023 r. Trybunał w Luksemburgu wydał oczekiwany wyrok, w którym ocenił, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w polskiej ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu (w celu rejestracji stałej) należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43 wyroku TSUE). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1 ww. art. 74 Prawa o ruchu drogowym), nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w ww. wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela - czy to w celu przemieszczenia samochodu poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym to celu mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy - nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako rejestracji uniemożliwiającej zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ekonomiczny ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższy pogląd Sądu jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 ustawy, oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że art. 107 ust. 1 ustawy należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (Organ przywołał je w zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Sąd wyraża pogląd, iż zwrotowi akcyzy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że samochód zarejestrowany czasowo, czyli – zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym – na okres nieprzekraczający 30 dni, został wywieziony z kraju po upływie tych 30 dni. Skoro czasowa rejestracja pojazdu, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, nie stanowi przeszkody w zwrocie akcyzy, to dokonanie WDT lub eksportu po upływie terminu przewidzianego dla czasowej rejestracji w niczym nie zmienia aktualności oceny podjętej przez TSUE, iż rejestracja czasowa nie może być uznana za wyraz konsumpcji pojazdu w kraju. Upływ terminu 30 dni oznacza przecież tylko to, że samochód po tym terminie nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem (poruszanie się po drogach publicznych). Zatem zarówno rejestracja czasowa, jak też jakiekolwiek zdarzenia, które nastąpiły po upływie wspomnianych 30 dni, a nie stanowią przejawu konsumpcji samochodu w kraju, nie przekreślają tego uprawnienia. Samochód nie był bowiem "skonsumowany" ani w trakcie rejestracji czasowej, ani po upływie czasu przewidzianego dla tej rejestracji (prawny zakaz "konsumowania" samochodu po upływie terminu 30 dni przeznaczonego dla czasowej rejestracji). Jedynym zdarzeniem wykluczającym zwrot akcyzy byłaby rejestracja stała, która jednak – co jest bezsporne – w niniejszej sprawie nie nastąpiła. W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, w dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tej wykładni prawa materialnego, a w efekcie zwrot żądanej akcyzy także w tych przypadkach, gdy Spółce odmówiono zwrotu z powodu czasowej rejestracji pojazdów. Zarzuty materialnoprawne skargi okazały się zatem zasadne, zaś zasadność zarzutów procesowych wynika z trafności tych pierwszych. Nie można jedynie zgodzić się z ostatnim zarzutem petitum skargi (błąd w ustaleniach faktycznych), gdyż stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i ustalony prawidłowo. Pozwoliło to Sądowi wyrazić jednoznaczny pogląd co do wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (1 500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (1 500 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Należy tu wyjaśnić, że niniejsza sprawa jest kolejną z wielu spraw Spółki, które ostatnio były przedmiotem rozpoznania Sądu. Sprawy te są jednorodzajowe, dotyczą tego samego sporu o wykładnię prawa materialnego, toteż nakład pracy pełnomocnika Spółki przy redagowaniu skargi był zdecydowanie mniejszy, niż w sprawach o charakterze "autorskim", niepowtarzalnym. Z tego względu Sąd, na podstawie ww. art. 206 P.p.s.a., uznał, że adekwatnym wynagrodzeniem pełnomocnika będzie kwota 1500 zł, a nie przewidziana w ww. rozporządzeniu kwota 5400 zł.