III SA/Wa 666/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 3017 zł (słownie: trzy tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Pismem z dnia 12 maja 2021 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 172.963 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 96 samochodów osobowych. 2. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. NUS orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 100.489 zł i o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 72.474 zł. Zaskarżona odwołaniem w części dotyczącej odmowy zwrotu, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2022 r. 3. Organ odwoławczy wskazał jako przyczynę odmowy zwrotu części podatku akcyzowego fakt, że w przypadku 22 pojazdów dokonano czasowej rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1190 ze zm.; dalej: "u.p.r.d."). Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a.") warunkiem zwrotu akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju; ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów u.p.r.d. Zwrot wyklucza zatem także rejestracja czasowa samochodów. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS, rozważenie uchylenia decyzji NUS w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa 118") przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; 2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. przez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w poz. 75-96 tabeli decyzji organu I instancji jest zasadny; 3) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w decyzji; 4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; 6) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej; 7) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącą dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w poz. 75-96 tabeli decyzji organu I instancji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącej nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącej za ostatecznego konsumenta. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem odmowy zwrotu podatku akcyzowego za sprawą za sprawą – jak twierdzi organ odwoławczy – niespełnienia jednego z warunków wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a.: warunku braku rejestracji samochodu. 3. Organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) stanął na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.rd. 4. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny. Sąd podziela i przyjmuje w tym względzie za własne stanowisko kształtujące się w orzecznictwie sądowym w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, ECLI:EU:C:2023:414, przedstawione w szczególności w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21, wyroku NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1133/21, a także wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2216/21 (poniżej czerpie z uzasadnień tych orzeczeń). 5. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 3.6. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią procesu rejestracji i jej celem nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 7. Potwierdzenie tej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE w sprawie C-105/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w u.p.a., ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). 8. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego (jego zasad konstrukcyjnych) traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego – skoro celem podatku akcyzowego, co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). 9. Zatem w sytuacji, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski; w konsekwencji nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 10. Podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. 11. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemową i celowościową. Do systemu prawa przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. – któremu nie przyświeca cel fiskalny, skoro przepis ten przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. 12. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia tego stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego poglądu przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym jakakolwiek rejestracja samochodu – stała czy czasowa – w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. 13. Sąd nie przychylił się do wniosku Strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w wyroku Trybunału z dnia 17 maja 2023 r. 14. Zaskarżona decyzja narusza art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię: uznanie, że rejestracja, o której mowa w tym przepisie, to także rejestracja czasowa na wniosek podatnika dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. 3.15. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 3.16. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy względni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. 3.17. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 3017 zł, na którą składały się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1500 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 5.400 zł (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), to Sąd miarkował je do kwoty 1500 zł. Sąd wie z urzędu, że Spółka wniosła kilkadziesiąt skarg o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o bliźniaczo podobnym stanie faktycznym i prawnym (różniącym się w aspektach nieznaczących). Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.