III SA/Wa 981/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.

Pani G.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] lutego 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2024 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak wynika z akt sprawy ze złożonego 6 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w P. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 G.K. przekazała D.K. (zstępnemu) darowiznę, dokonując wpłaty 28 marca 2019r. w Banku [...] na rachunek kwoty 923.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu, w ramach czynności analitycznych, porównania informacji o poniesionych przez G.K. wydatkach z uzyskanymi dochodami znanymi urzędowi, stwierdził, że G.K. nie osiągnęła dochodów, którymi mogłaby sfinansować poniesiony w 2019r. wydatek na udzielenie ww. darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2021 r. wszczął z urzędu wobec G.K. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2019. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] marca 2022 r. ustalił G.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 691.925,00 zł. Decyzję doręczono 4 kwietnia 2022r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2019 r. wyniosła 922.566,31 zł (18.125,40 zł - 940.691,71 zł) i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Od ww. decyzji, pismem z 19 kwietnia 2022 r., złożone zostało odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lipca 2022r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2024 r. ustalił G.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 692.172,00 zł. Od ww. decyzji, pismem z 27 września 2024r., złożone zostało odwołanie. Skarżoną decyzją z [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie zostało przeprowadzone wg obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego, przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zostały dokonane po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a ocena dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). DIAS podkreślił, że Strona nie wskazała dowodów, które miałyby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych niż te, które zostały poczynione przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez Podatnika na dzień 1 stycznia 2019 r., zaś ustalone wartości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków oparto na rzetelnie i prawidłowo ocenionych dowodach. Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków, jak i przychodów i wyodrębniono moment, w którym wydatki przewyższały przychody. Strona wniosła skargę zarzucając decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. - art. 25b-25g uPIT poprzez zastosowanie błędnej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach, co było konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie istnieją podstawy do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, pomimo tego, że stan faktyczny sprawy nie daje takich podstaw, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 120 i art. 121 § 1 art. 191 OP poprzez jego niezastosowanie i arbitralne pominięcie materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, także oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie znajdują umocowania w przepisach oraz ustaleniach faktycznych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez jego niezastosowaniu i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) rozpatrzenie skargi na rozprawie, 3) zasądzenie od Dyrektora lAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skarżona decyzji odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Strona mogła zgromadzić oszczędności (w postaci gotówki przechowywanej w domu) pochodzące z ujawnionych w toku postępowania podatkowego źródeł dochodu, z których następnie pokryty został wydatek w postaci dokonanej na rzecz syna darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 923.000,00 zł. Na wstępie ponownie wskazać należy na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę dowodzenia stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. Reguła obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone, jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2025 r. II FSK 847/22). Zgodnie z przywołanym, przepisem "W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zatem, do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 lipca 2025 r. I SA/Łd 458/24). Mając zatem powyższe na uwadze należy zauważyć, że organ I instancji dokonał zestawienia przychodów wraz z wydatkami za lata 2000 - 2018 uwzględniając: i) przychody z tytułu świadczeń emerytalnych za lata 2000-2018, ii) wydatek poniesionego w 2012 r. z tytułu darowizny w wysokości 50.000,00 zł na rzecz syna K.K. iii) przeciętny dochód z gospodarstwa rolnego przyjęty według danych statystycznych GUS. Z zestawienia przychodów i wydatków za lata 1998 - 2018 wynikało, że na początek 2019 r. Podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Następnie należy przywołać zeznania z 24 listopada 2022 r. G.K. - Jej przychody w 2019 r. pochodziły z emerytury. W trakcie aktywności zawodowej prowadziła hodowlę nutrii, świń, na zimę sprzedawała jedną świnię, których zawsze miała z mężem 2 sztuki. Ponadto szyła abażury w "Użyteczność", jednak nie pamięta w jakich latach Jej mąż, S.K. dorabiał, pracował w [...], [...], następnie w [...], przy [...]. Jej mąż układał [...] po rodzinie i znajomych. Oszczędności gromadziła całe życie, ale nie w bankach. G.K. nie ma potwierdzeń wymiany pieniędzy na walutę obcą, nie pamięta gdzie dokonywała ich wymiany. Pismem z 16 czerwca 2023 r. G.K. udzieliła następujących informacji: (...) utrzymuje się sama, nie prowadzi zapisów, pozwalających określić koszty poniesione w 2019 r. .(...) Roczny dochód ze sprzedaży futer z nutrii wynosił kilkanaście tysięcy złotych, sprzedaż była z własnej produkcji Strony. Okres w jakim była prowadzona hodowla oraz sprzedaż przypadał na lata 1975-1989. (...) Strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego z mężem (...) Następnie Strona wskazała następujące źródła zgromadzonych środków finansowych: i) z zadatku w wysokości 350.000,00 zł, wpłaconego przez H.K. w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przy [...], ii) ze spłaty przez brata Skarżącej, H.S., części gospodarstwa stanowiącego spadek po rodzicach, w kwocie 32.000,00 zł. Organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie i ustalił, że Strona miała prowadzić na swojej działce 20-30 lat temu hodowlę nutrii, przy czym świadek J.W. nie miała wiedzy w jakim rozmiarze była prowadzona. Przesłuchał 8 lutego 2023 r. świadka - M.S. (córka H.K.r) która zapytana, czy zna G.K. zeznała, że nie zna tego nazwiska, być może to sąsiadką z G., nie pamięta. Nie wiedziała o umowie na zakup nieruchomości. H.K. nie dawała Jej dokumentów. Zeznała, że na okazanej umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie znajduje się podpis Jej mamy, ponieważ jest za ładny, oryginalny podpis był bardziej koślawy. Nie ma również żadnej wiedzy na temat przekazanego zadatku, według Świadka jest to niemożliwe żeby mama przekazała bezzwrotnie 350.000,00 zł. Przesłuchana 9 marca 2023 r. B.K. (córka H.K.) nie zna G.K. Na okazanej umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z 31 lipca 1999 r. nie znajduje się podpis Jej mamy – H.K., która podpisywała się zupełnie inaczej. Jej mama na pewno nie posiadała środków finansowych w wysokości 350.000,00 zł. Nigdy również nie przekazałaby bezzwrotnie takiej sumy. Powołana biegły grafolog – B.S. - przy piśmie z 11 lutego 2024 r. przedłożyła ekspertyzę dokumentów nr [...], z której wynika, że badania graficzno-porównawcze spornego podpisu sygnującego personalia H.K. znajdującego się na kopii umowy na zakup domu z dnia 31.07.1999 r. wykazały, taki poziom cech różnych w zestawieniu z wzorami grafizmu osoby, której materiał porównawczy przedstawiono do badań jako pochodzący od H.K., który daje podstawę do uznania z wysokim prawdopodobieństwem, graniczącym Z pewnością iż ww. osoba nie jest wykonawcą identyfikowanego podpisu (w pierwopisie). Reasumując, w ocenie Sądu nie jest wystarczające dla uprawdopodobnienia uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - ( art. 25b ust. 4 pkt 3), stanowiących pokrycie wydatku, wskazanie przez Skarżącą, że na przestrzeni swojego życia wraz z mężem podejmowała różne aktywności zawodowe. Koniczne jest uprawdopodobnienie, że owe aktywności zawodowe pozwalały na uzyskanie przychodów (dochodów) pozwalających na pokrycie określonego wydatku (darowizny na rzecz syna D.K.). Skarżąca w żaden sposób ww. okoliczności nie uprawdopodobniła. Myli się więc pełnomocnik wskazują w skardze, że "Skarżąca nie tyle uprawdopodobniła, co udowodniła źródło pochodzenia środków, które zostały przekazane w formie darowizny w 2019 r." Skarżąca jedynie podała przykłady pracy zarobkowej wykonywanej na przestrzenia życia a nie źródła pochodzenia środków finansowych. Sąd podziela stanowisko judykatury, że do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2025 r. I SA/Kr 89/25) Nie zasadne również jest stanowisko pełnomocnika, że "organ podatkowy, ignorując materiał dowodowy, wydał decyzję opartą na błędnym założeniu, że jedynym źródłem dochodów Skarżącej była emerytura i wcześniejsza praca zawodowa". Organy przeanalizowały wszystkie wskazane przez Skarżącą źródła pochodzenia środków finansowych. Co do wskazanych źródeł hodowli nutrii oraz "układania boazerii po rodzinie" przez męża Skarżącej, to zdaniem Sądu jest nieprawdopodobne, aby mąż Skarżącej podjął pracę zarobkową "[...]" w sytuacji gdy hodowla nutrii i układanie [...] dostarczały znacznego dochodu. Sąd również jako nieprawdopodobne ocenie przekazanie bezzwrotne przez Panią H.K. w roku 1999 kwoty 350.000 zł z tytułu zadatku na zakup nieruchomości bez wiedzy córek pozyskanej nawet w późniejszym okresie. Utrata tak znacznej kwoty pieniędzy musiałby znaleźć odzwierciedlenie w wiedzy rodziny Pani H.K. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut pełnomocnika, że "biegły sporządził opinię na podstawie kopii (skanu) umowy sprzedaży, a nie oryginału dokumentu. Taka metodologia badania może budzić uzasadnione zastrzeżenia, gdyż kopie i skany mogą w sposób istotny zniekształcać cechy pisma - między innymi linię papilarną pisma, nacisk długopisu, detale kształtu liter czy odstępy - co negatywnie wpływa na dokładność i rzetelność badania. Opierając się na kopii, biegły mógł nie dysponować wszystkimi informacjami niezbędnymi do rzetelnej oceny autentyczności podpisu. W konsekwencji wnioski oparte na nieoryginalnym materiale dowodowym nie mają wymaganej pewności, a sama opinia nie powinna stanowić dowodu w sprawie". Jeżeli biegły nie mógłby wydać opinii ze względu na wskazaną okoliczność to odstąpiłby od jej wydania a nie wydał opinię z naruszeniem art. 197 § 1 O.p. wbrew wiedzy zawodowej. Sąd ocenia również jako nieprawdopodobne zgromadzenie tak znacznej kwoty pieniędzy w domu i jednocześnie nie możność przedstawienia przez Skarżącą jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność. Twierdzenie o przechowywaniu przez wiele lat środków pieniężnych poza systemem bankowym nie jest przekonywujące. Nieprawdopodobne jest, by Skarżąca przez wiele lat zbierała oszczędności w gotówce do przysłowiowej skarpety, uzyskując w drodze akumulacji potężną kwotę i jednocześnie nie próbowała jej wpłacać na konta bankowe, którymi posługiwała się sprawnie na co wskazuje sposób udzielania darowizny na rzecz drugiego syna. Zdaniem Sądu niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 25b-25g u.p.d.f. i art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.