II FSK 501/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 604/23 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 listopada 2023 r., I SA/Wr 604/23, po rozpoznaniu skargi J. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 maja 2023 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach: I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2, a także art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji organu II instancji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi J. L., co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy Sąd I instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że: a) N. (N. 1.) jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy po prawidłowym przeanalizowaniu akt sprawy Sąd stwierdziłby okoliczności wykluczające uznanie N. za jednostkę wojskową w rozumieniu powyższego przepisu u.p.d.o.f., b) skoro zakres działania N. służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, to spełniony jest warunek użycia tej jednostki do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że N. została użyta do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., c) z uwagi na zakres działania N. służy ona wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wyprowadzić takiego wniosku, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do strony winien znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a o.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, co potwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonując wykładni przepisów prawa zastosowanych w niniejszej sprawie; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika, dlaczego Sąd uważa, że w sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a o.p. oraz czy i w jakim zakresie Sąd uważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. jest niejasny, tym bardziej, że dokonał wykładni tego przepisu; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.; 6) art. 141 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w którym nie rozważono wszystkich istotnych aspektów sprawy, a w konsekwencji niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, podczas gdy rozważenie pominiętych okoliczności doprowadziłoby Sąd do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że decyzja organu jest prawidłowa; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony Sąd stwierdzając, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej" wystarczające jest odwołanie się do reguł znaczeniowych języka powszechnego i w tym celu powołuje definicję "jednostki wojskowej" w języku potocznym rozumianą jako "zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego (...)", a z drugiej stwierdza: "aby odkodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. należy rozstrzygnąć najpierw — na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego — czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym" (...) służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo bojowej...", podczas gdy z definicji "jednostki wojskowej" w języku potocznym jednoznacznie wynika, że jednostka taka jest ugrupowaniem bojowym; 8) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego; 9) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie organowi zbędnych, a przez to błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zaleceniu dokonania prawidłowej oceny, czy N. realizuje cel wyznaczony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie nie ma potrzeby zalecanej przez Sąd oceny, ponieważ N. nie jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałyby dopuścić się organy — wskazane w pkt 4–10 braki i błędy uzasadnienia wyroku powodują, zdaniem organu, że orzeczenie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego kontrolę. Powyższe ma istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem nie pozwala na weryfikację toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził go do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. N. miast wszystkie wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się: a) w uznaniu, że N. (N. 1.) jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy po dokonaniu prawidłowej wykładni językowej pojęcia "jednostka wojskowa" nie można N. uznać za jednostkę wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., b) w uznaniu, że skoro zakres działania N. służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, to spełniony jest warunek użycia tej jednostki do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że jednostka ta nie została użyta do celów wskazanych w ww. przepisie; c) w przyjęciu, że z uwagi na zakres działania N. służy ona wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zadania N. nie służą wzmocnieniu ani siły państwa, ani państw sojuszniczych, jak i zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie są podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. III. w wypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił naruszenie w pkt II zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 245 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) poprzez brak odstąpienia na podstawie art. 206 p.p.s.a. od zasadzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części w sytuacji, gdy Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa skutkujące koniecznością zastosowania art. 2a o.p., a więc organ wobec istnienia niejasności (w ocenie WSA) dokonując nieprawidłowej — zdaniem Sądu — wykładni przepisów prawa nie powinien być obciążany kosztami postępowania w całości. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało zasądzeniem od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w łącznej wysokości 4.989,00 zł, w tym w wysokości 3.600,00 zł według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., podczas gdy okoliczności sprawy, tj. zaistnienie niedających się usunąć wątpliwości co do przepisu prawa, w pełni uzasadniało zastosowanie przez Sąd I instancji regulacji z art. 206 p.p.s.a. Powołując się na powyższe podstawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej oddalenie w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku, w związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 245 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., wniósł o uchylenie pkt II wyroku w zakresie zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o jej rozpatrzenie na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. L. wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty przedstawione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oparte są na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy jest w istocie bezsporny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią konsekwencję przyjętej przez WSA interpretacji wyrażonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Stąd też w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności zostaną ocenione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy przedstawione w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Podziela także argumentację zawartą w wyrokach NSA z 11 grudnia 2019 r., II FSK 236/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 441/18 i II FSK 443/19; z 21 kwietnia 2022 r., II FSK 2337/19, z 12 lipca 2022 r., II FSK 440/22, odnoszących się do zbliżonego stanu faktycznego. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych — z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Uprawnienie strony do skorzystania ze zwolnienia od podatku przyznanych jej świadczeń, uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Końcowy fragment analizowanego przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających wyżej wymienionym (lit. b–d) warunkom. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy kwestionuje przede wszystkim zaliczenie N. w R. (N. 1.), w której podatnik pełnił służbę na stanowisku specjalisty, do kategorii jednostek wojskowych w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem organu, każda jednostka uznana za jednostkę wojskową musi dysponować możliwością udziału w akcji bojowej. N. jest uczelnią, instytucją oświatową i ośrodkiem badawczym, a jej główne zadania skupiają się na edukacji wojskowych, pracowników cywilnej administracji państwowej czy dyplomatów w oparciu o badania dotyczące bezpieczeństwa S.. Zdaniem organu, N. nie realizuje zadań właściwych dla sił zbrojnych, nie sposób uznać ją za formację bojową, a zatem jej cechy nie odpowiadają treści pojęcia "jednostka wojskowa" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko organu jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przywołany przez WSA, zgodnie z którym przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. z 2014 r. , poz. 1510 ze zm.). Stanowisko takie jest prezentowane między innymi w wyrokach NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14, z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13, z 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14, z 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14, czy też z 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Sama ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" należy ustalać każdorazowo z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać niejako z góry wniosek — tak jak to czyni organ podatkowy — że przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce bojowej. Ustawodawca nie wymaga, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać lub też mogła brać udział w akcjach bojowych, czy też w akcjach z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Jak słusznie wskazuje WSA, w cytowanym przepisie za wystarczający cel jednostki uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności angażowania żołnierzy w akcje bojowe na polu walki. Służba żołnierzy ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja pojęcia "jednostka wojskowa" wyłącznie w kontekście możliwości bojowego wykorzystania jednostki wojskowej w konflikcie zbrojnym, stanowi nieuprawnioną, zawężającą wykładnię tego pojęcia. W rozpoznawanej sprawie, z treści pisma S. G. z 19 lutego 2021 r. wynika, że skarżący pełni służbę zawodową poza granicami państwa, w strukturze międzynarodowej N. 1., która to struktura nie była i nie jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, oraz że nie została również użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z treścią ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zgodnie jednak z tym co powiedziano wyżej, ustalenie czy zadania realizowane przez N. 1. służyły realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., pozostaje w kompetencji organów podatkowych. Za jednostkę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., może zostać uznana jednostka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". W tym kontekście pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jest wystarczające by spełniony został warunek zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że N. 1. jest agencją K. N., a zatem jest niewątpliwie jednostką wpisującą się w międzynarodową strukturę wojskową, jaką jest N.. Misja i organizacja N. 1. została formalnie opisana w dokumencie ..., zgodnie z którym zadaniem X. jest przyczynianie się do skuteczności i spójności S. poprzez rozwój jego roli jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje konstatacja Sądu pierwszej instancji, że N. 1. jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Wskazany zakres działania tej jednostki z całą pewnością służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., bowiem użyte w tym przepisie pojęcie "jednostka wojskowa" należy rozumieć z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. N. w R. (N. 1.) mieści się w pojęciu jednostki wojskowej, a zakres działania tej jednostki służy wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, pomimo eksperckiego charakteru tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z 8 lipca 2019 r., II FSK 1167/17, stwierdził, że "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. [...] Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania." Z akt sprawy wynika, że skarżący w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2017 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty w N. w R. (N. 1.). Stanowisko, które zajmował, znajdowało się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z decyzji nr 1014 Ministra Obrony Narodowej. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i ust. 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2, § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy (Dz.U. nr 218, poz. 1699 ze zm.). Celem N. 1. było, jak to już wyżej powiedziano, przyczynianie się do skuteczności i spójności S. poprzez rozwój roli X. jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa. Zadania wypełniane przez skarżącego wpisywały się w zakres funkcjonowania i cele tej jednostki. Skarżący pełniąc służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom", wypełnił tym samym przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., o charakterze wynikowym, a także przepisów art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję oceny zasadności zarzutu materialnoprawnego. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie tych przepisów wyjaśnił jednocześnie, że owo naruszenie stanowi konsekwencję przyjęcia, że naruszony został przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. W istocie zastosowania w sprawie nie znajdował zatem art. 2a o.p. bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni owego przepisu materialnoprawnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś wprost, w jakim celu WSA powołał się na art. 2a o.p. Dodać należy, że organ podatkowy nie przedstawił przekonujących argumentów świadczących o tym, że wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i 4 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).