III SA/Wa 917/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2022 r. sprawy ze skargi K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2022 r., wydanym wobec K.T., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że decyzję tę doręczono Skarżącej w dniu 28 listopada 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p."). Dyrektor zauważył, że termin do wniesienia odwołania upłynął więc 12 grudnia 2019 r. Odwołanie to wniesiono natomiast 24 stycznia 2022 r., a więc z uchybieniem 14-dniowego terminu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 1 i § 2 O.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wyłącznie ze względu na wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki do przywrócenia tego terminu z uwagi na to, że w terminie ustawowym złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodabniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy, jak również w terminie ustawowym dopełniła czynności dla której był określony termin, - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne nieuwzględnienie pełnomocnictwa z 18 lutego 2019 r., - art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji wcześniejszego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z którego wynika już uchybienie terminowi do jego wniesienia. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w dniu 14 marca 2019 r. jej pełnomocnik złożył w imieniu Skarżącej pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r., które swoim zakresem obejmowało wszystkie postępowania podatkowe dotyczące podatku od spadków i darowizn. Dodała, że to samo pełnomocnictwo o takiej samej treści zostało również wysłane przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2020 r. Podniosła, że od tej daty cała korespondencja w sprawach prowadzonych postępowań w podatku od spadków i darowizn była już kierowana na adres pełnomocnika. W efekcie Skarżąca sformułowała zarzut, iż wydając decyzję organ I instancji pominął prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, gdyż została ona wysłana i doręczona Skarżącej zamiast pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga ta została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, uznanej za doręczoną w dniu 28 listopada 2019 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. Z tego powodu kluczowym zagadnieniem w sprawie jest to, czy Skarżącej prawidłowo została doręczona decyzja organu I instancji, ponieważ tylko w przypadku prawidłowego jej doręczenia termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg. Skarżąca wywodzi, że decyzję organu I instancji skierowano bezpośrednio do niej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Powołuje się przy tym na pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. o bardzo ogólnym zakresie, które złożono w dniu 14 marca 2019 r. wraz z inną korespondencją. Skarżąca podkreśla również, że to samo pełnomocnictwo o takiej samej treści zostało wysłane przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2020 r. Zdaniem Sądu z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. W odpowiedzi na skargę słusznie Dyrektor zwrócił uwagę, że argumentacja ta nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. W aktach tych próżno bowiem szukać pełnomocnictwa z 18 lutego 2019 r., na które powołuje się Skarżąca, a które niewątpliwie skutkowałoby koniecznością doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji. Dokument ten został złożony do akt niniejszej sprawy dopiero wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czyli 24 stycznia 2022 r., a nie – jak podnosi w skardze pełnomocnik - 14 marca 2019 r. Nawet jeśli faktycznie w tej dacie rzeczony dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa wpłynął do organu I instancji razem z inną korespondencją, to organ ten byłby zobowiązany respektować to umocowanie, ale pod warunkiem, że trafiłoby ono do akt rozpatrywanej sprawy. Tak się natomiast nie stało, gdyż - jak sam pełnomocnik przyznał we wniosku o przywrócenie terminu - pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. dołączył do wniosku o stwierdzenie nieważności innej – niż wydana w niniejszej sprawie – decyzji wymiarowej. Organ I instancji nie miał więc podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżąca jest zastępowana przez pełnomocnika. Oceny tej nie zmienia fakt, iż z treści tego pełnomocnictwa wynikała możliwość działania w każdej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, że pełnomocnictwo, na które się powołuje udzielone zostało na druku PPS-1, właściwym dla pełnomocnictw szczególnych. Nie ulega zatem wątpliwości jaki był charakter jego umocowania – szczególny. Jakkolwiek więc umocowanie to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącej we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od spadków i darowizn, zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądami administracyjnymi, to nie jest ono równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w konkretnej prowadzonej już sprawie. Wynika to wprost z redakcji przepisów dotyczących pełnomocnictw oraz zmian dokonanych w tym zakresie od 1 stycznia i 1 lipca 2016 r. Przepisy O.p. przewidują bowiem aż trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Szczegółowy zakres każdego z tych pełnomocnictw regulują odpowiednio przepisy art. 138d, art. 138e i art. 138f O.p. Najszerszy jest zakres działania pełnomocnika ogólnego, gdyż obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne może być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych składa się je w formie pisemnej, co oznacza, że w każdym innym przypadku złożenie go w formie pisemnej jest nieskuteczne. Pełnomocnictwo to podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (art. 138d § 3 i 5 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu gromadzone są w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Fakt ten muszą brać pod uwagę organy podatkowe, gdyż zgłoszenie w wymaganej formie takiego dokumentu obliguje do wszczęcia i prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika. Z kolei pełnomocnictwo szczególne upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 O.p. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Przepis § 2 wspomnianego artykułu określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym - co istotne - przepis § 3 zastrzega, by pełnomocnictwo takie było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Innymi słowy dla przyjęcia, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. Pogląd ten był wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. i jest on aktualny również po tej dacie. Wskazuje się w nim mianowicie, że pełnomocnik, chcąc występować w danym postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie. Z obowiązku tego nie zwalnia go zakres udzielonego mu pełnomocnictwa. Czym innym jest bowiem zakres umocowania, czym innym zaś wykorzystywanie tak wyznaczonego - treścią pełnomocnictwa - umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, konieczne jest jeszcze ujawnienie woli strony, aby w tej właśnie sprawie reprezentował ją pełnomocnik. Dokonuje się to (jak wcześniej wskazano) poprzez złożenie - do akt tejże sprawy - stosownego oświadczenia na piśmie. Z obowiązkiem tym wiąże się z kolei istniejący po stronie organu podatkowego zakaz powoływania się przezeń na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, niezależnie od tego, czy udzielone pełnomocnictwo swoim zakresem obejmowałoby także tę kolejną sprawę. Inaczej mówiąc posłużenie się przez organ podatkowy i jednocześnie wbrew woli strony tak złożonym pełnomocnictwem na potrzeby innego postępowania (choćby swym zakresem obejmowało ono to postępowanie) w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samej strony. Do niej bowiem należy określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych wobec niej spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega (wyroki WSA w Warszawie z: 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07; 21 grudnia 2009 r, III SA/Wa 1434/09). W aktach niniejszej sprawy nie ma pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Skarżącą – zresztą ani ona ani pełnomocnik nie podnoszą, że doszło do udzielenia tego rodzaju pełnomocnictwa odpowiadającego wymogom z art. 138d O.p. W aktach tych nie ma także pełnomocnictwa szczególnego, na które powołuje się pełnomocnik, gdyż – o czym była już mowa - nawet jeśli złożono je w dniu 14 marca 2019 r., to zostało ono przedłożone do innej sprawy podatkowej i do tej właśnie innej sprawy włączone. Pełnomocnictwo to nie mogło być zatem respektowane w niniejszym postępowaniu. Skoro bowiem po zmianach dokonanych od 1 stycznia i 1 lipca 2016 r. pełnomocnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo o treści upoważaniającej go do działania w każdej sprawie (czyli o bardzo ogólnym zakresie), to taki dokument upoważniał go do działania w tej i tylko w tej sprawie, do której pełnomocnictwo zostało przedłożone. Z tego samego powodu organ I instancji nie miał także obowiązku respektować wzmiankowanego pełnomocnictwa, które wysłane zostało przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2020 r. Po pierwsze wpływ tego pełnomocnictwa nastąpił już po wydaniu i wysłaniu decyzji organu I instancji (siłą rzeczy nie mogło więc ono zostać uwzględnione przy tej wysyłce). Po drugie umknęło pełnomocnikowi, że pełnomocnictwo to stanowiło załącznik do pisma z 21 stycznia 2020 r., w którym pełnomocnik poinformował o udzieleniu mu pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej, w związku z czym zgłosił swój udział w postępowaniach podatkowych o wymienionych w tym piśmie sygnaturach. Żadna z tych sygnatur nie dotyczyła niniejszej sprawy. Mimo zatem niewątpliwie ogólnego zakresu pełnomocnictwa nie można twierdzić – jak czyni to w skardze pełnomocnik – że nie wskazano konkretnych sygnatur prowadzonych postępowań, w których pełnomocnik miał działać. Do takowego wskazania wyraźnie i jednoznacznie doszło w piśmie z 21 stycznia 2020 r. Z tych wszystkich względów nie ma racji Skarżąca podnosząc w skardze, iż w sprawie popełniono błąd nie uwzględniając pełnomocnictwa z 18 lutego 2019 r. Chybiony okazał się więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. Skoro zatem – jak wykazano - Skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika, to prawidłowo organ ten nie doręczał temuż pełnomocnikowi korespondencji, ale bezpośrednio Skarżącej na jej adres zamieszkania (którego zresztą ona sama skutecznie nie zakwestionowała). Z akt sprawy wynika, że decyzję organu I instancji skierowano do Skarżącej przy udziale operatora pocztowego listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Doręczenie tej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie spełnione zostały określone w powyższych przepisach wymogi warunkujące możliwość uznania przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji za doręczoną w sposób prawidłowy, a co za tym idzie – skuteczny. Ze znajdującej się w aktach tej sprawy koperty i dołączonego do niej potwierdzenia odbioru wynikają bowiem wszelkie adnotacje istotne dla przyjęcia fikcji prawnej doręczenia Skarżącej wspomnianej decyzji. Zamieszczono na nich mianowicie takie informacje jak: data pierwszej i powtórnej awizacji, adres placówki pocztowej i termin, w jakim przesyłkę można odebrać, miejsce umieszczenia zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki, przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie zwykłym. Wszystkie te adnotacje opatrzone zostały stosownymi pieczątkami i podpisami, a zatem mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11). W świetle powyższego Sąd podziela zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, iż decyzja organu I instancji została Skarżącej prawidłowo doręczona 28 listopada 2019 r., co oznacza, że termin złożenia odwołania upłynął 12 grudnia 2019 r. Ponieważ Skarżąca nie kwestionuje, że odwołanie wniosła po tej dacie (na s. 3 i 6 skargi wprost przyznała, że nastąpiło to 24 stycznia 2022 r.), nie ma wątpliwości co do prawidłowości stwierdzenia przez Dyrektora uchybienia terminowi do wniesienia tego odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji chybione są postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim zaś Sąd nie podzielił zaprezentowanego na poparcie tych zarzutów poglądu, jakoby rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu było determinowane wyłącznie rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (s. 4 skargi). Prawdą jest, iż w zaskarżonym postanowieniu znalazło się stwierdzenie sugerujące, że jego podstawą faktyczną jest to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony (s. 3 zaskarżonego postanowienia). Jakkolwiek stwierdzenie to wpisuje się w nurt orzeczniczy hołdujący koncepcji o pierwszeństwie rozpatrywania wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu (por. wyroki NSA z: 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10, 29 lutego 2012 r., II FSK1663/10), niemniej na gruncie niniejszej sprawy stwierdzenie to nie miało wpływu na jej wynik. Wbrew wywodom skargi sednem tej sprawy było bowiem ustalenie daty, w jakiej miało miejsce prawidłowe doręczenie Skarżącej decyzji organu I instancji (a tym samym daty początku biegu i końca terminu do wniesienia odwołania) i zestawienie tego z terminem wniesienia odwołania. To właśnie te determinanty były kluczowe z punktu widzenia stwierdzenia stanu niedochowania przez Skarżącą 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor dał zresztą temu wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Wypowiedział się w nim również w kwestii pełnomocnictwa z 18 lutego 2019 r., stwierdzając stanowczo, że nie zostało ono załączone do akt niniejszego postępowania. W świetle powyższego nie mogła więc odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej, iż jedynym powodem wydania zaskarżonego postanowienia było wcześniejsze (a de facto w tej samej dacie) wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Ustalenia co do prawidłowości doręczenia decyzji i terminowości wniesionego odwołania wyprzedziły bowiem (a przynajmniej współistniały) ocenę przyczyn niedotrzymania tego terminu. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1446/11). W konsekwencji za nieprzystające do realiów niniejszej sprawy i wymykające się spod kontroli Sądu uznać należało zarzuty ogniskujące się wokół zagadnienia przywrócenia terminu. Kwestia ta była bowiem przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Dyrektora, zaś skarga na to rozstrzygnięcie została zarejestrowana pod sygnaturą III SA/Wa 918/22 i podlega odrębnej kontroli sądowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.