III SA/Wa 880/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje wskazane w pkt 1) nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D. P. (dalej: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kontrahenci firmy Skarżącego, tj. O. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o. nie wykonywali czynności wskazanych w fakturach. Skarżący jak i kontrahenci nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje opisane w fakturach miały rzeczywiście miejsce. Organ odwoławczy wskazał na brak dokumentacji związanej ze świadczeniem usług lub dostawą towarów, w szczególności ewidencji związanych z naprawami gwarancyjnymi, pogwarancyjnymi, modernizacją lub kompletacją sprzętu komputerowego. Dyrektor Izby Skarbowej swoje ustalenia oparł na zeznaniach prezesów firm O. Sp. j. – M. O., jak również zeznaniach L. G. (osoba prowadząca rachunkowość tej spółki) oraz A. D. (pracownika spółki O. Sp. j.) przesłuchanej w charakterze świadka oraz zeznań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. P. C., P. P. i M. B. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka K. J. (osoba reprezentującą N. Sp. z o.o.), wskazując na rozbieżności w zeznaniach jej i skarżącego. Z uwagi na to, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - "rozporządzenie z 2002 r."), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. - "rozporządzenie z 2004 r."). Odnośnie faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o., dotyczącej zakupu pralki automatycznej, organ stwierdził, że zakup nie był związany z działalnością prowadzoną przez skarżącego. Organ podatkowy stwierdził również, że w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (jako organ egzekucyjny) [...] grudnia 2009 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącego w [...] S.A. oraz rachunku w [...] Wydział Bankowości Elektronicznej. Zawiadomienia te zostały doręczone [...] S.A. i [...] Wydział Bankowości Elektronicznej w dniu 29 grudnia 2009 r. Zajęcie okazało się skuteczne, co potwierdził [...] Wydział Bankowości Elektronicznej w piśmie z 25 stycznia 2010 r. Skarżący otrzymał zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi 11 marca 2010 r. W skardze na powyższą decyzję, skarżący nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Podniósł, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3196/10 uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), co implikowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r., gdyż zobowiązanie za te okresy uległo przedawnieniu. W pozostałej części, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja odpowiadała prawu. Sąd uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje nie tylko z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, lecz jednocześnie musi wystąpić przesłanka zawiadomienia w terminie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11 uchylił zaskarżony wyrok w części, w jakiej uchylono zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 70 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2160/12 skargę oddalił. WSA stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż do czynności wymienionych w spornych fakturach VAT faktycznie nie doszło. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2004 r., mając na względzie wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11, Sąd zgodził się z opinią organu, że zarzut ten był niezasadny. Zdaniem Sądu, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Organy skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia stosując skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] Wydział Bankowości Elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi skarżącego, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 11/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała wykładnia art. 70 § 4 O.p. wskazana w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, a nie w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11. Wskazał, że w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w wyniku czynności egzekucyjnych nie nastąpiło skuteczne przerwanie terminu biegu przedawnienia. W przypadku miesiąca grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził kwalifikowaną wadę nieważności określoną w art. 183 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), ponieważ sprawa została prawomocnie osądzona. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/10 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. Natomiast w stosunku do grudnia oddalił skargę strony. W skardze kasacyjnej z dnia 1 sierpnia 20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ww. wyrok w części dotyczącej miesiąca od stycznia do listopada 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1456/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w pkt 1, 3 i 4. A zatem rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca grudnia 2004 r. stało się prawomocne. Natomiast w sentencji wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2160/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony również w stosunku do miesiąca grudnia 2004 r. Tym samym orzekł w stosunku do sprawy, która została prawomocnie rozstrzygnięcia powodując nieważność postępowania w tej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 11/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ww. wyroku Sąd kasacyjny, wskazał, że w dniu 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/76) zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA, w której stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie będzie miała zastosowanie wykładnia art. 70 § 4 O.p. wskazana w ww. uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., a nie w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w wyniku czynności egzekucyjnych nie nastąpiło skuteczne przerwanie terminu biegu przedawnienia (zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżący odebrał w dniu 31 grudnia 2009 r.). Zatem Sąd kasacyjny przesądził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że orzeczenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/10 jest prawomocne w zakresie, w jakim WSA oddalił skargę, czyli dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., co oznacza, iż Sąd rozpoznający obecnie niniejszą sprawę w tym zakresie nie może wydać orzeczenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, iż przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz że prawomocne jest orzeczenie WSA w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Mając na uwadze przyczyny, dla których została uchylona zaskarżona decyzja oraz brak możliwości orzekania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. niezasadne jest rozpatrywanie zarzutów skargi podważających zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.