III SA/Wa 809/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.32.2025.2.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B.M. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że 31 maja 1999 r. teściowa wnioskodawczyni nabyła własność lokalu mieszkalnego nr [...], który stanowił odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku przy [...], dla którego Sąd Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...]. Teściowa wnioskodawczyni zmarła 16 sierpnia 2020 r. w L., a spadek po niej na podstawie dziedziczenia nabył w całości jej syn, a mąż wnioskodawczyni, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 2 października 2020 r., sporządzonego przez notariusza w S. W małżeństwie wnioskodawczyni przez cały okres jego trwania obowiązywał ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Wspólnie z mężem wnioskodawczyni czyniła nakłady z majątku wspólnego na powyższy lokal w celu poprawy jego stanu, a później wynajmu. Jednak w związku z trudnościami w znalezieniu odpowiedniego najemcy wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowała się mieszkanie sprzedać. Plany te odsunęły się w czasie z uwagi na to, że u męża na początku 2023 r. zdiagnozowano nowotwór. Mąż wnioskodawczyni zmarł 24 sierpnia 2023 r., a spadek po nim, w tym mieszkanie, na podstawie dziedziczenia w całości nabyła wnioskodawczyni, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 6 października 2023 r., sporządzonego przez notariusza w L. Mieszkanie to wnioskodawczyni zmuszona była sprzedać z uwagi na wysokie koszty utrzymania znacznie przekraczające wysokość jej emerytury i brak chętnych do najmu. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie 17 października 2024 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jest na emeryturze. Wnioskodawczyni zapytała, czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości lokalowej, o której mowa we wniosku wystąpił u niej obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT). Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a to z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli - lege non distinguente - także spadkodawcę spadkodawcy. Wnioskodawczyni powołał się także na art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j., dalej O.p.), wskazując, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W związku z tym, jeżeli jej mąż był uprawniony do zbycia przedmiotowej nieruchomości bez konieczności zapłaty podatku dochodowego, to i wnioskodawczyni, jako jego spadkobiercy, przysługuje to samo uprawnienie, które przejęła jako ogół praw i obowiązków podatkowych męża (sukcesja uniwersalna). W związku z powyższym 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT liczy się od końca 1999 r. (nabycia prawa własności przez teściową, spadkodawcę jej spadkodawcy). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.32.2025.2.RS, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ argumentował, że skoro lokal mieszkalny mąż wnioskodawczyni nabył w drodze spadku po swojej matce do majątku odrębnego, to data nabycia przez matkę tego mieszkania, tj. 1999 r., pozostaje bez znaczenia. Przewidziana w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT sukcesja praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością, wyłącza możliwość zastosowania przepisów art. 97 O.p., dotyczących następstwa prawnego, w tym przyjmowania przez spadkobiercę praw do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługujących spadkodawcy lub też jego spadkodawcom, w przypadkach wykraczających poza treść regulacji art. 10 ust. 5 ustawy o PIT. Dlatego pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od końca 2020 r. W konsekwencji, odpłatne zbycie w 2024 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w drodze spadku po mężu, stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT. Zostało ono bowiem dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę - w dacie śmierci teściowej wnioskodawczyni. Uzyskany ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, według zasad określonych w art. 30e ustawy o PIT. Oznacza to, że wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego w związku z dokonaną transakcją. Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 120, art. 121 i art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz zastosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; c) art. 14b § 1 i 3 O.p. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i orzeczenie wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, co miało wpływ na wynik postępowania; d) art. 97 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie, że przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na jego spadkobierców; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w zw. z art. 97 § 1 O.p. i art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j. ze zm., dalej k.c.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi, nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu, który był uprawniony do zbycia tej nieruchomości lokalowej bez konieczności zapłaty podatku dochodowego; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 1035 k.c. i art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla spadkobiercy – męża wnioskodawczyni - dniem nabycia nieruchomości dziedziczonej po matce męża, od którego należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, jest dzień nabycia spadku po matce męża, a nie dzień nabycia tej nieruchomości przez matkę męża; c) art. 97 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że uprawnienie zmarłego spadkodawcy – męża wnioskodawczyni, do nieopodatkowanego zbycia nieruchomości odziedziczonej po jego matce, nie zostało przejęte przez spadkobiercę męża czyli przez wnioskodawczynię; d) art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z naruszeniami wymienionymi powyżej, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, w której znaleźli się bez własnej woli. Mając na względzie powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi wnioskodawczyni także powołała szereg orzeczeń sadów administracyjnych wspierających je argumentację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jako spadkobierca zmarłego w 2023 r. męża, dokonując w 2024 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT, w sytuacji gdy jej spadkodawca nabył tę nieruchomość w 2020 r. na podstawie dziedziczenia po własnej matce (spadkodawczyni), która z kolei nabyła własność zbytego lokalu mieszkalnego w 1999 r. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że w 1999 r. teściowa wnioskodawczyni nabyła własność lokalu mieszkalnego, który stanowił odrębną nieruchomość. Teściowa skarżącej zmarła w 2020 r., a spadek po niej na podstawie dziedziczenia nabył w całości jej syn, a mąż wnioskodawczyni. Mąż skarżącej zmarł w 2023 r., skarżąca odziedziczyła ww. lokal mieszkalny, jako jego spadkobierca. W 2024 r. wnioskodawczyni sprzedała powyższe mieszkanie. W ocenie skarżącej, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a to z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 5 tej ustawy. Okres 5 lat liczy się bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, czyli - lege non distinguente - także spadkodawcę spadkodawcy. Natomiast w ocenie organu, skoro lokal mieszkalny mąż skarżącej nabył w drodze spadku po swojej matce do majątku odrębnego, data nabycia przez jego matkę tego mieszkania, tj. 1999 r., pozostaje bez znaczenia. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie prawidłowe jest stanowisko skarżącej. Zagadnienie prawne stanowiącej istotę sporu w sprawie niniejszej, sprowadzające się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, było już przedmiotem analizy i wypowiedzi sądów administracyjnych, przede wszystkim Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, następnie, m. in., w wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2024 r., w sprawie I SA/Łd 607/24. Skarżąca powołała się w swojej argumentacji na powyższe orzeczenia. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażone w powyższych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia korzysta z argumentacji w nich zawartej, uznając ją za własną. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Norma art. 10 ust. 5 ustawy o PIT została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Treść art. 10 ust. 5 ustawy o PIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art 10 ust. 5 ustawy o PIT jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r." Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT (ustawy o PIT) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości. W ocenie sądu, analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 ustawy o PIT powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT. Podkreślić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT, zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy o PIT. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości, może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Powyższe trafne wnioski zostały wywiedzione przez WSA w Warszawie w wyroku z 9 marca 2023 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 42/23. Stanowią one podstawę do wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w sprawie niniejszej. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w tym przepisie ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiercą (w tym przypadku skarżącej z mężem – jej spadkodawcą). Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę – lege non distinguente – spadkodawcę czyli także spadkodawcę spadkodawcy (w tym przypadku przez spadkodawcę męża skarżącej). Wsparciem dla powyższego stanowiska są także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną; w tym wskazuje się, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też, np. w wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1826/20, oraz powołany już powyżej wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 42/23, które to orzeczenia omawiają szczegółowo kwestie przejścia prawa do składników majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o PIT - dodania normy art. 10 ust. 5 ustawy do porządku prawnego). Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 ustawy o PIT do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. Analiza tego zagadnienia została przeprowadzona w powołanym już wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 42/23, w którym podsumowano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). Z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. W powyższym uzasadnieniu sąd także wskazał na motyw jaki przyświecał ustawodawcy: "W omawianym opracowaniu (sąd nawiązywał do treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy) podniesiono także, że "zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art 10 ust 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 wart. 10 u.p.d.o.f.)." Orzecznictwo sądowoadminstracyjne przyjmuje jednolicie, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej (art. 121 § 1 w zw. z art. 14hO.p.). Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, zwrócił uwagę odwołując się do piśmiennictwa, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przepis art. 97 § 1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, które są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, jakie za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Organ interpretacyjny, uznając że skarżąca dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłym mężu nie odziedziczyła praw jakie przysługiwały jej mężowi po śmieci jego matki, naruszył zatem normę art. 97 § 1 O.p., ograniczając zakres nabytych praw przez skarżącą. Organ położył nacisk na to, że lokal mieszkalny został nabyty przez męża skarżącej po zmarłej do jego majątku osobistego. Okoliczność ta wynika z uregulowań prawnych, bowiem zgodnie z art. 33 pkt 2 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem istotne jest to, że skarżąca nabyła następnie ów lokal mieszkalny w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu. Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o PIT odnosi się zaś do spadkobrania. Należy zaznaczyć, że gdyby matka zmarłego męża skarżącej dokonała sprzedaży nieruchomości tuż przed swoją śmiercią w 2020 r., to nie powstałby po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o PIT). Oznacza to, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ byłoby dla skarżącej niekorzystne i ograniczałoby zakres jej praw nabytych. Stawiałoby to skarżącą w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego. Należy podkreślić, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącego zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. Reasumując zatem, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, po stronie skarżącej nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez matkę męża skarżącej -i spadkodawcę spadkodawcy skarżącej. Reasumując, w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT ustawodawca nie wprowadził ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkodawcą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę - lege non distinguente, czyli także spadkodawcę spadkodawcy. W analizowanym przypadku zatem po stronie skarżącej nie powstanie przychód podatkowy ze względu na upływ 5-cioletniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez teściową skarżącej – matkę jej zmarłego męża, będącą pierwszą ze spadkodawców. Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana ze sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT w sposób wskazany w skardze. Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przez organ ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z majątkiem przechodzi na kolejnych spadkobierców. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.