II FSK 1100/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.-Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2748/21 w sprawie ze skargi J. S.-Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.524.2021.3.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.-Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej na skutek połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej. Nowo utworzone udziały spółka przejmująca wydała wspólnikom spółki przejmowanej według określonego w planie połączenia parytetu wymiany. Wspólnicy powiązanych osobowo i kapitałowo spółek, do których należała spółka przejmowana, zawiązali spółkę holdingową z siedzibą w Szwajcarii, której akcje skarżąca nabyła za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej nabywanych akcji oraz wkład niepieniężny (jako agio) w postaci zobowiązania do nieodpłatnego zbycia posiadanych udziałów spółki powstałej w wyniku omówionego przekształcenia w przypadku znalezienia inwestora zainteresowanego nabyciem pakietu akcji holdingu; wartość tego zobowiązania określono na 1 frank szwajcarski. Skarżąca zadała pytania: (1) czy przekazanie udziałów spółki przekształconej na rzecz holdingu oznacza dokonanie przez nią nieodpłatnego świadczenia, przez co nie uzyska ona z tego tytułu żadnego przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 dalej: u.p.d.o.f.); (2) czy przeniesienie w tych warunkach własności udziałów spółki przekształconej będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącej, a w związku z tym będzie miała ona prawo do wykazania kosztu uzyskania wskazanego przychodu równego historycznym wpłatom na kapitał zakładowy spółki przejmującej oraz - w zakresie udziałów objętych w wyniku połączenia - historycznym wydatkom poniesionym na nabycie udziałów spółki przejmowanej; (3) jakiego rodzaju wydatki poniesione przez skarżącą w celu objęcia akcji holdingu będą mogły być przez nią rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy doszłoby ostatecznie do sprzedaży przez nią akcji holdingu na rzecz inwestora strategicznego, a w szczególności, czy będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości rynkowej udziałów spółki powstałej z przekształcenia, ustalonej na dzień ich przeniesienia na rzecz holdingu (to jest w wysokości przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu nr 2) – zajmując stanowisko, że (1) przeniesienie udziałów spółki na rzecz holdingu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, (2) wiąże się z powstaniem u skarżącej przychodu w wysokości wartości rynkowej przekazywanych udziałów, w związku z czym będzie ona miała prawo do wykazania kosztu uzyskania tego przychodu, odpowiadającego historycznym wpłatom na kapitał spółki przejmującej w zakresie, w jakim zbycie będzie dotyczyło udziałów objętych w tej spółce przed jej połączeniem oraz (3) koszty w tej wysokości będą mogły zostać rozpoznane przy sprzedaży akcji holdingu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 7.10.2021 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 stwierdził, że w związku z przeniesieniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu skarżąca nie uzyska przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Odnosząc się do pytania nr 2 uznał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., odnoszący się do odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce kapitałowej, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji i kosztów uzyskania przychodu skarżąca rozpoznać nie będzie mogła. Odnosząc się do pytania nr 3 wskazał, że w sytuacji braku po stronie skarżącej przychodu w momencie nieodpłatnego przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu, nie będzie ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji holdingu wartości rynkowej udziałów w tej spółce, a do takich kosztów będzie mogła zaliczyć tylko koszty bezpośrednio związane z przyszłą transakcją sprzedaży akcji holdingu - takie jak koszty notarialne oraz koszty obsługi prawnej. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez uznanie, że przekazanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu stanowi ich nieodpłatne zbycie; - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania w następstwie uznania, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przeniesienia udziałów w wysokości rynkowej ich wartości na dzień przeniesienia ze względu na nieodpłatny charakter tej czynności; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez odmowę uznania możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji holdingu również innych wydatków poniesionych przez skarżącą. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przeniesienie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu i docelowa sprzedaż akcji holdingu są odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, a zatem podatkowo również należy je analizować odrębnie. W rezultacie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jako odnoszący się do odpłatnego zbycia udziałów w spółce, nie może mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, skoro zbycie to ma charakter nieodpłatny i nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto, skoro skarżąca objęła akcje w holdingu za wpłaty pieniężne oraz wkład niepieniężny (agio), to tym samym tylko te wydatki będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, a nie wartość rynkowa udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; kosztami uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji holdingu będą natomiast związane z tą czynnością opłaty notarialne czy koszty obsługi prawnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie skarżącej z datą wpływu 13.09.2021 r. oraz pominięcie okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia; Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, który odbiega od stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, ponieważ w sposób nieuprawniony uznał, że czynności przeniesienia udziałów na rzecz holdingu w wyniku realizacji opcji call i docelowa sprzedaż akcji holdingu na rzecz inwestora zewnętrznego są całkowicie odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi i tym samym podatkowo również należy je analizować odrębnie; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP przewidującym prawo do rzetelnego procesu oraz kreującym obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne przez uwzględnienie oraz przedstawienie w uzasadnieniu argumentów przedstawionych przez organ oraz skarżącą, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a jedynie poparł stanowisko organu, w rezultacie czego uzasadnienie wyroku nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, a ponadto skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania tego przepisu jako podstawy do ustalenia przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, że przekazanie udziałów w drodze realizacji opcji call stanowi nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz holdingu, przez co przepis nie znajduje zastosowania w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania tego przepisu jako podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla transakcji przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów tej transakcji ze względu na jej nieodpłatny charakter; 3) art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania dla transakcji zbycia akcji w holdingu na rzecz Inwestora w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego - w wysokości wartości rynkowej udziałów (ustalonej na dzień ich przeniesienia na rzecz holdingu) przekazywanych na rzecz holdingu w drodze realizacji opcji call, pomimo tego, że przekazanie udziałów warunkuje przeprowadzenie przez skarżącą transakcji zbycia akcji holdingu na rzecz Inwestora; 4) art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia akcji w holdingu na rzecz Inwestora w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego - również innych wydatków poniesionych przez skarżącą, takich jak koszty notarialne, koszty obsługi prawnej transakcji zbycia akcji - bezpośrednio związanych z transakcją zbycia przedmiotowych akcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego; odpowiednio – na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w samej indywidualnej interpretacji, odróżnić i wyróżnić należy więc dwie sekwencje, stanowiące ich części składowe: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz ocenę prawną (ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny). Wskazane rozróżnienie poszczególnych części zarówno wniosku o wydanie interpretacji, jak i samej interpretacji, ma szczególne znaczenie dla wyodrębnienia tych elementów wniosku, którymi organ interpretacyjny jest związany (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) od tych elementów, które stanowią już tylko propozycję wnioskodawcy co do określonej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego – propozycję, której prawidłowość może być kwestionowana przez organ interpretacyjny. W rozpoznawanej sprawie w kontekście sformułowanych we wniosku zagadnień interpretacyjnych istotne okoliczności faktyczne to: objęcie przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku połączenia innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, objęcie przez skarżącą akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład pieniężny i zobowiązanie do przeniesienia, na wezwanie, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, możliwość sprzedaży w przyszłości akcji spółki akcyjnej. Na tle tych okoliczności faktycznych sformułowano pytania o charakter prawny przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną w kontekście przychodu podatkowego a następnie możliwości rozpoznania co do zasady oraz co do składników kosztów uzyskania przychodów, a następnie – składników kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej. Związanie organu interpretacyjnego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym odnosiło się tylko do przedstawionego opisu czynności i zdarzeń prawnych, zaistniałych oraz możliwych do zaistnienia w przyszłości, ale nie do prawnopodatkowej kwalifikacji tych zdarzeń w kontekście powstania przychodów podatkowych z poszczególnych zdarzeń oraz kosztów ich uzyskania, tak co do zasady, jak i co do rodzaju wydatków kwalifikowanych kosztowo. Nietrafnie zatem skarżąca zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i uzupełnieniu wniosku, przez uznanie, że czynności przeniesienia udziałów na rzecz holdingu w wyniku realizacji opcji call i docelowa sprzedaż akcji holdingu na rzecz inwestora zewnętrznego są całkowicie odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi i tym samym podatkowo również należy je analizować odrębnie. Otóż odrębność tych zdarzeń ze względu na ich kwalifikację podatkową jest oczywista: jednym zdarzeniem, potencjalnie wywołującym określone skutki podatkowe, jest wyzbycie się przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki akcyjnej, drugim zdarzeniem, również potencjalnie wywołującym określone skutki podatkowe, jest sprzedaż akcji spółki akcyjnej. Są to odrębne zdarzenia i odrębne czynności prawne, czemu nie przeczy określona ich sekwencja, wynikająca z realizowania zamierzonej, skomplikowanej operacji gospodarczej. W kontekście zarzutu oparcia się na nieprzedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego najistotniejsza jest jednak okoliczność, że opisane zdarzenia przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność, czy dla celów prawnopodatkowych można je interpretować łącznie, czy też nie, nie należy już do faktów, ale do wyprowadzonej na ich podstawie oceny prawnej. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP. Nieuprawnione jest bowiem zapatrywanie, jakoby podzielenie przez sąd administracyjny argumentacji i wywodu prawnego przedstawionego przez organ interpretacyjny samo w sobie mogło świadczyć o naruszeniu konstytucyjnego prawa do rzetelnego procesu bądź obowiązku kontroli działalności administracji publicznej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogiem, przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia (a to art. 151 P.p.s.a.), które to wyjaśnienie wystarczająco przedstawia przyjęte przesłanki rozstrzygnięcia i umożliwia przeprowadzenie właściwej kontroli kasacyjnej zapadłego wyroku. Niezrozumiałe przeto jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnił, skoro wprost przeczy temu treść rzeczonego uzasadnienia wyroku. Można jedynie dodatkowo zauważyć, że brak akceptacji stanowiska prawnego skarżącej nie upoważnia do stawiania zarzutów odnoszących się do formalnej wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku oraz do negowania wywiązania się z obowiązku sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, skoro istotę tej kontroli stanowi ważenie racji stron sporu sądowoadministracyjnego i wiążące rozstrzyganie zaistniałej kontrowersji prawnej, nie zawsze na korzyść podmiotu inicjującego ten spór. Nietrafne są także podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie stanowi błędnej wykładni ani niezasadnej odmowy zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. nieuznanie tego przepisu jako podstawy prawnej do ustalenia przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki akcyjnej ("holdingu"). Wbrew zapatrywaniu skarżącej przekazanie udziałów w drodze realizacji wezwania ("opcji call") stanowi nieodpłatne zbycie udziałów, ponieważ z czynnością tą nie wiąże się jakiekolwiek przysporzenie po stronie skarżącej; nie otrzyma ona zatem żadnego wynagrodzenia, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2011 r. (II FPS 8/10), na którą powołuje się skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie udziałów nie może świadczyć opis całej dość skomplikowanej konstrukcji czynności prawnych prowadzących do rezultatu w postaci przeniesienia udziałów w spółce, ponieważ również z tego opisu nie wynika, jakie konkretnie, wymierne wynagrodzenie skarżąca miałaby otrzymać; w szczególności za wynagrodzenie to nie sposób poczytać hipotetycznego ekwiwalentu w postaci wyższej wartości akcji spółki akcyjnej i tym samym wyższej ich ceny przy ewentualnej odsprzedaży, skoro ekwiwalentu tego nie sposób wyliczyć i sprecyzować. Zastosowana formuła argumentacyjna, że przeniesienie udziałów mieści się w pojęciu "odpłatne zbycie", również z tego powodu, że nabycie akcji spółki akcyjnej warunkowane było zobowiązaniem się do przeniesienia, na wezwanie, posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest więc wystarczająca również z tego powodu, że określone, umowne ukształtowanie wzajemnych obowiązków kontraktujących stron, dla celów opodatkowania dokonywanych przez nie czynności musi być oceniane przez pryzmat prawa podatkowego. Jakkolwiek zatem strony mogą ułożyć wzajemne stosunki w sposób dowolny i odpowiadający ich interesom, ale ocena prawnopodatkowa musu mieć charakter obiektywny i neutralny, odnosząc się do treści podjętych czynności prawnych składających się na zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.). Ponieważ zatem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f odnosi się do odpłatnego zbycia – między innymi – udziałów w spółkach, nie znajduje zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym zbycie udziałów w spółce następuje nieodpłatnie. Z tożsamych przyczyn nie stanowi o błędnej wykładni oraz o niewłaściwej ocenie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odmowa jego zastosowania jako podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla transakcji przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki akcyjnej (holdingu). Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie – między innymi – udziałów w spółce, chyba, że następuje odpłatne zbycie tych udziałów. Ponieważ przeniesienie udziałów przez skarżącą miało charakter nieodpłatny, rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu nie jest możliwe. Również z tożsamych przyczyn nie stanowi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. odmowa rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dla transakcji zbycia akcji holdingu w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalonej na dzień ich przeniesienia na rzecz holdingu. Objęcie akcji holdingu nastąpiło w zamian za wkład pieniężny i wyceniony na symboliczną sumę wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do przeniesienia, na żądanie, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz holdingu; to są więc rzeczywiste koszty uzyskania przychodów z akcji (nie licząc opłat transakcyjnych). Jakkolwiek zatem przekazanie udziałów warunkuje przeprowadzenie przez skarżącą transakcji zbycia akcji holdingu na rzecz Inwestora zewnętrznego, rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tego zdarzenia w sposób proponowany przez skarżącą nie jest możliwe. Zarzut naruszenia art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów dla transakcji zbycia akcji holdingu również innych poniesionych wydatków, takich jak koszty notarialne, koszty obsługi prawnej transakcji zbycia akcji - jest bezprzedmiotowy, ponieważ zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i wcześniej organ interpretacyjny, wydatki te za koszty uzyskania przychodów uznały (s. 25 oraz s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z odwołaniem się do art. 19 ust. 1 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Andrzej Melezini Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa