III SA/Wa 708/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. Z. ("Strona" lub "Skarżący") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., określił wysokość ww. zobowiązania podatkowego na kwotę 513 000 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w dniu 17 października 2013 r. sprzedał niezabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], oznaczoną w ewidencji jako działka nr [...], za kwotę 2 700 000 zł. Przedmiotową nieruchomość Strona nabyła w drodze umowy darowizny w dniu 18 października 2010 r. Naczelnik uznał, że sytuacji, gdy sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o stawce 19%. Koszty uzyskania przychodu nie zostały poniesione przez Stronę, jak również nie udokumentowała ona wydatków na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że podstawa obliczenia podatku wyniosła 2 700 000 zł. W odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej też "u.p.s.d."), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Organ I instancji prowadzi do wniosku, iż ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie, raz na etapie nabycia w formie darowizny, drugi raz na etapie zbycia, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest cena sprzedaży nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży mimo, iż wartość nieruchomości z dnia sprzedaży w części odpowiadała wartość nieruchomości z dnia darowizny, a tym samym w tej części podlegała opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d., art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p." lub "Ordynacja"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu w kalkulacji podstaw opodatkowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej nieruchomości z dnia darowizny, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez nałożenie obowiązku podatkowego bez podstawy ustawowej, skutkiem czego ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Za bezpodstawny uznał zarzut, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży otrzymanej w darowiźnie nieruchomości prowadzi do wniosku, że ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie, raz na etapie nabycia w formie darowizny, drugi raz na etapie zbycia. Ocenił, że sprzedaż jest odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu, niż uprzednie nabycie w drodze darowizny. Obie czynności prawne, zarówno nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku lub darowizny, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi zdarzeniami prawnymi, które należy oceniać niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, w tym podatkowych, jakie wywołały. Stąd też czynności te podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Dyrektor, mając na uwadze, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, za zasadne uznał zastosowanie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Według Dyrektora Naczelnik, ustalając wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, prawidłowo przyjął wartość wynikającą z umowy sprzedaży, czyli kwotę 2 700 000 zł. Zauważył, iż przywoływane przez Skarżącego stanowisko sądów administracyjnych, mające potwierdzać zasadność opodatkowania jedynie 200 000 zł (różnicy, pomiędzy wartością nieruchomości z dnia sprzedaży, a wartością z dnia nabycia), odnosi się do zupełnie innych stanów. Wskazane przez Stronę orzeczenia dotyczą bowiem kwestii nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia oraz w wyniku dokonanego działu spadku. Zdaniem Organu odwoławczego w sytuacji, gdy Strona nie udokumentowała kosztów uzyskania przychodu oraz poniesionych nakładów na zbywaną nieruchomość w trakcie jej posiadania, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, Naczelnik zasadnie stwierdził, że koszty uzyskania przychodu nie zostały przez Stronę poniesione, jak również nie poniosła ona wydatków na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym podstawa obliczenia podatku wyniosła 2 700 000 zł. Odnosząc się z kolei do poglądu Skarżącego, że art. 30e u.p.d.o.f. nie mówi o kosztach "określonych" w art. 22 ust. 6c i 6d, lecz o kosztach "ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d", zaznaczył, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Z woli Ustawodawcy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, nabytych m.in. w drodze darowizny, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym za bezsporne Dyrektor uznał, że Strona korzystała ze zwolnienia z tytułu podatku od darowizn, skoro w umowie sprzedaży z dnia 17 października 2013 r. zawarta jest informacja, że umowa darowizny z dnia 18 października 2010 r. "została zawarła pomiędzy stronami zaliczonymi do grupy osób zwolnionych od opodatkowania". Według Dyrektora nie jest kwestionowane, że Skarżący nie poniósł nakładów na sprzedaną nieruchomość, które zwiększyły jej wartość rynkową w czasie jej posiadania. W konsekwencji ustalenia dotyczące przyjętej wartości uzyskanego przychodu oraz poniesionych kosztów (a raczej ich braku), uznał za uzasadnione i znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Tym samym za bezpodstawne uznał zarzuty zgłoszone w tym zakresie. Dyrektor nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Nie znalazł także podstaw do zastosowania regulacji art. 2a O.p. W związku z powyższym zarzut, iż na podstawie art. 2a O.p. wątpliwości co do interpretacji art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f powinny zostać zinterpretowane na korzyść Strony, uznał za bezpodstawny. W skardze na decyzję Dyrektora Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora prowadzi do wniosku, iż ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie - raz na etapie nabycia w formie darowizny; drugi raz na etapie zbycia; art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest cena sprzedaży wynikająca z umowy sprzedaży, mimo, iż wartość nieruchomości z dnia sprzedaży w części odpowiadała wartości z dnia darowizny, a tym samym w tej części podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn; art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 2a O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu w kalkulacji podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej nieruchomości z dnia darowizny; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez nałożenie obowiązku podatkowego bez podstawy ustawowej, skutkiem czego ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie; Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnej i wyczerpującej analizy stanu faktycznego pod kątem oceny zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wg. Organu, wynika prawo opodatkowania zbycia nieruchomości w wartości rynkowej tj. 2 700 000 zł, bez możliwości wyłączenia wartości nieruchomości z dnia nabycia w drodze darowizny, tj. 2 500.000 zł, która podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze powołano się na poglądy przedstawicieli nauki prawa i na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA o sygn. II FSK 1432/16). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Chronologicznie odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że: 1) Dyrektor w żadnym miejscu swojej decyzji nie zakwestionował oceny, że przychody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W ocenie Sądu w skardze nie odnotowano istotnej różnicy pomiędzy zakresami przedmiotowymi obydwu podatków (od spadków i darowizn oraz dochodowego). Otóż w zakresie przedmiotowym podatku od spadków i darowizn pozostaje nabycie (przyrost w majątku osoby fizycznej) tytułem darowizny. Gdyby nie istniał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzasadniona byłaby wątpliwość, czy taki przyrost w majątku osoby fizycznej podlega jednocześnie podatkowi dochodowemu, poza opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, wynikającym z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie przesądza, że definitywny przyrost w majątku osoby fizycznej wynikający z darowizny podlega tylko podatkowi od spadków i darowizn, nie podlega więc podatkowi dochodowemu. Taka jest właśnie funkcja art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – funkcja wyraźnego rozgraniczenia zakresu opodatkowania omawianymi podatkami. Z kolei podatkowi dochodowemu podlega dochód ze wskazanego w ustawie źródła, w tym m.in. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – jest to odrębne źródło przychodu). Zatem podatkowi dochodowemu nie podlega przyrost w majątku osoby fizycznej z tytułu darowizny, lecz z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu darowizny. Są to dwa zasadniczo różne zdarzenia prawne. W każdym podatku obowiązuje zasada jednokrotnego opodatkowania (choć zasada ta znajduje liczne wyjątki nawet w obrębie tego samego podatku), ale dotyczy ona tego samego, a nie innego podatku. Zatem nie ma przeszkód, aby bez naruszenia tej zasady przyrost majątku osoby fizycznej z tytułu darowizny opodatkować podatkiem od spadków i darowizn (przy czym przez "opodatkowanie" należy też rozumieć zwolnienie z podatku), zaś przyrost takiego majątku z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu darowizny opodatkować podatkiem dochodowym. Wskazywana w skardze "korespondencja" wszelkich przepisów ustawy o podatku dochodowym z jej art. 2 ust. 1 pkt 3 jest zachowana także wtedy, a nawet wyłącznie wtedy, gdy przepisy te interpretuje się tak, jak zaprezentowano to w zaskarżonej decyzji. Otóż w dacie darowizny i z tytułu darowizny Skarżący podlegał reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn – i tylko temu reżimowi. Gdyby otrzymaną tytułem darowizny nieruchomość Skarżący zbył po upływie 5 lat od końca roku 2010, kiedy to otrzymał darowiznę, zbycie nieruchomości w ogóle nie stanowiłoby zdarzenia prawnie relewantnego w podatku dochodowym. W efekcie Skarżący nie zapłaciłby żadnego podatku – od spadków i darowizn (na podstawie art. 4a u.p.s.d.), ani dochodowego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 a contrario ustawy - zbycie nieruchomości po wskazanych pięciu latach nie jest uznawane w u.p.d.o.f. za źródło przychodu). Z drugiej strony, gdyby Skarżący otrzymał darowiznę od osoby obcej, innej, niż wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w razie zbycia przedmiotu darowizny przed upływem ww. terminu 5 lat zapłaciłby dwa podatki, ale – co ponownie należy podkreślić – byłyby to dwa różne podatki. Wadliwa ocena zawarta w skardze, że istotne w podatku dochodowym przysporzenie Skarżący otrzymał tylko w zakresie, w jakim wartość wynagrodzenia za zbycie nieruchomości przekracza wartość nieruchomości w chwili darowizny, wynika więc z braku wyraźnej dystynkcji pomiędzy tymi dwoma podatkami i dwoma zdarzeniami prawnym – darowizną i zbyciem nieruchomości (choć w innym miejscu skargi zadeklarowano, że Autor skargi dostrzega to rozróżnienie). Ta ocena ma więc charakter prawotwórczy, a nadto jawnie przeczy ona literalnemu brzmieniu przepisów ustawy, na podstawie których wydano decyzje. Przywołany w skardze pogląd przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (R. Gwiazdowskiego i D. Żurawskiego), o ile pogląd ten stanowi wierne odzwierciedlenie pełnego stanowiska tych Autorów, jest więc niezasadny. Nie można zgodzić się z oceną, że nabycie nieruchomości w drodze darowizny jest przysporzeniem dla obydwu analizowanych przypadków. Otóż jest dokładnie odwrotnie – takie nabycie pozostaje w kręgu zainteresowania jedynie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawa o podatku dochodowym "interesuje się" tylko następczym zbyciem przedmiotu darowizny, pod warunkami wskazanymi w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine. Z tego względu pogląd wskazanych Autorów zakwalifikować należy raczej do kategorii postulatów de lege ferenda, do inicjatyw o charakterze politycznym, bazujących na przekonaniu, że polski system podatkowy jest nadmiernie restrykcyjny, profiskalny. Sąd nie może jednak wypowiadać się na temat takiego przekonania. Decyzja w tym zakresie należy do Ustawodawcy. Sąd bada tylko legalność decyzji, czyli kieruje się kryterium jej zgodności z prawem. Sąd abstrahuje od ocen politycznych. Nie jest jasne, jaki był cel przywołania w skardze cytatu z innych Autorów, którzy akcentowali potrzebę rozróżnienia pozoru od rzeczywistości, subiektywnych uproszczeń od obiektywnej prawdy. Trudno zakwestionować taką potrzebę, ale nie pozostaje to w żadnym konkretnym związku z niniejszą sprawą – w skardze takiego związku nie wykazano; 2) Jak przyznano na str. 8 skargi, art. 19 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu należy zaakcentować klarowność, wręcz oczywistość literalnej treści tego przepisu. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w tym miejscu skargi przełamuje to literalne jego brzmienie, próbuje przedefiniować językowo pojęcia "wartość" i "cena". Z kolei odwoływanie się do wyroku NSA o sygn. II FSK 1432/16 w ogóle jest nieuprawnione z uwagi na inny przedmiot wypowiedzi Sądu w tej sprawie. Otóż NSA sformułował tam tylko pewne uwagi dotyczące powstania obowiązku podatkowego w zależności od zakresu nabycia rzeczy (udziału w rzeczy). Centralną kwestią tamtej sprawy było więc ustalenie relacji zakresu nabycia rzeczy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności do zakresu nabycia tej rzeczy w wyniku spadkobrania. W niniejszej sprawie Skarżący nabył całą nieruchomość (100%) w wyniku darowizny, po czym przed upływem terminu 5 lat tę samą nieruchomość (100%) zbył. Między nabyciem, a zbyciem, nie było więc żadnej czynności prawnej zwiększającej lub zmniejszającej zakres własności rzeczy otrzymanej tytułem darowizny. NSA w omawianym wyroku oparł swój pogląd nie o art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy lub o art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., lecz na koncepcji przyrostu majątku podatnika w wyniku czynności działu spadku lub zniesienia współwłasności względem stanu tego majątku sprzed tych czynności. W niniejszej sprawie – powtórzmy – Skarżący nabył całą nieruchomość na zasadzie wyłączności i cała tę nieruchomość wkrótce zbył. Nie ma więc tu w ogóle mowy o jakimkolwiek porównywaniu jakichkolwiek różnych wartości. Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób odczytywać pogląd zaprezentowany w tym wyroku NSA, należy podkreślić, że to sam Ustawodawca jasno zadecydował, czy i kiedy odpłatne zbycie rzeczy jest przychodem, co jest takim przychodem, a także jakie są koszty uzyskania takiego przychodu. Co do zasady należy zgodzić się z tezą, że w konstrukcji podatku dochodowego zasadnicze znaczenie ma kategoria przychodu jako realnego, konkretnego zwiększenia się (przyrostu) majątku podatnika w okresie rozliczeniowym, ale z samego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że w przypadku zbycia rzeczy dla Ustawodawcy liczy się sam fakt jej zbycia w określonym czasie, a uzyskania w ten sposób cena jest przychodem. Takie rozwiązanie normatywne stanowi lex specialis wobec ogólnych założeń systemowych podatku dochodowego. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy poddawany jest krytyce jako wyraz nadmiernego fiskalizmu, jako efekt niezasadnych podejrzeń Ustawodawcy co do tego, że zbycie rzeczy relatywnie szybko po nabyciu w zamiarze nabywcy miało cel spekulacyjny już w dacie nabywania, ale ponownie należy uznać, że sądowi administracyjnemu nie wolno dokonywać żadnych ocen takiego podejścia Prawodawcy, o ile sąd nie doszukuje się w tym podejściu naruszenia przepisów Konstytucji. Art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn rzeczywiście stanowi przejaw woli Ustawodawcy umożliwienia pewnym grupom podatników zwolnienia z obciążeń podatkowych majątku otrzymanego tytułem darowizny, ale - jak się okazuje - ponownie należy odnotować, że to zwolnienie dotyczy konkretnego podatku – podatku od spadków i darowizn. Opodatkowanie podatkiem dochodowym stanowi konsekwencję zdarzenia innego, niż spadkobranie, czyli konsekwencję zbycia nieruchomości. Niecelowe jest odwoływanie się w skardze do wykładni historycznej. Taka wykładnia może mieć bowiem znaczenie co najwyżej posiłkowe, marginalne, wzmacniające wyniki wykładni dokonywanej według innych metod. Efekt opodatkowania dochodu, a nie przychodu, Ustawodawca obecnie osiągnął konstruując definicję przychodu (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz kosztów uzyskania takiego przychodu (art. 22 ust. 6d). Przepisy te stanowią regulację kompletną, wyczerpującą. Literalnie interpretowane wskazują one, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Nie ma żadnych powodów, aby przy ich interpretacji sięgać do przepisów normujących opodatkowanie zbycia nieruchomości przed 1 stycznia 2007 r. (art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu do tej daty). Obecnie podstawą opodatkowania jest rzeczywiście dochód, ale w przypadku tego specjalnego źródła przychodu, tj. przychodu ze zbycia nieruchomości, Ustawodawca skonstruował ustawową, zamkniętą definicję przychodu i kosztu podatkowego. Dla ustalenia dochodu wystarczające i konieczne jest ustalenie różnicy pomiędzy tymi wartościami; 3) Wyżej sformułowana uwaga Sądu odnosi się też do koncepcji skargi, iż wymienione w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. koszty stanowią tylko uzupełnienie ogólnego przepisu art. 22 ust. 1, i że ust. 6c i 6d dotyczą tylko formy dokumentowania wydatku. Z taką koncepcją Sąd się nie zgadza przede wszystkim dlatego, że przeczy ona jasnemu brzmieniu przepisów wskazujących, co jest przychodem, co jest kosztem, a co jest podstawą opodatkowania. Poza tym koncepcja ta wynika z metodologicznego błędu pomylenia przesłanki i wniosku. Otóż opiera się ona na założeniu, że ustawa zalicza do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wartość nieruchomości z dnia jej nabycia w drodze darowizny, i przy takim założeniu w skardze krytycznie odniesiono się do wykładni przepisów ustawy przyjętej przez Organy. Otóż gdyby to założenie było słuszne, to zaskarżoną decyzję rzeczywiście należałoby ocenić krytycznie. Rzecz jednak w tym, że wspomniane założenie wymaga logicznego, przekonującego wywodu prawniczego, którego w skardze zabrakło. Zabrakło go natomiast dlatego, że obiektywnie taki wywód jest niemożliwy do przeprowadzenia, gdyż - jak Sąd to już wyżej wskazywał – zarówno art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, jak i art. 30e ust. 2 ustawy, są jasne na gruncie językowym. Sąd nie dostrzega w takiej regulacji żadnych wątpliwości natury konstytucyjnej, zaś jedyny zarzut wobec niej mógłby mieć tylko charakter pozaprawny, polityczny. Jak wyżej wskazano, sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skarg nie jest uprawniony do stosowania takiego kryterium oceny decyzji administracyjnej; 4) Sąd nie podziela oceny, że z art. 2 Konstytucji wynika zakaz opodatkowania jakiegoś zdarzenia/majątku/przedmiotu jakimś podatkiem, nawet, gdyby rzeczywiście chodziło o podwójne opodatkowanie. Ten przepis Konstytucji zasadniczo nie dotyczy w ogóle kwestii podatków. Konstytucja normuje tę kwestię w innych przepisach (art. 84, art. 217), ale z nich także nie sposób wyprowadzić zakazu wprowadzenia jakiegoś podatku. Owszem, poprzez nadmierne opodatkowanie możliwe jest naruszenie konstytucyjnie chronionego prawa własności albo zakazu wywłaszczenia bez odszkodowania (art. 21), ale w niniejszej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Powtórzyć bowiem trzeba, że zakres swobody regulacyjnej Ustawodawcy podatkowego jest znaczny – w ramach tej swobody można decydować o podmiocie, przedmiocie, stawce podatku, zasadach dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Pojęcia i konstrukcje używane w omawianych przepisach ustawy nie są wzajemnie sprzeczne, nie umożliwiają rozbieżnych interpretacji, są klarowne, jednoznaczne, spełniają standardy przyzwoitej legislacji; 5) Stan faktyczny niniejszej sprawy był bezsporny, toteż zarzut skargi naruszenia art. 121 ust. 1 Ordynacji jest chybiony. Nie można bowiem przyjąć, że interpretacja prawa materialnego odmienna od tej, jaką prezentuje podatnik, podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić taki sposób rozumowania, należałoby oczekiwać, że organ podatkowy zawsze powinien przychylać się do stanowiska podatnika. Konsekwencje takiego stanu rzeczy byłyby jednak daleko idące i katastrofalne dla dochodów budżetu Państwa. Nie należy też uznawać za naruszenie zasady zaufania takiej sytuacji, kiedy organ podatkowy prezentuje pogląd odmienny, niż pogląd jakiejś części judykatury. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.