III SA/Wa 1984/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oddala skargę

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej NUCS) określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 229.670 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 15.981 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.069.365 zł, w tym kwoty 646.770 zł niezasadnie zaliczonej do kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą M. i kwoty 422.595 zł niezasadnie zaliczonej do kosztów M. s.c., przypadającej podatnikowi proporcjonalnie do posiadanych w spółce cywilnej udziałów. Wystawcami zakwestionowanych faktur były firmy D. oraz P. W ocenie NUCS, faktury te nie potwierdzały faktycznego wykonania usług przez ich wystawców na rzecz podatnika oraz na rzecz spółki cywilnej, której podatnik był udziałowcem i nie stanowiły w związku z tym podstawy do zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof). Decyzją z [...] czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Op (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że o ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Op), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a Op. Jednocześnie DIAS zauważył, że ustawa nie przesądza jednoznacznie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że każdą z tych form można uznać za prawidłową. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a nie w zakresie odsetek, DIAS stwierdził, że skoro w sprawie nie było konieczne wydanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek oraz wydanie w tym zakresie odrębnej decyzji, to nie było podstaw do twierdzenia, że konieczne było wszczęcie odrębnego postępowania karnoskarbowego wyłącznie w zakresie odsetek. Zarzut podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2012 r. obejmował okoliczność wykazania w niej nie tylko zawyżonych kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek i zobowiązania podatkowego za 2012 r., ale również wykazania w tej deklaracji kwot zaniżonych zaliczek wpłacanych w poszczególnych miesiącach 2012 r., które z kolei były podstawą do określenia w wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2012 r. DIAS zauważył, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały, iż firmy D. oraz P. w ogóle prowadziły działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz strony, a w szczególności, że wspomniane firmy świadczyły te usługi poprzez nielegalnie zatrudnionych pracowników. Nie do zaakceptowania było bowiem uznanie, że koszty uzyskania przychodów mogą być stwierdzone tylko na podstawie oświadczeń czy też zeznań strony lub świadków, iż prace wykonywali wymienieni pracownicy, w sytuacji gdy pozostawali oni anonimowi. Nie było bowiem istotne, czy pracownicy byli zatrudnieni nielegalnie i nie odprowadzano z tego tytułu należnych podatków i składek ZUS, skoro w ogóle nie można ich było zidentyfikować i w związku z tym zweryfikować przedstawianych w toku postępowania okoliczności wykonywania przez nich wskazanych prac budowlanych, ustalić miejsc i czasu w jakim wykonywali pracę, a zatem zweryfikować m.in., czy w danym czasie obcokrajowcy w ogóle przebywali w Polsce. Nielegalne zatrudnienie nie powodowało, że można było dać wiarę całkowitemu braku jakiejkolwiek wiedzy nawet nieuczciwego przedsiębiorcy na temat zatrudnionych w ten sposób pracowników wprowadzanych na budowy, na których np. znajdowały się kosztowne narzędzia i materiały budowlane i z którymi również należało rozliczyć się indywidualnie za wykonaną pracę. DIAS podkreślił, że nie można było zgodzić się ze stroną, iż organ wymagał od każdego świadka podania imion i nazwisk pracowników innych podmiotów, a ich nieznajomość postrzegał jako ostateczny dowód na brak jakiegokolwiek zatrudnienia. Powyższy obowiązek obciążał bowiem stronę lub jej podwykonawcę, a nie wszystkich świadków. Natomiast powołanie przez świadków kilku polskich czy ukraińskich imion, a w przypadku S.M. również nazwiska obcokrajowca, niebyło żadnym dowodem, że T.Z. zatrudniał nielegalnych pracowników. DIAS zauważył, że dokonana przez stronę analiza materiału dowodowego poparta przytaczaniem m.in. cytatów z części zeznań świadków, końcowo prowadziła podatnika do konkluzji, że: "strona nie jest w stanie udowodnić nielegalnego zatrudnienia u podwykonawcy, ale powyższa analiza uprawdopodobnia tą tezę." Dla przykładu wskazać w tym miejscu warto np. zeznania T.Z. przytaczane przez stronę, z których wyciąga korzystne dla siebie wnioski: "Nie znam nazwisk osób, którzy wykonywali prace, nie miało to dla mnie żadnego znaczenia. Nie wiem czy byli to Polacy czy obcokrajowcy. Widziałem ich ale nie zawierałem przyjaźni. Nie jestem w stanie podać żadnych nazwisk pracowników. Faktury były wystawiane za konkretne usługi budowlane, a nie wynajem pracowników ", " Nie pamiętam czy zatrudniałem jako firma D. na umowę o pracę, nie pamiętam czy zatrudniałem na umowę zlecenia. W tamtym okresie próbowałem zatrudniać obcokrajowców, ale oni mieli problem z dokumentami i często po rozpoczęciu pracy znikali, takich niezatrudnionych ludzi przypuszczam, że mogło być nawet 100 (...)", "Byli to głównie Ukraińscy, Rumunii, być może Azerowie, ale nie za bardzo wnikałem. Oni przyjeżdżali na jakieś zaproszenia. Ja sprawdzałem czy mają wizy, ale nie interesowałem się zezwoleniami na pracę." Zdaniem DIAS, strona miała oczywiście prawo do własnej oceny materiału dowodowego, jednak powyższe zeznania były ogólnikowe i wzajemnie sprzeczne, np. Pan T.Z. raz stwierdzał, że nie znał nazwisk osób, którzy wykonywali prace, nie wie czy byli to Polacy czy obcokrajowcy, następnie, że byli to głównie Ukraińscy, Rumunii, być może Azerowie, by stwierdzić, że sprawdzał czy mają wizy. Powyższe zeznania były zatem zarówno niewiarygodne, jak też nielogiczne. Na ogólnikowy charakter zeznań, pozwalający dopasowywać je do ewentualnych zeznań innych świadków wskazywało np. takie stwierdzenie T.Z.: "Mogło się zdarzyć, że przekazywałem jakieś zaproszenia, ale nie wystawione przeze mnie". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że taki sposób składania zeznań w istocie niczego nie wyjaśniał natomiast w zależności od zeznań innych świadków pozwalałby ewentualnie dopasować je do ich treści. "Mogło się zdarzyć" oznacza zarówno, że tak było, ale równie dobrze, że się nie zdarzyło. Organy podatkowe muszą natomiast dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 Updof, zatem uprawdopodobnienie nie może być wystarczającą podstawą do uznania, że wykazane w spornych fakturach usługi budowlane zostały faktycznie wykonane, tym bardziej, że wszystkie dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu wskazywały, że faktury te były fikcyjne. Podstawowym bowiem kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że dostawa towaru czy usługi została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu dostawy. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały zatem przedstawiane w odwołaniu wywody co do nieprzydatności części zgromadzonego materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań niedotyczących bezpośrednio strony, analiza treści części zeznań poszczególnych świadków, wskazywania przyczyn dla których świadkowie składali zeznania określonej treści, powodów dla których T.Z. nie posiadał rachunku bankowego, dlaczego on i inne podmioty nie posiadały pełnomocników i nie odwoływały się od decyzji wydanych w ich sprawach, itd., czy też wreszcie powoływanie się na ogólnodostępne informacje PIP lub GUS w sprawie nielegalnego zatrudnienia, skoro nie prowadzą one do udowodnienia wykonania usług budowlanych przez firmy D. oraz P. Z kolei kwestionowanie przydatności i braku związku ze sprawą, poszczególnych materiałów dowodowych dotyczących podmiotów tworzących fikcyjny łańcuch dostaw usług uznać należało za nieuzasadnione. Skoro obieg dokumentacyjny wskazywał na istnienie w łańcuchu dostaw tych samych usług również innych podmiotów poza T.Z., nie ulegało wątpliwości, że materiał dowodowy w tym zakresie powinien zostać włączony do akt postępowania i oceniony, co w niniejszej sprawie NUCS zasadnie uczynił. Za bezskuteczne w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego uznać również należało twierdzenia strony, wspierane także przez T.Z., że podatnik nie mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach podwykonawcy, bowiem w postępowaniu dotyczącym podatków dochodowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur".. Odnosząc się do deprecjonowania przez odwołującego części materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących B., C., W.K., czy [...], DIAS stwierdził, że skoro sam podatnik, poza niewiarygodnymi zeznaniami wskazanych przez stronę świadków, nie był w stanie dostarczyć dowodów na wykonanie usług budowlanych przez wystawców spornych faktur, to w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego konieczne było dokonanie ustaleń, czy firmy D. oraz P. mogły takie usługi świadczyć, a to z kolei ustalone zostało w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów, zatem zasadne było włączenie materiałów dowodowych, w tym wydanych wobec tych podmiotów decyzji, do akt przedmiotowego postępowania, bowiem takie postępowanie było w pełni uzasadnione ekonomiką procesową i co ważniejsze, zgodne z obowiązującymi przepisami. Zdaniem DIAS, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie stanowiło uchybienia włączenie do materiału dowodowego materiałów obrazujących charakter działalności wystawców faktur VAT na rzecz T.Z. Wbrew twierdzeniom strony nie można też uznać, że dowody te nie miały związku z przedmiotowym postępowaniem prowadzonym wobec podatnika i go nie dotyczą. Zgodzić się bowiem należy z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane przez stronę w odwołaniu dowody świadczą o tym, że występujące w obrocie prawnym faktury wystawione przez C., F. i [...] na rzecz T.Z., a następnie sporne w niniejszym postępowaniu faktury wystawione przez T.Z. na rzecz strony, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług budowlanych. Za całkowicie chybione DIAS uznał stanowisko odwołującego, że analiza materiału dowodowego, a w szczególności protokołów przesłuchań świadków i strony, zaprzecza tezom podnoszonym przez NUCS, że zarzucane oszustwa T.Z. i B.Z. oparte na dowodach z ich postępowań oraz z postępowań ich kontrahentów przesądzają o pozorności transakcji zawieranych pomiędzy T.Z. i B.Z., a stroną, mimo okoliczności potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez T.Z. i B.Z. dla strony, wynikających z zeznań świadków, złożonych zarówno w innych postępowaniach jak i w postępowaniu strony. DIAS zgodził się zatem z NUCS, że na fikcyjny charakter transakcji wskazywały następujące okoliczności: - brak prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wskazywane przez T.Z. i B.Z. jako podwykonawcy (dostarczający pracowników), przy czym W.K. bezpośrednio zaprzeczył aby transakcje ujęte w fakturach miały miejsce; - brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez T.Z. i B.Z. z uwagi na brak środków trwałych (maszyn, urządzeń) i pracowników, brak zaplecza gospodarczego; - brak wskazania jakichkolwiek danych czy okoliczności, które przyczyniłyby się do zidentyfikowania pracowników wykonujących rzekome usługi na zlecenie T.Z., poza przesłuchanym S.M.; - brak jakiejkolwiek współpracy ze strony T.Z. i B.Z. w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, nie złożyli zeznań i wyjaśnień na żadnym etapie tych postępowań kontrolnych, nie podjęli współpracy z celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, natomiast w toku niniejszego postępowania kontrolnego złożone zeznania uznane zostały za niewiarygodne, - wystawianie przez T.Z. i B.Z. faktur sprzedaży na szeroką gamę usług, (w tym usług specjalistycznych, które oferowane są przez wyspecjalizowane podmioty) dopasowanych do profilu działalności podmiotów odbierających faktury, w tych samych okresach; - dokonywanie płatności w formie gotówkowej; - brak zgłoszenia przez stronę inwestorom T.Z. i B.Z. jako podwykonawców usług budowlanych; - brak wiarygodności zeznań strony, jak też oświadczeń osób wskazanych jako świadkowie wykonywania usług; - działalność T.Z., B.Z. jak również ich rzekomych kontrahentów, tj. C., F., czy też [...] nosiła co prawda pozory jej prowadzenia poprzez rejestrację, wystawianie faktur, czy też dokumentowanie zapłaty faktur gotówką, brak jednak było rzeczywistego wykonania czynności określonych fakturami wystawianymi przez te podmioty na rzecz T.Z. i B.Z., a w dalszej kolejności na rzecz M. i M. s.c. DIAS dodał, że T.Z. i B.Z. zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. uznającym ich za winnych przestępstw, polegających na wystawianiu potwierdzających nieprawdę kilkuset faktur na rzecz kilkudziesięciu podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami, wystawionymi m.in. przez C., W.K. i [...]. Pomimo wyeliminowania na wniosek obrońcy oskarżonego z 3 listopada 2016 r. z opisu zarzucanego czynu słowa "M." M.K., w związku z wniesieniem aktu oskarżenia w czasie niezakończonego postępowania kontrolnego, które wobec strony prowadził DUKS, wyrok wskazywał na charakter działalności oskarżonych, a w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego nie dawał podstaw do uznania, że akurat w przypadku transakcji ze stroną działalność ta miała inny charakter niż wystawianie pustych faktur. Kolejnym dowodem było także skazanie A.C. prawomocnym wyrokiem za wystawianie, w ramach C., nierzetelnych faktur m.in. na rzecz T.Z. DIAS dodał, że dowody dotyczące B., C., [...] i F. świadczyły o tym, że celem funkcjonowania tych podmiotów było wystawianie pustych faktur w wielu branżach i na rzecz wielu odbiorców jednocześnie. Podmioty te nie dysponowały żadnym zapleczem materialnym i niematerialnym, które umożliwiałoby im wykonywanie usług i sprzedaż towarów w zakresie wykazywanym na wystawianych fakturach. Ponadto włączony do akt materiał dowodowy, w postaci m.in. protokołów przesłuchań S.S., A.C. przyczynił się do ustalenia okoliczności funkcjonowania podmiotów, które osoby te reprezentowały, charakteru prowadzonej działalności, w odniesieniu nie tylko do roku, w którym prowadzone było postępowanie u danego kontrahenta ale całego okresu, co do którego świadkowie posiadali wiedzę, czy pełnili funkcje zarządcze. Pomimo, że wspomniane podmioty nie wystawiały faktur na rzecz strony, to wystawiały faktury na rzecz T.Z., który twierdził, że usługi wykonywał np. poprzez pracowników W.K., czy C. Odnosząc się z kolei do składanych wniosków dowodowych w zakresie powołania biegłego oraz przeprowadzenia oględzin miejsc świadczenia usług, które pozwoliłyby na weryfikację twierdzeń strony, że wykonane roboty nie wymagały uprawnień budowlanych, specjalistycznej wiedzy i szczególnych umiejętności, organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, że organ pierwszej instancji w ogóle kwestionował fakt wykonania przez stronę usług. Przedmiotem sporu było uznanie, że usług tych nie wykonały firmy D. i P. Zdaniem DIAS, powołanie biegłego nie może wyjaśnić tego kto faktycznie wykonał te usługi, a wyjaśnienie stopnia skomplikowania tych prac i potrzebnych do ich wykonania umiejętności ma drugorzędne znaczenie w sprawie, choć powszechnie wiadomo, że wykonanie elewacji nie jest prostą pracą budowlaną. DIAS dodał, że nie jest możliwe zorganizowanie pracy na budowie na dużą skalę przy udziale przypadkowych osób (jak wynika z zeznań państwa Z. "znikających" po tygodniu) o nieznanych kwalifikacjach. Szeroki zakres prac polegający na świadczeniu usług w tym samym czasie w wielu różnych miejscach wyklucza możliwość nadzoru przez jedną osobę wykonywania tych czynności i ich prawidłowego oraz sprawnego przebiegu. T.Z. nie pamiętał nazwisk osób wykonujących usługi, poza jednym pracownikiem wskazanym na końcowym etapie postępowania. Niezależnie natomiast od podnoszonego przez odwołującego pojawienia się wątku nielegalnego zatrudnienia już na wcześniejszych etapach postępowań stwierdzić należało, że w kontekście braku wskazania osób rzekomo zatrudnianych przez T.Z., C., czy też P.S., który pomimo rzekomo posiadanej wiedzy o pracownikach z Ukrainy, nie odebrał korespondencji i nie stawił się wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka, ustalenia te nie wpływały na dokonaną ocenę materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy. DIAS zauważył, że P.S. wspominał najwyżej o 4 obywatelach Ukrainy, a Pan T.Z. nawet o 100. Zakres prac budowlanych rzekomo wykonywanych przez firmy państwa Zawadka nie byłby możliwy do zrealizowania przy pomocy czterech pracowników, którzy dodatkowo jak wynika z zeznań świadków często się zmieniali i po tygodniu "znikali". DIAS nie zgodził się z oceną odwołującego, że zgromadzony materiał dowodowy ukazuje uzupełniający się wzajemnie obraz zakrojonej na szeroką skalę działalności T.Z. Jak prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji wskazywane przez świadków, tj. A.C., R.B. i T.Z. w sposób niewiarygodny różne okoliczności prowadzonej rzekomo działalności są często wzajemnie sprzeczne i ulegały zmianom na różnych etapach prowadzonego postępowania. Bezpodstawne jest zatem uznanie, że T.Z. tworzył ekipy budowlane sam, poprzez C., W.K. lub pozyskiwał ludzi przez internet, telefonicznie, spod sklepu B., czy z Ukrainy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że gotówkowe rozliczenia dodatkowo naruszały obowiązek uregulowania płatności przelewem wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm., dalej Usdg). Fakt ten sam w sobie nie mógł świadczyć o nierzetelności transakcji, jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdzał tego rodzaju wniosek. Obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w toku postępowania w pełni uzasadniały konieczność korekty rozliczeń podatnika w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść art. 22 ust. 1 Updof, organ odwoławczy stwierdził, że NUCS słusznie nie uznał za koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez D. i P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1) art. 51 § 1 Op, poprzez utożsamianie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy; 2) art. 53a w zw. z art. 70 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, poprzez określenie wysokości zobowiązania dotyczącego odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31grudnia 2017 r., a bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Op, poprzez: - bezwzględne rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości wynikających z materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchań świadków) na niekorzyść podatnika, istotnie godzące w zaufanie do organów państwa. - wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego, tj. T.Z. i B.Z. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. co spowodowało przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów; 5) art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonania usługi przez firmy T.Z. i B.Z., mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego tj. oględzin i powołania biegłego w zakresie obiektów na których skarżący wykonywał usługi z udziałem T.Z. i B.Z. mimo, że nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem; 6) art. 22 ust. 1 Updof, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika udokumentowane fakturami wystawionymi przez T.Z. i B.Z. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chociaż z materiału dowodowego wynikało (w tym z zeznań licznych świadków), że usługi będące ich przedmiotem zostały rzeczywiście wykonane; 7) art. 24 ust. 2 Updof w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op, poprzez bezpodstawne uznanie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie M. - za miesiące I, VI, VII, VIII, IX, X i XII 2012 r., w zakresie M. s.c. - za miesiące I, IV, V, VII, IX i XII 2012 r.; 8) art. 24b ust. 1 Updof w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op, poprzez ich niezastosowanie tj. nie oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach w nich określonych, w oparciu o ustaloną podstawę opodatkowania, w przypadku rzeczywistego wykonania usług przez T.Z. i B.Z. i uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się niezasadne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd nie stwierdził także wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Op. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Paragraf 7 pkt 1 wyżej wskazanej jednostki redakcyjnej Op stanowi zaś, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W art. 70c Op wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z art. 4 Op, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na podstawie art. 5 Op, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 6 Op, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 51 § 2 Op, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Podatnicy podatku dochodowego opodatkowani na zasadach ogólnych zobowiązani są do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Comiesięczne wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy jest podstawową i zarazem najpowszechniejszą formą wywiązywania się z podatkowego obowiązku. Podstawą naliczenia zaliczek jest dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania. Wartości te oblicza się co miesiąc narastająco. Zaliczki na podatek dochodowy ustala się w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne winno się opłacać do 20 dnia miesiąca następnego. Zgodnie z art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki od zadeklarowanych i wpłaconych zaniżonych zaliczek na podatek rozliczany rocznie stanowią efekt weryfikacji rozliczenia podatnika w danym podatku za dany rok. W rozpoznawanej sprawie tym okresem był 2012 r., zaś podatkiem podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdyby zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to organ mógłby orzekać w sprawie zaliczek (odsetek od zaliczek) od I do XI 2012 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., zaś w przypadku zaliczki za XII 2012 r. oraz całego zobowiązania za 2012 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy, że decyzja DIAS została doręczona pełnomocnikowi strony 24 czerwca 2019 r., zobowiązanie roczne wraz z odsetkami oraz odsetki od zaniżonych zaliczek uległyby przedawnieniu. Należy w tym miejscu zauważyć, że odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych są naliczane w pierwszej kolejności po upływie terminu płatności każdej z zaliczek, aż do dnia złożenia deklaracji rocznej lub do ostatniego dnia terminu na jej złożenie. Następne odsetki są już naliczane od dnia upływu terminu płatności podatku za cały rok. Sąd nie dostrzega natomiast powodu do uznania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie wpływa na możliwość naliczania odsetek od tego zobowiązania. W ocenie Sądu, jest to oczywista konsekwencja tego, że zobowiązanie jest wymagalne i nie wygasło na skutek przedawnienia. A skoro tak, to dotyczy to wszystkich odsetek, niezależnie czy byłyby one naliczane do dnia złożenia rozliczenia rocznego, czy też po upływie terminu płatności podatku. Podkreślić należy jedynie, że część odsetek, ze względu na upływy terminów płatności w trakcie roku podatkowego, będą ulegały przedawnieniu wcześniej, aniżeli zobowiązanie roczne oraz odsetki od zaległości zaliczkowej za grudzień danego roku. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op, jest aby postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiązało się z niewykonaniem danego zobowiązania. Wykonaniem zobowiązania za w podatku dochodowym od osób fizycznych jest natomiast zarówno prawidłowe rozliczenie roczne, jak również dokonanie wpłaty zaliczek w terminie i we właściwej wysokości. Jeśli więc w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c Op, organ wskazał, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M.K. m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., to dotyczyło to rozliczenia rocznego za 2012 r., a w konsekwencji również naliczania wszelkich odsetek z tym związanych, niezależnie czy ich źródłem była zaległość wynikająca z art. 51 § 1 czy z art. 51 § 2 Op. To, że o odsetkach od zaległości rocznej organ nie orzeka w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, zaś w przedmiocie odsetek od zaliczek wydaje takie rozstrzygnięcie nie oznacza, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 r. dotyczy tylko tych pierwszych odsetek. Zarówno rozliczenie roczne, jak i zaliczki na podatek dochodowy dotyczą tego samego zobowiązania – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wystosowały do strony pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres, tj. pismo NUSC z [...] listopada 2017 r., doręczone pełnomocnikowi strony (odebrane 21 listopada 2017 r.). NUCS w piśmie tym zawiadomił podatnika, za pośrednictwem jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęcie [...] sierpnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. W treści pisma powołano art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 Op oraz wskazano dzień, z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia (k.180/1 akt administracyjnych). W niniejszej sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zostały zatem spełnione. Dotyczyło to zatem także odsetek od zaniżonych zaliczek wpłacanych na poczet tego zobowiązania, gdyż ich naliczenie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wspomniany okres, tyle że w ujęciu częściowym, odnoszącym się do wysokości kształtującego się zobowiązania w poszczególnych miesiącach 2012r. Gdy zaś chodzi natomiast o wątpliwości, czy wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowe było nadużyciem prawa i miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to trzeba stwierdzić, że do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Ppsa (analogicznie postanowienie NSA z 27 maja 2011 r., I OSK 1314/10). Powyższe oznacza, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której postępowanie to zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15). W tym stanie sprawy sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 51 § 1, art. 53a w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy D. oraz P. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że prace budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane. Kwestią bezsporną było bowiem to, że roboty budowlane (usługi) zostały wykonane na obiektach, na których do wykonania usług budowlanych zobowiązany był skarżący. Organy uznały jedynie, że wspomnianych usług nie wykonali dwaj rzeczeni kontrahenci. Strona twierdziła zaś, że zakwestionowane faktury potwierdzały stan rzeczywisty, gdyż prace budowlane wyszczególnione w tychże fakturach wykonywały wymienione w nich firmy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Brak było bowiem dowodów, że sporne prace budowlane zostały wykonane właśnie przez wspomnianych kontrahentów. Organy słusznie uznały, że faktury wystawione przez D. i P. nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem udokumentowane nimi wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem usług, jeżeli nabywca wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów. Nie będą wspomnianego kosztu generowały natomiast te faktury, które nie dokumentują usług od wskazanego w nich usługodawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku na zakup usług. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wydatek poniesiony tytułem zapłaty wynagrodzenia należnego wystawcy faktury za wykonaną usługę, którego poniesienie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek "udokumentowany" wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, usługi z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów Updof. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999 r., I SA/Ka 1075 - 1076/97). Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. Powyższy pogląd znajduje pełne zastosowanie do świadczenia usług, gdy faktury wystawia podmiot, który ich nie wykonał, zaś faktyczny usługodawca pozostaje nieujawniony, bądź usługobiorca wykonał zafakturowane prace we własnym zakresie. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Op, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Op. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza, brak podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 Op), czy też naruszyły art. 120 Op. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Op, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Op. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, że organy obu instancji w sprawie działały zgodnie z zasadą zaufania, określono w art. 121 Op. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego, w tym zeznań strony, a także świadków przesłuchanych w sprawie, czy też podczas postępowań administracyjnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego i ich reprezentantów oraz pracowników. Ponadto do akt niniejszego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS) wobec kontrahentów strony – B.Z. i T.Z. W decyzjach tych, wydanych odpowiednio [...] i [...] stycznia 2015 r. DUKS dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń obojga podatników w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r., zaś w konsekwencji poczynionych ustaleń określił obowiązek zapłaty podatku z tzw. "pustych faktur", stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że zarówno T.Z. jak i B.Z. w toku ww. postępowań prowadzonych przez DUKS nie wyrazili zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie udzielili również żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących szczegółów i okoliczności transakcji ze skarżącym, które wyszczególnione zostały w treści wystawianych przez niego faktur, pomimo, że byli do tego wzywani. Z dokonanych ustaleń wynikało, że T.Z. swój udział w świadczeniu usług, wyszczególnianych w treści zakwestionowanych faktur określał jako pośrednictwo. Firmy D. i P. prowadząc działalność gospodarczą w 2012 r. nie posiadały żadnych środków trwałych i pojazdów. Nie zatrudniały pracowników. Nabywały usługi budowlane od innych podmiotów, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej: B., C., F., [...]. I tak z zeznań R.B. wynikało, że dokonał nabycia udziałów spółki B., jednak nie dostarczał żadnych towarów, ani nie wykonywał usług. W rejestracji spółki pomagał R.B., który użyczył danych adresowych swojego lokalu mieszkalnego w O. oraz podejmował środki pieniężne z rachunku firmowego. Obaj nie byli w stanie podać żadnych szczegółów związanych z działalnością spółki. W 2010 r. udziały w spółce nabył S.S., który został także powołany na prezesa zarządu. Podał, że nie dokonał żadnych opłat związanych z nabyciem udziałów, nie otrzymał również obiecanych pieniędzy z tytułu ich objęcia. Zeznał, że nie prowadził działalności, nie podpisywał żadnych dokumentów. Fikcyjną działalność, polegającą na wystawianiu "pustych faktur" prowadziła również spółka C. Prezes zarządu tej spółki A.C. nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej rzekomych transakcji dokonywanych przez spółkę, jak też wiedzy dotyczącej towarów i usług - nie znał źródeł ich pochodzenia, nie znał okoliczności zakupów i dostaw towarów i usług, nie znał i nie pamiętał żadnych kontrahentów, nie wiedział z jakiego powodu spółka nie posiadała dokumentów zakupu usług transportowych, nie uczestniczył w transakcjach. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ odwoławczy zasadnie uznał zeznania A.C. w tej części z której wynikało, że przedmiotem działalności C. było pośrednictwo handlowe, za niewiarygodne. A.C. zmieniał zeznania, raz twierdził, że spółka nie zatrudniała pracowników, następnie – że zatrudniała na umowy zlecenie pracowników wyszukiwanych poprzez Internet oraz że wywiązywała się w tym zakresie z obowiązków podatkowych - w sytuacji braku faktycznego zatrudnienia takich pracowników oraz w konfrontacji z zeznaniami R.B. –pracownika C., że pracownicy werbowani byli "pod B.". Z zeznań i wyjaśnień przedstawicieli C. i B. wynika brak wiedzy tych osób na temat działalności wspomnianych podmiotów, źródeł pochodzenia usług, okoliczności ich wykonywania. W sposób zatem uprawniony organy podatkowe przyjęły, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że obie spółki pełniły w opisanym procederze rolę tzw. "słupa". Faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła ani B., wystawiająca faktury na rzecz C., ani C., która dokonywała wyłącznie wystawiania faktur sprzedaży usług, rzekomo nabytych uprzednio od B. Na podstawie dowodów w postaci zeznań wymienionych osób organy podatkowe w sposób uprawniony oceniły charakter prowadzonej działalności, w którym pomimo wielokrotnych rzekomych transakcji o znacznych wartościach, stałej współpracy pomiędzy podmiotami, ich przedstawiciele nie posiadali żadnej wiedzy o usługach, warunkach ich świadczenia, osobach biorących w nich udział lub wprost zaprzeczali jakimkolwiek transakcjom. Zasadnie też zwrócono uwagę na wzajemne powiązania osobowe pomiędzy spółkami C. i B., czyli podmiotami występującymi w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji, a to poprzez osobę R.B., zajmującego się wystawianiem faktur, pomocą w rejestracji tych podmiotów we właściwych organach, w przejmowaniu udziałów przez kolejne osoby, podejmującego środki pieniężne z rachunków bankowych (nie potrafiąc przy tym wyjaśnić jaki był tego cel oraz komu środki te zostały przekazane). Sąd podzielił oceną prawną organu odwoławczego, że powiązania osobowe w tych spółkach oraz występujące pomiędzy tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów – spółek B., jako rzekomego dostawcy usług oraz C., jako ich sprzedawcy na rzecz D. i P., miał na celu stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu. Działania te sprowadzone zostały do refakturowania dostaw na kolejne podmioty, przy czym poza zainteresowaniem prezesa zarządu C. pozostawało kto i gdzie wykonał rzekome usługi, a zatem kluczowe a jednocześnie podstawowe okoliczności transakcji. Rola A.C. ograniczona została do podpisywania faktur sprzedaży, wystawionych przez R.B. i każdorazowo miało to wymiar jedynie techniczny. Z działalności tego rodzaju ww. podmioty uczyniły stały proceder, a dokonywanym w ten sposób czynnościom nie towarzyszyły jakiekolwiek zdarzenia gospodarcze. C. nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz D. i P. określonych w fakturach usług, gdyż sama ich wcześniej nie nabyła, nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała żadnych środków trwałych ani nie zatrudniała pracowników - poza R.B. Spółka ta nie dysponowała żadnymi warunkami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, jak na wystawionych fakturach na rzecz D. i P. Transakcje ujęte w treści faktur wystawionych przez W.K. na rzecz D. i P. także nie miały miejsca, co potwierdził wprost W.K. w pisemnych wyjaśnieniach z 12 stycznia 2015 r. Uwzględniając powyższe, a w szczególności fakt braku zaplecza technicznego tego kontrahenta, braku zatrudniania przez niego pracowników, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawiane pomiędzy F., D. i P. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług. W.K. nie potwierdził wykonania i sprzedaży usług na rzecz T.Z. i B.Z. Jednocześnie zawieszenie przez niego działalności gospodarczej w okresie od [...] września 2012 r. do [...] października 2012 r. oraz następnie jedynie formalne jej kontynuowanie, potwierdza prawidłowość ustaleń organów obu instancji, że W.K. nie wykonał przedmiotowych usług. Jak sam zeznał - przedmiotem prowadzonej przez niego działalności były usługi fryzjerskie, kosmetyczne, sprzedaży sztuki współczesnej, biżuterii i odzieży. W tym miejscu podkreślić również należy, że w okresie, w którym kontynuować miał odwieszoną działalność, jak sam wyjaśniał, z przyczyn zdrowotnych przebywał poza granicami kraju. Organy podatkowe wykazały też, że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez DUKS wobec T.Z., co nastąpiło w lutym 2014 r., w prowadzonych rejestrach zakupów za 2012 r. nie wykazał on transakcji z [...], uczynił to dopiero [...] marca 2014 r., dokonując zmian zapisów w prowadzonych rejestrach zakupu za 2012 r., wykazując rzekome nabycie od [...] i przedkładając wystawione przez ten podmiot faktury na łączną kwotę 1.809.100,00 zł. W przekonaniu Sądu powyższe okoliczności dowodzą, że [...] nie wykonywała usług budowlanych, a faktury zakupu, którymi posłużył się T.Z. zostały przez niego pozyskane wyłącznie na potrzeby prowadzonego wobec tego kontrahenta postępowania kontrolnego, dopiero po upływie dwóch lat od rzekomo wykonanych usług. Celem takiego działania było obniżenie kwot podatku należnego wynikającego z tzw. fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz, m.in., skarżącego, o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że rzekomi dostawcy usług, refakturowanych następnie przez D. i P. na firmy skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Jak ustalono ww. podmioty nie zatrudniały i nie dysponowały żadnymi pracownikami. W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że powoływanie się przez T.Z. na pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych właśnie przy wykorzystaniu pracowników tych podmiotów, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Szczegółowa analiza zeznań tego świadka prowadzi do jednoznacznych wniosków, że są one niespójne, niezrozumiałe i pozbawione logiki. Niemożliwie jest również ustalenie w sposób jednoznaczny jaką rolę T.Z. przypisuje prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej oraz działalności swojej żony, z uwagi na to, że w poszczególnych aspektach są to zeznania wzajemnie sprzeczne. Należy przy tym zwrócić uwagę na ewolucję zeznań T.Z., w zakresie jakie zadania on wykonywał, mianowicie od typowego pośrednictwa handlowego i powoływania się na współpracę z innymi podmiotami, do wskazywania na okoliczności samodzielnego zatrudniania pracowników "na czarno". Co istotne, motyw zatrudnienia "na czarno" obywateli Ukrainy do wykonywania usług, pojawił się w zeznaniach T.Z. w okresie późniejszym, na etapie kontynuowania postępowania kontrolnego wobec skarżącego i wskazywania przez stronę tego postępowania, że usługi budowlane wykonywane nawet przez nielegalnie zatrudnionych pracowników, nie dyskredytują faktur VAT wystawionych z tego tytułu. Także zeznania świadka R.B. – jedynego pracownika C. odnośnie do współpracy tej spółki z T.Z. są wewnętrznie sprzeczne i nie można na ich podstawie ustalić na czym ta współpraca miała polegać. Świadek zeznając w 2012 r. wiedział, że C. i T.Z. (zajmujący się również działalnością żony) współpracowali ze sobą, nie wiedział jednak we jakim zakresie. W 2018 r. zeznał z kolei, że C. pozyskiwała dla T.Z. pracowników (głównie Ukraińców), którzy później pracowali u niego nielegalnie. Świadek nie wiedział jednak jakie były szczegóły tej rzekomej współpracy tj. zasady rozliczeń finansowych pomiędzy C. za to pośrednictwo, kto płacił pracownikom itd. A.C. nie powiedział nic na temat współpracy reprezentowanej przez niego spółki z T.Z. T.Z. wskazywał, że jego działalność gospodarcza obejmowała wiele dziedzin – od gastronomii po budownictwo. Świadek ten miał zatrudniać w 2012 r. około 100 pracowników "na czarno", z których część wykonała w jego imieniu usługi budowlane na rzecz strony wskazane w zakwestionowanych fakturach. Osoby do pracy miał organizować R.B. Strona zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie zaledwie jednej z tych co najmniej kilkudziesięciu osób nielegalnie pracujących wówczas u T.Z. Dodatkowo pracownik ten obecnie jest zatrudniony w firmie żony T.Z. – B.Z. Nadto świadek S.M. zeznał odmiennie niż T.Z., co do istotnych szczegółów jego współpracy z T.Z., np. co do kwestii zorganizowania i opłacania miejsca zakwaterowania, wysłania mu zaproszenia na Ukrainę. W sprawie przesłuchano również osoby współpracujące ze stroną, które jej zdaniem miały potwierdzić wykonanie usług przez T.Z. na jej rzecz – D.C., R.J., A.C. oraz R.B. Zeznania tych osób w niektórych kwestiach są identyczne (np. co do użycia przez jego pracowników niewłaściwego kleju), w innych zaś zupełnie różne (np. co do częstotliwości wizyt T.Z. na budowach, sposobu dojazdu jego pracowników na miejsce budowy, wykonywanych przez niego pracach). Strona w skardze szeroko odnosi się do zeznań tych świadków, podważając dokonane przez organy podatkowe ustalenia na ich podstawie. Zdaniem Sądu jednak, mimo obszerności tej analizy, jest ona nietrafna. Przede wszystkim, wbrew tym zeznaniom, T.Z. nie nadzorował żadnych pracowników, bo sam przyznał w swych oświadczeniach, że tego nie robił, gdyż nie znał się na budowlance. Z powyższych zeznań wynika, że T.Z. mógł co najwyżej przywozić jakichś pracowników na teren budowy i pojawiać się na niej osobiście, ale tylko po to by uprawdopodobnić fakt, że świadczy na rzecz skarżącego jakieś usługi. W zasadzie tylko A.C. opisał udział T.Z. w sposób odpowiadający rzeczywistości. Pozostali świadkowie przypisywali T.Z. rolę większą od tej, którą przypisywał sobie on sam. Udział T.Z., wartość zafakturowanych usług świadczonych przez D. i P. nie znajduje z resztą żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Pośrednictwo w pozyskiwaniu pracowników, których skarżący mógł bez trudu sam nająć, jest wątpliwa zważywszy chociażby na ich ogólną dostępność oraz niskie kwalifikacje. Zdaniem Sądu, jedynym racjonalnym powodem takiego działania była chęć wygenerowania kosztów usług wykonywanych przez firmy skarżącego w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Najęcie kilku pracowników zatrudnionych "na czarno" nie mogło zostać wykazane jako koszt podatkowy, a zatem posłużono się firmami D. i P., które zafakturowały rzekome usługi. Przy czym te usługi w praktyce ograniczały się do dostarczenia niewykwalifikowanych pracowników, gdyż sprzęt, materiał i ubrania robocze zapewniał skarżący. Sąd nie daje wiary twierdzeniom strony, że poniosła koszty zafakturowanych usług. To skarżący lub jego pracownicy przekazywali de facto wynagrodzenie osobom, których dostarczał T.Z. W ocenie Sądu, obecność tego ostatniego na budowach była w gruncie rzeczy zbędna. Miała jedynie sprawiać wrażenie, że do realizacji prac posłużono się innymi podmiotami. Zeznania świadków potwierdzają, że "rzekomi" pracownicy T.Z. częstokroć wykonywali prace w sposób wadliwy. Mimo to warunki finansowe pozostawały te same. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że zatrudniał firmy podwykonawcze, skoro nadzór nad rzekomymi pracownikami tych firm nie był sprawowany przez T.Z., ani nikogo z ramienia P. i D. Do tego wszyscy pracownicy nosili jego ubrania robocze, używali jego sprzętu i materiałów. Zdaniem Sądu, T.Z. został "najęty" po to, by dowieźć pracowników na budowę, lub poinformować ich gdzie mają się stawić. Miał również pojawiać się na budowach, by powstało wrażenie, że nadzoruje swoich pracowników. Mógł również przekazywać tym osobom drobne wynagrodzenia za pracę z pieniędzy otrzymanych od M.K., tak by uprawdopodobnić, że to on się z nimi rozlicza. Sam przyznał, że nadzorem na budowach zajmowali się kierownik budowy, inspektor czy brygadziści. Sam nie wchodził na rusztowania. Znamiennym było również to, że T.Z. oświadczył, że nie liczyła się jakość, ale ilość wykonanej pracy. Nie weryfikował umiejętności pracowników, z tytułu czego miał kłopoty, w wielu przypadkach pomocy udzielali mu pracownicy skarżącego nadzorując prace, tj. np. R. B., do których miał zaufanie. O nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczy chociażby sposób dokonywania zapłaty za nie. Mianowicie, wszystkie opłacane były w formie gotówkowej. I o ile sam fakt płatności gotówką nie dowodzi jeszcze nierzetelności transakcji, o tyle to, że nie sposób ustalić, kto, komu i ile pieniędzy dokładnie przekazał ten kontrahent, może istotnie na taką ocenę transakcji wpływać. T.Z. zeznawał, że rozliczenia gotówkowe ze stroną miały miejsce raz w tygodniu, mimo że dowody KP wystawiane były na całą kwotę z faktury. Na pytanie komu przekazywał środki pieniężne otrzymane w gotówce od skarżącego zeznał, że w większości przekazywał je od razu pracownikom, płacił również za paliwo oraz za bilety na autobus. Co do rozliczeń z C., [...], F. wskazał, że przekazywał przedstawicielom tych spółek gotówkę, jednak w kwotach innych niż na fakturach. Pieniądze wedle jego relacji miały być przekazywane w części pracownikom, w części spółkom, a w części zostawiane sobie. Skarżący zeznał zaś, że 2012 r. wypłacił T.Z. w gotówce ponad 740.000 zł. Powyższa kwota w kontekście wątpliwej jakości wykonywanych prac musi budzić wątpliwości. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę rozdysponowanie w ciągu roku kwoty 740.000 zł przekazanej gotówce w bliżej nieokreślony sposób, bez jakichkolwiek dowodów, w postaci chociażby notatek odnośnie tego ile danego tygodnia zostało zapłacone, czy w jakiej wysokości wynagrodzenia otrzymali nielegalnie zatrudnieni Ukraińcy przeczy zdrowemu rozsądkowi. T.Z. i strona współpracowali ze sobą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, byli profesjonalistami. 740.000 zł w skali rocznej, to około 15.000 zł tygodniowo, która to kwota miała być przekazywana do rąk T.Z. W ocenie Sądu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, niewiarygodnym jest aby profesjonalny podmiot gospodarczy przekazywał co tydzień taką kwotę w gotówce swojemu kontrahentowi nie wymagając od niego żadnego pokwitowania przekazania pieniędzy. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów wypłat tych pieniędzy ze swojego firmowego rachunku bankowego. Co do kwestii nielegalnego zatrudnienia, sąd podziela stanowisko organów także co do tego, że wykonywanie usług przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno" samo w sobie nie świadczy o braku rzetelności faktury. Faktem jest natomiast to, że wypłacania wynagrodzenia takim osobom bezpośrednio w gotówce, bez znajomości tożsamości tych osób, nie sposób wykazać jako rzeczywiście poniesiony koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe skutecznie podważyły natomiast to, że takie zatrudnienie przez T.Z. pracowników do robót budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącego w ogóle miało miejsce. Strona nie udowodniła, że D. lub P. posłużyły się jakimikolwiek pracownikami, w tym także tymi którzy rzekomo byli zatrudnieni "na czarno". Dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że nawet jeśli udział takich pracowników był faktem, to byli to pracownicy kierowani, nadzorowani i rozliczani przez skarżącego. Na gruncie należytego dokumentowania kosztów podatkowych okoliczność legalnego zatrudniania danej osoby jest stosunkowo prosta do wykazania – wystarczy przedłożyć umowę o pracę, potwierdzenia przelewów wynagrodzeń itp. Znacznie trudniej wykazać fakt zatrudniania danych osób "na czarno". W sprawie na tę okoliczność strona powołała dowód z zeznań jednego świadka – S.M.. Prawdziwość jego zeznań została natomiast zasadnie podważona przez organy podatkowe. Należy dodać, że z umów zawartych przez stronę na wykonanie robót budowlanych wynika, iż aby mogła ona zawrzeć umowę z dalszym podwykonawcą, zobowiązana była uzyskać zgodę generalnego wykonawcy, zlecającego lub inwestora. Strona stosowne zgody nigdy nie występowała. Okoliczność ta budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż chcąc działać rzetelnie, nie było powodu dla którego informacja ta miałaby zostać zatajona przed kontrahentem, na rzecz którego strona świadczyła usługi. Co więcej zgłoszenie powyższej informacji kontrahentowi, w przypadku rzeczywistego wystąpienia transakcji, stanowiłoby istotny dowód potwierdzający ich wykonanie. Dodatkowo sąd uwzględnił także okoliczność, że doszło do prawomocnego skazania T.Z. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego uznającym T.Z. za winnego wystawienia kilkuset faktur potwierdzających nieprawdę na rzecz kilkudziesięciu podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami. Z opisu czynu przypisanego T.Z. wyeliminowano co prawda wystawianie faktur na rzecz strony, podkreślić jednak należy, że nie było to konwekcją ustalenia Sądu Rejonowego, że te akurat faktury były rzetelne, a wynikało z jedynie faktu, że odrębnie prowadzone postępowanie kontrolne w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został kompleksowo oceniony przez organy podatkowe. Ponadto włączony do akt materiał dowodowy, w postaci, m.in., protokołów przesłuchań osób reprezentujących wystawców faktur na rzecz D. i P. przyczynił się do ustalenia charakteru prowadzonej działalności, w odniesieniu nie tylko do roku, w którym prowadzone było postępowanie u danego kontrahenta ale całego okresu, co do którego świadkowie posiadali wiedzę, czy pełnili funkcje zarządcze. Pomimo, że ww. podmioty nie wystawiały faktur na rzecz strony, to wystawiały faktury na rzecz D. i P., zaś T.Z. twierdził, że usługi wykonywał np. poprzez pracowników W.K. czy C. Jednocześnie przeprowadzono zawnioskowane przez stronę dowody z zeznań świadków i przesłuchano również skarżącego. Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art.121, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 Op należało uznać za chybione. Należy też podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Chybiony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 210 § § 4 Op. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 188 Op. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy powtórzyć, że sama okoliczność wykonania prac nie jest kwestionowana. Organy nie zakwestionowały wykonania usług w ogóle. Przedmiotem sporu było uznanie, że usług tych nie wykonały firmy D. i P. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywania prac budowlanych na obiektach budowlanych, jak też powołania biegłego z zakresu budownictwa ogólnego. Bezzasadnym było przeprowadzenie dowodu z oględzin obiektów budowlanych na okoliczność wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami. Z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało bowiem, lokale mieszkalne w ww. budynkach były od pewnego czasu sprzedawane przez developerów, a biura oferowane do wynajęcia. Oznacza to, że kwestią bezsporną i nie wymagającą dowodu jest fakt, że budynki takie fizycznie istnieją, zostały przekazane do eksploatacji. Zatem dokonanie ich oględzin w żaden sposób nie pozwoliłoby na ustalenie podmiotów, które wykonały prace budowlane w tych obiektach w 2012 r. Wiedzy w kwestii, kto wykonał roboty budowlane nie dostarczy również opinia biegłego z zakresu budownictwa. Przeprowadzenie zatem tych dowodów nie miałoby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 22 Updof nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a Updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Tak więc skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez skarżącego, zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe. Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie oznacza automatycznie konieczności ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania. Oszacowania dokonuje się bowiem w sytuacji, gdy ustalenie dochodu (straty) na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe (art. 24b ust. 1 Op). Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie określając podstawę opodatkowania odstąpiły od jej oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 Updof. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że podmioty wskazane w fakturach nie wykonały spornych usług, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzał podatnik. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji, obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11). Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 Op, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą odmienne stanowisko uznane zostało przez Sąd za nieprawidłowe. Dotyczące tego zagadnienia zarzuty skargi nie mogły więc zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, orzekł jak w sentencji.