III SA/Wa 701/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 2 maja 2022 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS) wpłynął wniosek K. S.A. w restrukturyzacji z/s w P. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka), K. Sp. z o.o. (dalej K.), S. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej S.), S. Sp. z o.o. (dalej S.), C. Limited (dalej C.) o wydanie opinii zabezpieczającej, dotyczący zespołu planowanych czynności polegających na restrukturyzacji grupy spółek, w której Strona jest podmiotem dominującym. We wniosku podano, że K. jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej K. S.A. (dalej: Grupa), do której należą pozostałe spółki będące zainteresowanymi w niniejszym postępowaniu, niebędące jednocześnie jego stroną. Reorganizacja Grupy w 2013 r. K., S. oraz S. powstały w 2013 r. jako efekt przeprowadzonej reorganizacji Grupy wprowadzającej wieloszczeblową strukturę organizacyjną (dalej: Reorganizacja w 2013 r.). Wnioskodawcy wskazali, że powodem jej przeprowadzenia były konsekwencje sporu między G. S.A. W wyniku realizacji umowy z 25 lutego 2008 r. Grupa przejęła pakiet kontrolny akcji K. S.A. (K. nabył 11,3% akcji, natomiast C. 46% akcji). Doszło do procesu łączenia sieci sklepów K. i K. Następnie, 24 lipca 2010 r. została podpisana umowa inwestycyjna, na mocy której kontrolę nad przejętą wcześniej spółką - działającą już ówcześnie pod firmą C. S.A. (dalej: C.), po uprzednim zbyciu Grupie praw do sieci sklepów oraz znaków towarowych, miała przejąć kontrolowana przez T. sp. z o.o. (dalej: Inwestor). W trakcie realizacji zobowiązań kontraktowych okazało się jednak, że Inwestor nie zamierza rozliczyć się ze swoich zobowiązań. W wyniku tego doszło do znaczącego sporu między Grupą a przejętą przez Inwestora C. W 2014 r. podjęto próbę polubownego zakończenia sporu, kiedy to Grupa przejęła ponownie kontrolę nad spółką C., w wyniku czego 17 października 2014 r. zawarła kompromisową ugodę z jej nowymi władzami (dalej: Ugoda). Inwestor podważył jednak zawarty z Zarządem C. kompromis, zablokował wykonanie zapisów Ugody oraz eskalował konflikt (m.in. wniósł oskarżenia karne przeciwko K. oraz osobom zarządzającym Grupą), co odbiło się na wyniku finansowym Spółki oraz ograniczyło jej dostęp do kredytów bankowych. W związku z faktem, że wartość przedmiotu sporu wynosiła kilkadziesiąt milionów złotych a w przypadku jego negatywnego rozstrzygnięcia narażona była istotna część majątku Grupy, w tym znaki towarowe i akcje własne K., Grupa podjęła decyzję o reorganizacji, którą przeprowadzono w 2013 r., mającej na celu wyodrębnienie: (i) spółki celowej zarządzającej znakami towarowymi, oraz (ii) spółki celowej finansującej działalność pozostałych podmiotów z Grupy. Jako główne cele Reorganizacji w 2013 r. wskazano we Wniosku potrzebę: - utworzenia wyspecjalizowanych podmiotów, które odciążą pozostałe spółki od prowadzenia działalności finansowej i zarządzania znakami towarowymi, - zabezpieczenia majątku Grupy przed niesłusznymi roszczeniami Inwestora, - kontynuowanie dalszej ekspansji biznesowej, poprzez efektywniejsze zarządzanie poszczególnymi funkcjami, aktywami i ryzykami. Wnioskodawcy podkreślili, że istotną przyczyną wyodrębnienia znaków towarowych do wyspecjalizowanego, zewnętrznego podmiotu była również konieczność oddzielenia praw ochronnych do znaków towarowych od działalności operacyjnej Grupy. Działanie takie umożliwiło m.in. na ograniczenie ryzyka biznesowego w odniesieniu do znaków towarowych oraz zagwarantowanie ochrony prawnej znaków towarowych przed wszelkimi potencjalnymi naruszeniami. Natomiast wyodrębnienie drugiej spółki celowej jako wyspecjalizowanego podmiotu finansującego działalność innych spółek z Grupy miało usprawnić przepływ pieniężny pomiędzy spółkami z Grupy oraz zwiększyć efektywność prowadzonych działań inwestycyjnych. W wyniku dokonanej Reorganizacji utrwalona została nowa struktura organizacyjna, w ramach której wydzielone zostały: • K. - odpowiedzialna za zarządzanie znakami towarowymi, • S. - pełniąca rolę podmiotu finansującego transakcje innych podmiotów z Grupy lub pośredniczącego w tych transakcjach, oraz • S. - będąca komplementariuszem S.. Na podstawie Umowy rozporządzającej z 18 grudnia 2013 r. (dalej: Umowa rozporządzająca) K. wniósł wytworzone przez siebie znaki towarowe aportem do S. w celu wykonania uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia S. zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego z 18 grudnia 2013 r. (rep. [...] ). Transakcja została przeprowadzona na poniższych zasadach. Nabycie akcji serii B nastąpiło w drodze subskrypcji prywatnej w rozumieniu art. 431 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej Ksh), tj. przez złożenie oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata (subskrypcja prywatna). Celem emisji akcji serii B było umożliwienie dostarczenia S. dodatkowych środków na prowadzenie działalności gospodarczej. S. podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę 68 700,00 zł z kwoty 50 000,00 zł tj. do kwoty 118 700,00 zł przez emisję 687 akcji imiennych serii B o nr od 001 do 687 o wartości nominalnej 100,00 zł jedna akcja. Jedna akcja miała cenę emisyjną w wysokości 95 469,63 zł. K. nabył akcje serii B w zamian za wkład niepieniężny o łącznej wartości 65 587 635,81 zł w postaci prawa własności znaków towarowych. Nadwyżka powstała w wyniku objęcia akcji serii B po cenie wyższej od wartości nominalnej, w łącznej kwocie 65 518 935,81 zł w całości została przekazana na kapitał zapasowy S. (65 587 635,81 zł - 65 518 935,81 zł = 68 700 zł, tj. wartość nominalna). K. w zamian za objęcie 687 akcji serii B w podwyższonym kapitale zakładowym S. przekazał na rzecz S. wkład niepieniężny o wartości 65 587 635,81 zł w postaci prawa własności wraz z prawami ochronnymi (jeżeli istniały), znaków towarowych. Wszystkie Znaki Towarowe, tj.: graficzny "[...].", słowny "[...]", słowny "[...]", słowny "[...]", słowny "[...]" oraz graficzny "[...]" zostały wytworzone przez K.. Tego samego dnia, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników K., zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego z 18 grudnia 2013 r. (rep. [...] ), doszło do wniesienia przez K. wkładu pieniężnego do K. K. podwyższyło własny kapitał zakładowy o kwotę 100 000 zł z kwoty 5 000 zł, tj. do kwoty 105 000,00 zł, przez utworzenie 2 000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 100 000,00 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika spółki, tj. K., który pokrył je w całości wkładem pieniężnym w wysokości 53 323 281,15 zł, z czego kwota 100 000 zł została przekazana na pokrycie kapitału zakładowego, a reszta na kapitał zapasowy K. Jednocześnie, powyższy wkład pieniężny pozwolił K. na nabycie Znaków Towarowych od S., na podstawie umowy nabycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z 18 grudnia 2013 r. W imieniu Zbywcy oraz Nabywcy podpisała się E.B. S. zbyła w drodze sprzedaży Znaki Towarowe, nabyte uprzednio od K. na rzecz K. Cenę za Znaki Towarowe ustalono w wysokości 53 323 281,15 zł plus VAT. W wyniku powyższych działań K. stała się właścicielem Znaków Towarowych i zawarła umowy z 18 grudnia 2013 r. na czas nieokreślony, tj.: a) umowę licencyjną z K., na mocy której przyznane zostało K. prawo do korzystania ze znaków towarowych: [...]", b) umowę licencyjną z K. sp. z o.o. (wcześniej działającej pod firmą: K. sp. z o.o.), na mocy której przyznane zostało K. prawo do korzystania ze znaku towarowego "[...]". Znaki Towarowe zostały przyjęte do ewidencji podatkowej 18 grudnia 2013 r., tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży Znaków Towarowych między K. a S. K. przyjęła 7-letni okres amortyzacji (rok podatkowy K. rozpoczyna się 1 kwietnia a kończy 31 marca) według stawki liniowej 14,29% rocznie. Dla celów bilansowych nabyte znaki nie podlegały amortyzacji - przyjęto nieokreślony okres użytkowania. Amortyzacja znaków towarowych została zakończona w grudniu 2020 r. Wartość początkowa znaków licencjonowanych rodziny K. ([...]) została określona w wysokości ich ceny nabycia wynoszącej 40 200 265,85 zł. Wartość początkowa znaku towarowego licencjonowanego K. (K.) została określona w wysokości ceny jej nabycia wynoszącej 13 123 015,30 zł. Łączna wartość początkowa Znaków Towarowych wyniosła 53 323 281,15 zł (40 200 265,85 zł + 13 123 015,30 zł). Po dokonaniu Reorganizacji w 2013 r. katalog wzajemnych zobowiązań podmiotów powiązanych w Grupie uległ znaczącemu rozszerzeniu. Podmiotami udzielającymi finansowania były przede wszystkim C. oraz S. Źródłem finansowania C. były pożyczki udzielone przez K. oraz należności licencyjne otrzymywane od K. z tytułu korzystania ze znaku towarowego K. Źródłem finansowania S. były środki pieniężne ze sprzedaży Znaków Towarowych do K., które to zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki pieniężnej na rzecz K. Należności z tytułu tej pożyczki stanowiły dla S. podstawowe źródło przychodu w początkowym okresie funkcjonowania. Środki pieniężne uzyskane przez K. z działalności w zakresie zarządzania znakami towarowymi służyły zaspokajaniu bieżących potrzeb spółki. Powstałe nadwyżki były inwestowane w postaci udzielonych pożyczek do podmiotów z Grupy bądź były podstawą wypłaty zysku do wspólników (dywidend). Wnioskodawcy wskazali, że wewnątrzgrupowe zobowiązania były zaciągane w celu zapewnienia bieżącego finansowania działalności operacyjnej podmiotów z Grupy, jak również chęci ograniczenia finansowania długiem zewnętrznym. W odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS o wskazanie dlaczego w toku prowadzonej przez Grupę działalności katalog zobowiązań wewnątrzgrupowych uległ znaczącemu rozszerzeniu, Wnioskodawcy wskazali, że rozszerzenie katalogu wzajemnych wierzytelności wewnątrzgrupowych w latach 2013 - 2018 wynikał głównie z: a) konieczności ochrony istotnych wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych rodziny K. przed ewentualnymi działaniami strony przeciwnej w wielowątkowym sporze na kanwie umowy inwestycyjnej z 2010 r., b) podjęcia działań mających na celu skupienie zadań związanych z ochroną i rozwojem znaków towarowych w wyspecjalizowanym podmiocie, - które to zaowocowały utworzeniem w 2013 r. w ramach Grupy trzech podmiotów gospodarczych: K., S. oraz S. Tym samym, zwiększony katalog zobowiązań wewnątrzgrupowych był efektem rozbudowanej struktury organizacyjnej Grupy, która w okresie dużej dynamiki wzrostu Spółki, ale również w czasie sporów zakończonych ugodami z C. była efektywna (w związku z zachodzącym procesem specjalizacji poszczególnych spółek, decentralizacji aktywów i funkcji oraz dywersyfikacji ryzyka pomiędzy różne podmioty w Grupie). Wydarzenia z lat 2017-2020 r. Wydarzeniem istotnie osłabiającym pozycję finansową Grupy było zawarcie ugody z Inwestorem. Ugoda ta została zawarta w 2017 r. pomiędzy Spółką, C. oraz A. S.A. (spółka będąca do grudnia 2019 r. spółką zależną K.) a C., która zakończyła definitywnie 4-letni konflikt między tymi podmiotami (dalej: Ugoda). Ustalono w szczególności, że Grupa pozostanie właścicielem części nieruchomości inwestycyjnych oraz przeniesie własność 30 582 274 akcji C. na rzecz wskazanego przez C. podmiotu. W wyniku zawartej Ugody zakończone zostały spory sądowe, co skutkowało obniżeniem kosztów obsługi tych transakcji oraz wyeliminowaniem potencjalnego ryzyka negatywnego rozstrzygnięcia sądowego. W konsekwencji podmioty z Grupy mogły ponownie skoncentrować swoje zasoby ludzkie i kapitałowe na podstawowej działalności operacyjnej. Wnioskodawcy podkreślili, że Ugoda była konieczna w celu ustabilizowania sytuacji Grupy oraz zlikwidowania ryzyk związanych z kilkudziesięciomilionowymi roszczeniami Inwestora. Niemniej, w efekcie zmian w aktywach, powstałych wskutek zawarcia Ugody oraz ostrożnościowego podejścia do wyceny praw majątkowych, Grupa wykazała istotne straty bilansowe. Łączny wpływ zaewidencjonowania wszystkich operacji związanych z Ugodą na skonsolidowane wyniki finansowe Grupy był ujemny i wyniósł ok. 41,8 mln zł. W konsekwencji zawartej Ugody, zawarto umowę pożyczki z 7 września 2017 r. oraz aneks z 27 kwietnia 2018 r., skutkujące udzieleniem przez C. pożyczki na rzecz K. (w formie rzeczowej), która została zrealizowana przez przeniesienie na K. prawa majątkowego do nabycia nieruchomości oraz przeniesienia nieruchomości B. (spółki będącej stroną Ugody). Transfer tych aktywów był przy tym częścią Ugody, która miała na celu zaspokojenie zobowiązań względem C., przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum. W konsekwencji majątek K. został znacząco poszerzony o aktywa, które nie były związane bezpośrednio z podstawową działalnością tej spółki, jaką było zarządzanie znakami towarowymi. Pomimo wskazanych utrudnień, Grupa aż do końca 2019 r. nadal wykazywała pełną zdolność do wywiązywania się z zaciągniętych zobowiązań. Sytuacja uległa zmianie po otrzymaniu wyniku trwającej ponad 5 lat kontroli podatkowej, która wskazywała na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT i konieczność zwrotu nienależnie rozliczonego podatku. Spółka złożyła odwołania od niekorzystnych dla niej decyzji podatkowych. Przy czym, prowadzone jest kolejne postępowanie podatkowe, w którym może nastąpić negatywne dla Spółki rozstrzygnięcie. W związku z potencjalnymi nieprawidłowościami związanymi z rozliczeniem podatku VAT, w celu ochrony interesów Grupy, Spółka postanowiła złożyć wniosek o postępowanie restrukturyzacyjne. Analogiczną decyzję podjęła K. sp. z o.o. (spółka powiązana z K.). Otwarcie postępowania sanacyjnego spowodowało utratę limitu kupieckiego, czego rezultatem była konieczność podjęcia drastycznych decyzji handlowych (wyprzedaże, zawężenie oferty, redukcja wartości magazynów o kilkadziesiąt milionów złotych). Spółce ograniczono również możliwość pozyskiwania finansowania zewnętrznego do faktoringu należności. Drugim istotnym czynnikiem wpływającym na bieżącą jak i przyszłą sytuację finansową Grupy było rozpoczęcie pandemii Covid-19. Wnioskodawcy podnieśli, że w wyniku pandemii doszło w szczególności do zaburzenia łańcucha dostaw, zatorów płatniczych, niewypłacalności kontrahentów oraz ograniczeń sprzedaży w formule sklepów tradycyjnych, z uwagi na kolejne zamknięcia placówek handlowych. Powyższe skutkowało w szczególności osiągnięciem przez Grupę w okresie 01.04.2020-31.03.2021 przychodów o 10,3% niższych niż w poprzednim roku finansowym. W celu zredukowania rozliczeń wewnątrzgrupowych spółki z Grupy w 2019 r. zawarły szereg umów przejęcia długów oraz potrącenia wzajemnych należności. I. Umowa przejęcia długu z 28 stycznia 2019 r. S., w odpowiedzi na zapotrzebowanie na środki finansowe ze strony K. w celu zapewnienia bieżącego finansowania działalności operacyjnej, udzielała tej spółce okresowo pożyczek pieniężnych. Przedmiotem umowy przejęcia długu z 28 stycznia 2019 r. zawartej pomiędzy K. (dłużnikiem) a C. (przejmującym dług) był dług K. wobec S. z tytułu umów pożyczek o łącznej wartości 67 128 962,38 zł (w tym: należność główna w kwocie 66 955 100,40 zł oraz odsetki należne w kwocie 173 861,98 zł) wynikający z następujących umów pożyczek: S/K 5 z 18 grudnia 2013 r., S/K 6 z 7 stycznia 2015 r., S/K 7 z 28 grudnia 2015 r., S/K 8 z 30 grudnia 2016 r., S/K 9 z 29 grudnia 2017 r., S/K 10 z 31 grudnia 2018 r. C. stała się dłużnikiem S., zaś K. stał się dłużnikiem C. z tytułu zwrotu kwoty odpowiadającej wynagrodzeniu za przejęcie długu. II. Umowa potrącenia wzajemnych należności z 31 stycznia 2019 r. - C. posiadała wierzytelność wobec K. w kwocie 67 428 962,38 zł powstałą wskutek umowy przejęcia długu z 28 stycznia 2019 r. K. miał wierzytelność w stosunku do C.: o zwrot kwoty głównej pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie 15 341 186,94 zł, o zwrot kwoty głównej pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie 14 184,00 EUR oraz o zwrot kwoty pieniężnej w łącznej wartości 703 420,82 zł z tytułu umowy pożyczki akcji - powstałe na podstawie umów pożyczek z: 24 listopada 2014 r., 22 kwietnia 2016 r., 21 grudnia 2014 r. oraz umowy pożyczki akcji z 20 października 2010 r. Dług pożyczkowy C. wobec K. powstał m.in.: w związku z koniecznością zabezpieczenia środków na bieżące funkcjonowanie tej spółki oraz prowadzenie wielopłaszczyznowych sporów na kanwie wskazanej wyżej umowy inwestycyjnej z 2010 r. Strony umowy dokonały umownego potrącenia wzajemnych należności do wysokości wierzytelności niższej, tj. wierzytelność K. została spłacona w całości, zaś wierzytelność C. w części. Kwota potrącenia wyniosła 17 415 549,11 zł. K. do zapłaty na rzecz C. pozostała kwota 50 013 413,17 zł. Umowę podpisali za C. W.B. - Prezes Zarządu, za K. natomiast E.B. - pełnomocnik. III. Umowa przejęcia długu z 29 marca 2019 r. – K., za wynagrodzeniem wskazanym w umowie, przejęła pozostałą część ww. długu Spółki wobec C., tj. w kwocie 50 013 413,17 zł. W wyniku zawarcia tej umowy, K. posiadała wierzytelność (należność) względem K. w kwocie 50 238 413,17 zł (przejęta wierzytelność pożyczkowa w łącznej kwocie 50 013 413,17 zł oraz wynagrodzenie za przejęcie długu w kwocie 225 000 zł). K. stała się dłużnikiem C., zaś K. stał się dłużnikiem K. IV. Umowa potrącenia wzajemnych należności z 29 marca 2019 r. pomiędzy K. i K. Powyższe działania pozwoliły na potrącenie, w oparciu o drugą umowę z 29 marca 2019 r. następujących należności: i. K. jest dłużnikiem K. (należności K.): • z tytułu nieuregulowanej jeszcze wówczas ceny za zbycie K. udziałów w C. - na podstawie umowy z 29 marca 2018 r. - w kwocie 11 460 040,34 zł (w części pozostałej po uprzednim potrąceniu), • z tytułu udzielonej K. pożyczki - na podstawie umowy pożyczki z 2 lipca 2018 r. - 8 103 792,82 zł; ii. K. jest dłużnikiem K. (należności K.): • z tytułu wskazanej wyżej umowy przejęcia długu, • z tytułu udzielonej Spółce pożyczki - na podstawie umowy pożyczki z 12 listopada 2014 r. Przy czym należności K. były niższe niż należności K. W wyniku dokonanego potrącenia uregulowane zostały należności K., natomiast K. pomniejszył swoje zobowiązania wobec K. o kwotę swoich należności, podlegających potrąceniu. Dokonano wzajemnego niepieniężnego rozliczenia do wysokości 19 563 833,16 zł. Wnioskodawcy podnieśli, że wcielenie w życie wskazanych wyżej sekwencji umów/porozumień umożliwiło przy tym częściową redukcję zobowiązań wewnątrzgrupowych przy ograniczonym wykorzystaniu finansowania zewnętrznego (spoza Grupy). Jednocześnie, wykorzystanie niepieniężnych form rozliczenia wzajemnych transakcji w postaci kompensat i potrącenia, skutkowało brakiem konieczności podawania zawyżonych sum bilansowych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych poszczególnych spółek. Taki sposób działania pozwalał bowiem na zmniejszenie zobowiązań K. wobec podmiotów z Grupy bez konieczności uszczuplenia jego majątku o najbardziej płynne aktywa. Wnioskodawcy wskazali, że najistotniejsze rozliczenia wewnątrzgrupowe na dzień 25 kwietnia 2022 r. przedstawiają się następująco: a) K. jest dłużnikiem K. (należności K.) z tytułu: i. przejęcia długu na podstawie umowy z 29 marca 2019 r., ii. opłat licencyjnych na podstawie umowy z 18 grudnia 2013 r.; b) K. jest dłużnikiem C. (należności C.) z tytułu: i. przejęcia długu na podstawie umów z 28 stycznia 2019 r. oraz 29 marca 2019 r., ii. pożyczki na podstawie umowy z 7 września 2017 r. oraz aneksu z 27 kwietnia 2018 r.; c) C. jest dłużnikiem S. (należności S.) z tytułu umowy z 28 stycznia 2019 r., na podstawie której C. przejął dług K. Planowane czynności restrukturyzacyjne W celu odzyskania pozycji finansowej Grupa planuje wdrożyć kolejne działania naprawcze obejmujące swoim zakresem uproszczenie dotychczasowej struktury organizacyjnej. Grupa planuje podjęcie następujących kroków w ramach restrukturyzacji. Krok 1: Przekształcenie S. w spółkę z o.o. oraz likwidacja S. Grupa planuje przekształcenie S. ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, S. oraz Spółka utracą status odpowiednio komplementariusza i akcjonariusza S. stając się w zamian udziałowcami S. działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe pozwoli na późniejszą likwidację S., co w obliczu pełnienia przez tę spółkę funkcji jedynego komplementariusza S., nie byłoby możliwe bez planowanego, uprzedniego przekształcenia S. w sp. z o.o. Podsumowując na skutek planowanych działań: • S. zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi udziałowcami będą S. oraz K., a następnie • S. - dotychczasowy komplementariusz S. - po przekształceniu w spółkę osobową zostanie zlikwidowany. Skutkiem tego działania będzie uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy poprzez likwidację S. nieprowadzącej istotnej działalności operacyjnej. Pozwoli to na zmniejszenie kosztów stałych związanych z prowadzeniem i utrzymaniem S. oraz z zarządzaniem Grupą, a także uprości sposób zarządzania S., której jedynym udziałowcem zostanie Spółka. Wnioskodawcy wskazali, że w związku z przekształceniem S. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem działalność gospodarcza spółki przekształcanej kontynuowana będzie przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to po stronie wspólników spółki przekształcanej oraz samej spółki, co zasady, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przekształcenia dochodzi więc jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany formy uczestnictwa w S. (transformacji akcji S. w udziały). W związku z tym przekształcenie S. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostanie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego. Wnioskodawcy wskazali, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm., dalej: Upcc) w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, opodatkowaniu podlega efektywnie tylko różnica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego spółki kapitałowej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów spółki osobowej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że kapitał zakładowy przekształconej S. będzie równy lub niższy od wartości opodatkowanych wcześniej wkładów S., spółka ta nie będzie zobowiązana do uiszczenia PCC z tytułu planowanego przekształcenia. Przed planowaną likwidacją S. przekształci się w spółkę osobową. S. nie będzie posiadać na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W związku z tym przekształcenie S. w spółkę osobową pozostanie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, opodatkowaniu podlega efektywnie tylko różnica pomiędzy wysokością wkładów w spółce osobowej nad wcześniej opodatkowanym kapitałem zakładowym spółki kapitałowej. Biorąc pod uwagę, że wkłady do przekształconej w spółkę osobową S. będą niższe niż wcześniej opodatkowany kapitał zakładowy S., spółka ta nie będzie zobowiązana do uiszczenia PCC z tytułu ewentualnego przekształcenia. Przekształcenia S. w spółkę osobową i otrzymanie przez K. środków pieniężnych z tytułu likwidacji S. pozostanie neutralne podatkowo. Neutralne dla Spółki pozostanie również otrzymanie majątku innego niż środki pieniężne aż do momentu zbycia takiego majątku. Wnioskodawcy wskazali, że o podjęciu decyzji o uprzednim przekształceniu S. w spółkę osobową, zadecydowała konieczność uproszczenia procedury likwidacyjnej oraz przeprowadzenie jej jak najszybciej. Biorąc pod uwagę ograniczony majątek S. (w 2021 roku aktywa S., pomniejszone o zobowiązania, wyniosły 2 998,29 PLN, natomiast według stanu na 31 marca 2022 r. aktywa S., pomniejszone o zobowiązania, wyniosły 726,41 PLN), decyzja ta nie wynikała z ewentualnych korzyści podatkowych związanych z przeprowadzeniem uprzedniego przekształcenia w spółkę osobową. Przekazanie majątku S. udziałowcowi tej spółki (K.) w ramach procesu likwidacji S., w postaci innej niż środki pieniężne, należy uznać za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT, w części w jakiej S. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub części. Krok 2: Sprzedaż udziałów w C. przez K. do K. C. została zawiązana 26 września 2007 r. przez B. Limited oraz S. Limited, będące podmiotami prawa cypryjskiego. K. nabył udziały w C. w 2008 r. w wyniku wieloetapowej transakcji przejęcia kontroli nad K. S.A. Zakup udziałów poprzedził sfinalizowaną 7 marca 2008 r. umową inwestycyjną (wspólne działanie K. i C.), w wyniku której nabyto spółkę K. S.A. (dawniej K. S.A.), podmiot notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Wnioskodawcy wskazali, że celem C. było zapewnienie odpowiedniego bezpieczeństwa prawnego tej transakcji i ograniczenie potencjalnych roszczeń, które mogły pojawić się jako jej następstwo. Grupa za szczególnie istotne uznała odpowiednie rozłożenie ryzyk związanych z tą transakcją, tak by uchronić przed dochodzeniem tego typu roszczeń lidera Grupy - K. W 2010 r. K. zbył akcje K. S.A, zachowując przy tym sieć sprzedaży detalicznej. W Grupie - konkretnie w C. - pozostał również znak K. Wraz z zakończeniem sporu z C. (Ugoda z 2017 r.) główna funkcja gospodarcza, którą pełniło C., ograniczyła się do zarządzania wartością niematerialną i prawną jaką jest znak towarowy K. W związku z tym pojawiła się potrzeba opracowania nowej koncepcji w zakresie funkcjonowania C. i innych podmiotów z Grupy. Strategia ta ukierunkowana była na bezpośrednim i pośrednim skupieniu funkcji zarządzania kluczowymi aktywami niematerialnymi (m.in. znakami towarowymi) wykorzystywanymi w ramach Grupy w jednym podmiocie – K., który jest właścicielem większości znaków towarowych K., podczas gdy C. była właścicielem jedynie znaku towarowego K. Zakup udziałów C. był więc efektem realizacji wskazanej strategii i koncentracji zarządzania znakami towarowym w K., która dzięki tej transakcji stała się również pośrednim właścicielem znaków K.. K. nabyło udziały w C. na podstawie umowy z 29 marca 2018 r. zawartej pomiędzy K., K. oraz K. s.r.o. W chwili zawarcia umowy K. posiadał 2 204 313 udziałów w C. (100% kapitału zakładowego C.). W wyniku powyższej umowy, K. kupiło 2 182 269 udziałów w C. o łącznej wartości nominalnej 2 182 269 zł, stanowiących w zaokrągleniu 99% kapitału zakładowego C. Pozostałe 22 044 udziały o wartości nominalnej 22 044 zł kupiła K. s.r.o. (ok. 1% udziałów). Aneksem z 29 czerwca 2018 r. dokonano zmiany treści umowy. Cenę zakupu udziałów dla K. ustalono w wysokości 32 668 566,93 zł, natomiast dla K. s.r.o. w wysokości 329 998,68 zł. Cena ustalona dla K. s.r.o. miała zostać uregulowana przelewem na rachunek bankowy. Zgodnie z aneksem, K. część ceny w wysokości 21 208 526,59 zł uregulowała w drodze kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi K. od K. (z tytułu odsetek oraz pożyczek). Pozostała część (11 460 040,34 zł) miała zostać uregulowana w formie pieniężnej ciągu jednego roku. Wartość ta została finalnie uregulowana w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań z umowy 29 marca 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS o udzielenie informacji, skąd K. miała środki finansowe na nabycie udziałów C., Wnioskodawcy wskazali, że zasadniczym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych przez K. były opłaty licencyjne za prawa do korzystania ze znaków towarowych rodziny K. Wnioskodawcy podnieśli, że zakładano dalszą realizację działań reorganizacyjnych, których celem miało być połączenie C. z K., które umożliwiłoby dalsze, bezpośrednie skupienie funkcji związanych z posiadaniem znaków towarowych już bezpośrednio w K. W opinii Wnioskodawców, planowane działania, dodatkowo umocniłyby pozycję K. jako podmiotu zarządzającego znakami towarowymi Grupy oraz poprawiły jej pozycję finansową. Niemniej, plany te, ze względu na pilną potrzebę podjęcia działań restrukturyzacyjnych nie mogły być kontynuowane. W konsekwencji K. planuje sprzedać udziały w C. do K. Wnioskodawcy wskazali, że w rezultacie sprzedaży udziałów w C. do K., K. rozpozna przychód w wysokości ceny sprzedaży tych udziałów, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej. Jednocześnie jednak, K. rozpozna w kosztach uzyskania przychodów historyczny koszt nabycia udziałów C. Biorąc jednak pod uwagę, że aktualna wartość rynkowa sprzedawanych udziałów jest niższa niż koszt ich nabycia, K. w związku z planowaną transakcją będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej w ramach źródła "zyski kapitałowe", o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawców, ze względu na fakt, iż: a) strony, w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w zakresie wydania opinii zabezpieczającej, nie określiły jeszcze dokładnego terminu zawarcia umowy sprzedaży udziałów C., b) wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów C. powinno być określone w oparciu rynkową wycenę tych udziałów, c) przyszłe warunki rynkowe, które zdeterminują wartość przyszłej wyceny tych udziałów, pozostają niepewne - określenie bardziej szczegółowych warunków tej transakcji, w tym w zakresie wysokości wynagrodzenia oraz terminu płatności, może nie być możliwe. Wnioskodawcy przewidują, że wynagrodzenie K. z tytułu sprzedaży udziałów w C. wyniesie nie więcej niż kilkadziesiąt tysięcy zł (w chwili obecnej księgowa wartość udziałów C. została ustalona jako 0 zł - w oparciu o wyceną rynkową udziałów według stanu na 31 marca 2022 r., dokonaną przez C. sp. z o.o. Wnioskodawcy przyjęli zatem, że wynagrodzenie z K. z tytułu sprzedaży udziałów w C. wyniesie 65 000 zł oraz biorąc pod uwagę fakt, że historyczne koszty nabycia udziałów w C. przez K. wynoszą 32 668 566,93 zł , przewidywana korzyść podatkowa wyniesie około 6 194 677,72 zł. Skutkiem planowanej transakcji będzie "spłaszczenie" struktury organizacyjnej Grupy poprzez zmianę charakteru powiązań pomiędzy C. a Spółką z pośrednich na bezpośrednie. Rezultatem będzie uzyskanie dwuszczeblowej struktury zarządzania, w której K. będzie w stanie w sposób bezpośredni zarządzać oraz nadzorować podmioty z Grupy. Pozwoli to na skrócenie łańcucha decyzyjnego i zmniejszenie kosztów zarządczych. Wnioskodawcy podkreślili, że powrót do dwuszczeblowej struktury organizacyjnej funkcjonującej przed zbyciem przez Spółkę udziałów C. do K. wynika z niekorzystnych zmian w sytuacji gospodarczej Grupy, do której doprowadziło postępowanie sanacyjne i pandemia koronawirusa. Spółka zaznaczyła, że dotychczasowa bardziej rozbudowana struktura organizacyjna Grupy, dostosowana do planów dalszej ekspansji Grupy straciła na aktualności. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców konieczny był powrót do mniej rozbudowanej, dwuszczeblowej struktury organizacyjnej, która w większym stopniu zapewnia minimalizację kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządczej. W konsekwencji, w związku ze sprzedażą udziałów w C. przez K. do K., K. rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny zbycia udziałów C., który zostanie przyporządkowany do źródła przychodu "zyski kapitałowe". Jednocześnie jednak, K. będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości historycznych wydatków poniesionych na nabycie udziałów w C. Biorąc przy tym pod uwagę, że bazując na aktualnej wycenie udziałów C., historyczne wydatki K. na nabycie udziałów w C. będą wyższe niż przychód powstały wyniku sprzedaży tych udziałów do K., K. ostatecznie rozpozna stratę w źródle "zyski kapitałowe". Z tytułu sprzedaży udziałów w C., K. będzie zobowiązany do zapłaty podatku PCC w wysokości 1% wartości rynkowej tych udziałów. Krok 3: Spełnienie zobowiązania C. względem S. w formie niepieniężnej (datio in solutum) przez wydanie wierzytelności przysługującej C. względem K. W związku z umową z 31 stycznia 2019 r. C. przejęło dług K. względem S. z tytułu umów pożyczek. Jednocześnie C. posiada należność wobec K.: - z tytułu udzielonej pożyczki, na podstawie umowy z 7 września 2017 r. i aneksu z 27 kwietnia 2018 r., oraz - z tytułu przejętego na podstawie umowy z 29 marca 2019 r. pomiędzy K. a K., na podstawie której K. przejęło dług Spółki względem C. powstały w związku z wyżej wskazaną umową z 31 stycznia 2019 r. W celu zredukowania wewnątrzgrupowych należności i zobowiązań, planowane jest by C. spełniło swoje zobowiązanie względem S. w formie niepieniężnej (datio in solutum) poprzez wydanie wierzytelności przysługującej C. wobec K. Przy czym biorąc pod uwagę, że zobowiązanie C. wobec S. jest wyższe niż zobowiązanie K. względem C., C. będzie nadal w części zobowiązana do spełnienia świadczenia na rzecz S. W wyniku planowanej transakcji K., ze względu na fakt, że C. będzie stanowić jego zagraniczną spółką kontrolowaną (CFC), rozpozna przychody i koszty podatkowe zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W konsekwencji K. rozpozna przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jednocześnie rozpozna koszty w wysokości kwoty głównej przenoszonej wierzytelności. Tym samym efektywnie K. rozpozna dochód w kwocie odpowiadającej wartości naliczonych odsetek od przenoszonej wierzytelności. Powyższa transakcja pozwoli na ograniczenie wartości wewnątrzgrupowych transakcji co pozwoli na ograniczenie kosztów związanych z zarządzaniem i monitorowaniem transakcji wewnątrzgrupowych oraz zniesie ryzyko związane z dalszym rozliczaniem odsetek od wskazanych zobowiązań. W obliczu trwającego postępowania sanacyjnego Grupa uważa bowiem, że ograniczenie wewnątrzgrupowych zobowiązań pozwoli na większe zaangażowanie posiadanych zasobów w odbudowanie wiarygodności i relacji biznesowych z kontrahentami i klientami spoza Grupy. C. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania wobec S. Zdaniem Wnioskodawców, za koszt podatkowy takiej czynności należy uznawać obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W opinii Wnioskodawców do kategorii takich aktywów nie mogą być jednak zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że C. przeniesie na S. wierzytelności z tytułu przejęcia długu oraz udzielonej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami od tych wierzytelności, zdaniem Wnioskodawców, C. będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości nominalnej kwoty przenoszonych wierzytelności. Tym samym, C. rozpozna dochód podatkowy w wysokości różnicy między wysokością uregulowanego zobowiązania a nominalną wartością przenoszonych wierzytelności. Krok 4: Sprzedaż znaków towarowych przez K. do Spółki Wnioskodawcy wskazali, że w następnym kroku planowana jest sprzedaż znaków towarowych przez K. do K. W związku z powyższym powstanie należność K. względem Spółki z tytułu zapłaty ceny zakupu znaków towarowych. W wyniku planowanej transakcji K. rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia określonego w umowie, które będzie równe wartości rynkowej znaków towarowych. K. nie rozpozna przy tym kosztów podatkowych z tytułu tej transakcji ze względu na fakt, iż znaki towarowe zostały w całości zamortyzowane. Przychód K. z tytułu tej transakcji będzie przy tym przyporządkowany do źródła "zyski kapitałowe", o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT. Wskazana czynność (wraz z czynnością przedstawioną w kroku nr 2) pozwoli K. na przejęcie aktywów, oraz związanych z nimi funkcji i ryzyk, które zgodnie z planem restrukturyzacji podlegać będą ponownej centralizacji, w celu ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem Grupy. W K. pozostaną więc pozostałe aktywa, niezwiązane z zarządzaniem znakami towarowymi, w tym m.in. aktywa (np. w postaci nieruchomości) przejęte przez K. w wyniku Ugody. Spółka nie zdecyduje się na przejęcie tych aktywów ze względu na znikome ich znaczenie dla usprawnienia centralizacji funkcji i ryzyk w Grupie oraz minimalizacji kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Jednocześnie, Grupa zakłada, że: • działalność K. w oparciu o pozostałe aktywa nie będzie efektywna ekonomicznie, • pozostałe aktywa posiadane przez K. posiadają wartość ekonomiczną, która mogłaby wesprzeć działalność innego podmiotu z Grupy, • przejęcie zobowiązań K. przez inny podmiot z Grupy pozwoli na efektywniejszą ich spłatę i zwiększenie wiarygodności Grupy. W związku z powyższym, sprzedaż znaków towarowych przez K. do K. skutkować będzie powstaniem przychodu K. w wysokości ceny, za którą sprzedane zostaną znaki towarowe Spółce. Przychód ten będzie przy tym przychodem zakwalifikowanym do zysków kapitałowych. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż Spółka zaliczyła uprzednio do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w łącznej wartości nabytych znaków towarowych (znaków towarowe zostały w całości zamortyzowane przez K.), nie rozpozna ona kosztów podatkowych z tytułu tej transakcji. Jednocześnie, w związku z faktem, iż na skutek wniesienia znaków towarowych aportem do K., K. nie rozpoznała w przeszłości przychodu podatkowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, nie jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów wartości odpisów amortyzacyjnych od nabytych znaków towarowych. Sprzedaż znaków towarowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu będzie cena zapłaty za znaki towarowe. Krok 5: Połączenie K. i S. Grupa planuje połączenie K. oraz S. W wyniku połączenia tych spółek: • dojdzie do konfuzji zobowiązań i wierzytelności o charakterze pożyczkowym, przeniesionej uprzednio przez C. na rzecz S. w kroku 3, • S. przejmie aktywa K., które ze względu na ich wartość ekonomiczną (w tym m.in. możliwość ich sprzedaży) przysłużą się prowadzonej przez S. działalności, polegającej w szczególności na udzielaniu pożyczek innym podmiotom z Grupy, • S. przejmie zobowiązania K., przy czym ze względu na lepszą sytuację finansową S. niż K., zobowiązania te mogą być uregulowane w sposób znacznie efektywniejszy, co pozwoli na zwiększenie wiarygodności Grupy. Połączenie K. oraz S. ma mieć charakter połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022, poz. 1467 ze zm.). Wnioskodawcy wskazali, że w związku z planowanym połączeniem S. wyemituje nowe udziały, które zostaną przejęte przez Spółkę. K. otrzyma udziały S. według ustalonego parytetu wymiany. Parytet ten zostanie ustalony przez zarządy łączących się spółek tj. K. oraz S. w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek. W konsekwencji, wartość rynkowa udziałów S., które zostaną przyznane K. odpowiadać będzie wartości rynkowej K. (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań). Jednocześnie, konsekwencją ustalenia parytetu wymiany z zachowaniem zasad rynkowych, będzie przyznanie K. udziałów S. w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa objętych udziałów. Skutkiem połączenia będzie redukcja wewnątrzgrupowych zobowiązań i związanych z nimi odsetek oraz przejęcie przez S. aktywów i zobowiązań K., co ze względu na lepszą sytuację biznesową S., pozwoli na efektywniejsze zarządzanie nimi. Wnioskodawcy powołali się na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy ustawy o CIT, który stanowi, że przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody spółki przejmującej w następstwie łączenia majątek innej spółki oraz przychody wspólnika spółki łączonej, uznaje się za przychody z udziału w zyskach osób prawnych (przychody z zysków kapitałowych). W sytuacji gdy ustalona wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie przewyższa: • wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (lecz nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), • wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych - nie powstaje przychód z tytułu połączenia spółek po stronie spółki przejmującej. Przy czym w przypadku, gdy wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego przekroczy jedną z powyżej wskazanych wartości, należy pamiętać o wyłączeniu z przychodu tych składników tego majątku, które: • spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz • spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Jednocześnie przychód może się pojawić po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów. Jednakże stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 przychód wspólnika spółki przejmowanej nie jest opodatkowany, jeżeli: a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Wnioskodawcy wskazali, że przedstawione powyżej zasady będą miały zastosowanie z zastrzeżeniem norm wynikających z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT. Artykuł 12 ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że postanowień m.in. ust. 4 pkt 3e-3h oraz ust. 4 pkt 12: "nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania". Przy czym, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w oparciu o art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, "dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania". Planowane połączenie K. z S. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Krok 6: Umorzenie udziałów w S. przez K. Następnie planowane jest umorzenie udziałów w S. przez Spółkę w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu za sprzedaż przez K. znaków towarowych do K. Powstanie należność Spółki względem S., która zostanie potrącona z należnością S. (jako sukcesora K.) wobec Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabycie znaków towarowych. W związku z umorzeniem udziałów S., po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów. Jednocześnie K. rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości historycznego kosztu nabycia udziałów w K., który będzie wyższy niż rozpoznany przychód. W konsekwencji analizowana operacja skutkować będzie dla Spółki powstaniem straty podatkowej ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Potrącenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie S. - przychód z tytułu sprzedaży znaków towarowych został już bowiem rozpoznany przez K. w ramach czynności wskazanej w kroku 4. Jednocześnie, Grupa rozważa dalsze umarzanie udziałów Spółki w S. W takiej sytuacji, należność K. względem S. z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów byłaby potrącana z należnością S. wobec Spółki z tytułu przejęcia długów oraz opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych (jako sukcesora K.). W takiej sytuacji, analogicznie jak wyżej, K. powinien być uprawniony do rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz kosztu podatkowego w wysokości historycznego kosztu nabycia udziałów w K. Ponadto, potrącenie nie powinno również prowadzić do powstania przychodu po stronie S., ze względu na wcześniejsze rozpoznanie przychodu z tytułu przejęcia długu oraz opłat licencyjnych przez K. Wnioskodawcy doprecyzowali, że planowane jest umorzenie udziałów w wysokości co najmniej odpowiadającej wynagrodzeniu za sprzedaż znaków towarowych przez K. na rzecz K. Przy czym wynagrodzenie za sprzedaż tych znaków zostanie ustalone zgodnie z zasadami ceny rynkowej. W związku z tym podstawą do ustalenia wynagrodzenia będzie wycena znaków towarowych, aktualna na moment sprzedaży znaków towarowych. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie są w stanie aktualnie określić w sposób precyzyjny, wysokości tego przyszłego wynagrodzenia. Wnioskodawcy podkreślili jednak, że przyszłe wynagrodzenie z tytułu sprzedaży znaków towarowych będzie określone w sposób rzetelny, w oparciu o wycenę wartości godziwej znaków towarowych, która jest regularnie aktualizowana. Tytułem potwierdzenia dokonywanych okresowo wycen, Wnioskodawcy okazali najnowszą wycenę znaków towarowych "K." oraz "K." według stanu na dzień 31 marca 2022 r., dokonaną przez C. sp. z o.o. W oparciu o tę wycenę, rynkowa wartość znaków towarowych wynosiła na moment jej przygotowania 17 948 933,91 PLN. Wnioskodawcy poinformowali, że umorzenie udziałów w wysokości przekraczającej wynagrodzenie za sprzedaż znaków towarowych będzie dokonywane do wysokości odpowiadającej historycznemu kosztowi nabycia udziałów w K. przez K. (tj. 53 323 281,15 PLN). W wyniku wskazanych czynności dojdzie do kolejnej redukcji wewnątrzgrupowych zobowiązań oraz uniknięcia ryzyka dalszego naliczania odsetek od tych zobowiązań. W opinii Grupy, przerzucenie ciężaru rozliczeń wewnątrzgrupowych na najmniej płynne aktywa (poprzez zmniejszenia kapitału własnego S.) wpływa pozytywnie na płynność całej Grupy co pozwala realizować cele biznesowe Grupy, tj: • realizację postępowania sanacyjnego poprzez wyższy poziom zabezpieczenia bieżącego zaspokajania wierzytelności podmiotów trzecich, • uwolnienie płynnych aktywów Grupy (w tym w szczególności środków pieniężnych), które pozwolą na zwiększenie bezpieczeństwa prowadzenia bieżącej działalności biznesowej, zwłaszcza w kontekście prowadzonego postępowania sanacyjnego i związanych z nim ograniczeń w finansowaniu dłużnym Spółki, oraz odzyskanie stabilnej sytuacji biznesowej, która na trwale zabezpieczy interesy interesariuszy Grupy (np. akcjonariuszy, wierzycieli). W chwili obecnej, bazując na najbardziej aktualnej wycenie księgowej przeprowadzanej przez Spółkę, wartość udziałów S. wynosi ok. 42 480 000,00 zł. Biorąc zaś pod uwagę, że historyczne koszty nabycia udziałów w K. przez K. wynoszą 53 323 281,15 zł26, ewentualna strata z tytułu umorzenia udziałów w S. (korzyść podatkowa) wyniesie ok. 10 840 000,00 PLN - przy założeniu, że wartość rynkowa udziałów S., w momencie ich umarzania, będzie równa podanej wartości księgowej, a K. dokona umorzenia całości udziałów S. (w wysokości przewyższającej wartość wynagrodzenia za sprzedaż znaków towarowych przez K. na rzecz K.: 17 948 933,91 zł). W sytuacji, bowiem, jeżeli K. dokona umorzenia do wysokości wynagrodzenia za sprzedaż znaków towarowych przysługujących K. wobec K. i rozpozna historyczny koszt podatkowy równy wartości umarzanych udziałów - w ocenie Wnioskodawców po stronie K. nie powstanie korzyść podatkowa w postaci straty podatkowej. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że wartość rynkowa udziałów S. może się różnić od podanej wyżej wyceny księgowej. Ze względu bowiem na fakt, iż Grupa nie potrzebowała dotychczas dokonywania takich wycen, Wnioskodawcy nie posiadają aktualnej wyceny rynkowej tych udziałów. Wnioskodawcy nie mogą w szczególności wykluczyć, że wartość ta będzie niższa niż wartość księgowa udziałów, a tym samym, finalna wysokość straty będzie mogła ulec podwyższeniu. Wnioskodawcy pragną również doprecyzować, że ze względu na fakt, iż: a) majątek K. będzie miał wartość ujemną (zobowiązania będą wyższe niż aktywa - na 31 marca 2022 r. kapitał własny K. jest ujemny i wynosi - 41 229 253,67 zł), b) wysokość wartości emisyjnej udziałów przydzielonych K. byłaby niższa niż historyczny koszt nabycia udziałów w K. c) objęcie udziałów miało miejsce 18 grudnia 2013 r., - nawet w przypadku opodatkowania połączenia K. oraz S., nie doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym K. rozpozna przychód podatkowy w wysokości należnego wynagrodzenia za umorzenie udziałów, które stanowić będzie przychód z zysków kapitałowych. K. będzie przy tym uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w S. K., jako podmiot zbywający udziały w S. w celu ich umorzenia, będzie więc uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu tego zbycia w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który reguluje sposób rozpoznania kosztów podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce przejmowanej (w tym przypadku K.) za wkład pieniężny. Biorąc więc pod uwagę, że udziały w K. zostały przez Spółkę objęte w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, K. będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wniesionego do K. wkładu pieniężnego. Podsumowując, w związku z umorzeniem udziałów w S. K. rozpozna przychód z zysków kapitałowych w wysokości należnego wynagrodzenia za umorzenie udziałów, który będzie pomniejszony o koszty podatkowe w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego do K. Jednocześnie, Grupa planuje uregulowanie płatności wynagrodzenia za umorzenie udziałów poprzez potrącenie tej należności z przysługującą S. (jako sukcesorowi S.) należnością wobec K. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabycie przez K. znaków towarowych. Przy czym w związku z tym, że potrącenie nie stanowi umorzenia, lecz stanowi formę uregulowania zobowiązania, równoznaczną z zapłatą, obie strony nie rozpoznają dodatkowego przychodu z tytułu potrącenia. Jednocześnie, ze względu na rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży znaków towarowych przez K., S. nie rozpozna już przychodu z tytułu uregulowania tej należności. Wnioskodawcy zaznaczają przy tym, że możliwe jest dalsze umarzanie udziałów K. w S. i ich potrącanie z wierzytelnościami S. (jako sukcesorowi K.) z tytułu przejęcia długu oraz opłat licencyjnych. Powyższe przepisy znajdą w takim przypadku analogiczne zastosowanie. W ocenie Wnioskodawców dokonanie planowanej restrukturyzacji nie będzie wiązać się z wystąpieniem innych skutków podatkowych niż wyżej opisane, które ewentualnie mogłyby być oceniane jako korzyści podatkowe. Wnioskodawcy nie planują dokonania innych czynności, związanych pośrednio lub bezpośrednio z planowaną restrukturyzacją, które miałyby wpływ na zmianę opisanego powyżej sposobu opodatkowania planowanej restrukturyzacji lub uzyskanie dodatkowych korzyści podatkowych. Wnioskodawcy wskazali następujące cele jako nadrzędne (strategiczne) cele planowanej zmiany struktury organizacyjnej Grupy: a) Dostosowanie struktury organizacyjnej do nowych realiów gospodarczych Zdaniem Wnioskodawców, rozbudowana struktura organizacyjna budowana w oparciu o spółki celowe działające w ramach wyspecjalizowanych zakresów swojej działalności była właściwym rozwiązaniem w okresie, w którym Grupa osiągała dynamiczne wzrosty przychodów operacyjnych i prowadziła konsekwentną ekspansję rynkową. W opinii Grupy, w przedstawionych okolicznościach biznesowych, rosnące koszty zarządzania rozbudowaną strukturą organizacyjną były niższe niż oczekiwane wzrosty przychodów z tytułu wzrostu efektywności prowadzenia działalności operacyjnej, wynikającej ze wzrastającego poziomu specjalizacji wewnątrz Grupy i możliwości koncentracji spółek prowadzących główny rodzaj działalności operacyjnej Grupy (tj. hurtowa i detaliczna sprzedaż narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej) na zwiększaniu efektywności prowadzenia tej właśnie działalności. Ze względu jednak na wydarzenia, których Grupa nie mogła przewidzieć w momencie przeprowadzenia Reorganizacji w 2013 r., tj. skali niekorzystnych rozstrzygnięć w ramach kontroli podatkowych, skutkujących rozpoczęciem postępowania sanacyjnego oraz pandemii koronawirusa, dotychczasowy model organizacyjny przestał spełniać swoją rolę. W obliczu powyższego Grupa musi podjąć decyzję o zmianie modelu, który zapewni efektywniejsze przeprowadzenie Spółki przez postępowanie sanacyjne oraz pozwoli szybciej zniwelować negatywne skutki biznesowe związane z pandemią koronawirusa. b) Potrzeba uproszczenia/uporządkowania struktury organizacyjnej Grupy Grupa stale poszukuje rozwiązań zmierzających do tego, by struktura organizacyjna (w tym m.in. liczba podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy) zapewniała jak najwyższą efektywność jej działania. Grupa dąży do tego, by odpowiednia organizacja i sposób zarządzania zapewniały wysoki poziom reakcji na zmiany rynkowe. Jednakże wskazane wyżej wydarzenia, zmusiły Grupę do zintensyfikowania tych działań. Wraz z nowymi wyzwaniami stojącymi przed Grupą, które mogą znacząco wpłynąć na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez kluczowe podmioty będące jej częścią, a w konsekwencji - całą Grupę, Grupa uznała za pożądane rezygnację z kilkuszczeblowej struktury organizacyjnej oraz zmniejszenie liczby podmiotów funkcjonujących w jej ramach. Powyższe ma pozwolić na efektywniejsze zarządzanie Grupą i jej poszczególnymi członkami oraz doprowadzić do skrócenia łańcucha decyzyjnego. Grupa oczekuje, że dzięki wprowadzeniu tych zmian będzie zdolna do podejmowania szybszych i sprawniejszych decyzji dotyczących całej Grupy, co jest szczególnie istotne, ze względu na priorytetowość zapewnienia ochrony wierzycieli, przywrócenia wiarygodności biznesowej oraz zapewnienia jej wypłacalności. Grupa zakłada również, że zdecydowane kroki w zakresie jej uproszczenia, a co za tym idzie zapewnienia większej transparentności jej działań zostaną odebrane przez jej interesariuszy pozytywnie, jako zdecydowane działania w kierunku poprawy sytuacji biznesowej Grupy. W opinii Wnioskodawców planowane działania, skutkują spłaszczeniem struktury organizacyjnej, pozwolą na większą elastyczność działań Grupy oraz ograniczenie łańcucha decyzyjnego. Pozwoli to szybsze zaadoptowanie się do zmian na rynku oraz bardziej efektywne podejmowanie decyzji biznesowych. c) Chęć redukcji kosztów oraz obowiązków administracyjno-sprawozdawczych związanych z funkcjonowaniem obecnej struktury organizacyjnej, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy Grupa godziła się dotychczas na dodatkowe koszty i obciążenia administracyjno-sprawozdawcze związane z funkcjonowaniem w ramach dotychczasowej struktury organizacyjnej. Ze względu jednak na istotne pogorszenie sytuacji finansowej Grupy, dotychczasowe założenia biznesowe stojące za decyzją o prowadzeniu działalności w ramach obecnej struktury organizacyjnej przestały być aktualne. W chwili obecnej, ze względu na prowadzone wobec Spółki postępowanie sanacyjne i trudności ekonomiczne związane z pandemią koronawirusa, które skutkowały spadkiem przychodów Grupy ze sprzedaży z poziomu ok. 2 mld zł do poziomu ok. 1,48 mld zł, brak jest uzasadnienia dla ponoszenia wyższych kosztów organizacyjnych, zwiększonych obowiązków administracyjno-sprawozdawczych oraz dużej ilości rozliczeń międzygrupowych. W opinii Grupy, redukcja kosztów i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności przez Grupę jest szczególnie istotna w dobie aktualnego kryzysu biznesowego, jaki ją spotkał. Co więcej, zdaniem Grupy tego typu działania powinny być priorytetowe. W opinii Grupy, wszelkie inne działania, niepoprzedzone reformą struktury organizacyjnej, staną się irrelewantne w obliczu strukturalnych słabości związanych z dotychczasową strukturą organizacyjną (wydłużony proces decyzyjny, multiplikacja kosztów, mniejszy poziom zabezpieczenia wierzycieli, osłabiona wiarygodność Grupy oraz dezaprobata interesariuszy związana z brakiem reform w zakresie struktury organizacyjnej). Powyższe przesłanki wygenerowały potrzebę rewizji i zmiany dotychczasowej strategii Grupy. Celem Grupy stało się uporządkowanie jej struktury poprzez zwiększenie centralizacji jej działań oraz jej uproszczenie poprzez m.in. eliminację ze struktury kapitałowej podmiotów, które nie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Grupy, a których istnienie skutkuje multiplikacją kosztów oraz czasu angażowanego przez pracowników w celu spełnienia wymogów i obowiązków o charakterze administracyjnym. Zdaniem Grupy dzięki redukcji liczby podmiotów funkcjonujących w ramach struktury (i w konsekwencji zmniejszeniu złożoności struktury organizacyjnej), możliwe będzie osiągnięcie prostszej, mniej kosztownej i bardziej przejrzystej struktury organizacyjnej. Wnioskodawcy podkreślali znaczenie przejrzystości struktury organizacyjno-prawnej przedsiębiorców z punktu widzenia organów regulacyjnych różnych jurysdykcji. Na przedsiębiorców nakładanych jest bowiem coraz więcej obowiązków administracyjnych zmierzających m.in. do objaśnienia funkcjonujących struktur prawnych (np. regulacje dotyczące przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Również polskie organy legislacyjne, dokonując zmian w obowiązujących przepisach prawa podkreślają istotne znaczenie przejrzystości struktur organizacyjnych (np. w odniesieniu do zasad opodatkowania podatkiem u źródła). W związku z powyższym, Grupa zamierza dokonać zmian w strukturze organizacyjnej, które ograniczą dublowanie funkcji, co w grupie kapitałowej prowadzi do wzrostu kosztów i innych nieefektywności o charakterze ekonomicznym. Zdaniem Wnioskodawców, zmniejszenie ilości podmiotów działających w Grupie oraz większe skoncentrowanie funkcji, aktywów i ryzyk w Spółce pozwoli, w obliczu aktualnego kryzysu finansowego Grupy, na usprawnienie procesu zarządczego oraz maksymalizację wykorzystania dostępnych zasobów kapitałowych i osobowych. W opinii Grupy, nowa struktura organizacyjna, choć mniej efektywna w przypadku prowadzenia dynamicznej ekspansji rynkowej, pozwoli na lepsze zachowanie i zabezpieczenie przychodów, co w aktualnej sytuacji jest dla Grupy kluczowym celem. d) Centralizacja i uproszczenie w zakresie zarządzania znakami towarowymi Grupy Dodatkowym celem związanym z uproszczeniem struktury organizacyjnej Grupy jest centralizacja i uproszczenie w zakresie zarządzania znakami towarowymi Grupy. Zdaniem Wnioskodawców dotychczasowa struktura organizacyjna Grupy nie odpowiada na wyzwania stojące przed Grupą w najbliższych latach. W okresie dynamicznej ekspansji Grupy, zarządzanie znakami towarowymi przez spółkę celową (K.) pozwalało osiągnąć wysoki poziom specjalizacji w Grupie, dzięki któremu spółki prowadzące podstawową działalność operacyjną Grupy mogły koncentrować się na zwiększaniu efektywności wykorzystania swoich zasobów kapitałowych i osobowych oraz dalszym zwiększaniu źródeł przychodów. Natomiast działalność w zakresie zarządzania znakami towarowymi mogła być wtedy skoncentrowana w odrębnym, wyspecjalizowanym podmiocie. W sytuacji, w której Grupa znajdowała się w fazie ekspansji gospodarczej, pozwalało to na maksymalizację potencjału sprzedażowego, który przekładał się na wzrost przychodów znacznie przekraczający wzrost kosztów stałych z tytułu rozbudowy struktury organizacyjnej. Niemniej w kontekście ostatnich wydarzeń, które dotknęły Spółkę kluczowe jest zachowanie i zabezpieczenie dotychczasowych źródeł przychodów oraz zapewnienie najwyższego poziomu ochrony interesów wierzycieli Grupy. W związku z powyższym wzrost kosztów funkcjonowania Grupy z tytułu funkcjonowania spółki celowej zarządzającej znakami towarowymi oraz płatności wewnątrzgrupowe ograniczające bieżącą płynność finansową Grupy stoją w sprzeczności z aktualnymi priorytetami biznesowymi Grupy. Zdaniem Wnioskodawców skupienie własności intelektualnej Grupy w Spółce pozwoli na centralizację, lepsze zarządzanie oraz uproszczenie procesów wewnątrzgrupowych, bez szkody dla interesów wierzycieli Grupy. W związku z powyższym, Grupa planuje zrezygnować z działania spółki celowej zarządzającej znakami towarowymi oraz dokonać spłaszczenia dotychczasowej struktury organizacyjnej. Dlatego też, Spółka planuje zakup od K. znaków towarowych oraz udziałów w C. W konsekwencji, K. nie będzie już prowadzić działalności w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Jednocześnie pozostały majątek K., którego Spółka nie planuje przejąć ze względu na znikome znaczenie dla centralizacji i uproszczenia struktury organizacyjnej, nie jest wystarczający do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W związku z powyższym planowane jest połączenie K. oraz S., które będzie zwieńczeniem działań mających na celu uproszczenie struktury organizacyjnej. Ponadto Grupa planuje likwidację S., po uprzednim przekształceniu w spółkę osobową. Działalność tego podmiotu ogranicza się bowiem do pełnienia funkcji komplementariusza S. Wraz z przekształceniem S. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i możliwością posiadania przez S. jednego wspólnika (Spółkę), dalsze funkcjonowanie S. zostało uznane za zbędne. e) Zwiększenie poziomu płynności finansowej Grupy oraz zabezpieczenie interesów wierzycieli W związku z przedstawionymi wyzwaniami stojącymi przed Grupą konieczne staje się zwiększenie poziomu płynności finansowej Grupy. W celu realizacji tego założenia Grupa zdecydowała się na zmianę struktury organizacyjnej, która pozwoli na: i. zwiększenie poziomu centralizacji i skrócenie łańcucha decyzyjnego oraz ii. zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem Grupy. W opinii Grupy zwiększenie poziomu centralizacji i skrócenie łańcucha decyzyjnego pozwoli na efektywniejsze zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodu, co w konsekwencji ustabilizuje płynność finansową Grupy poprzez bieżącą i niezakłóconą realizację kontraktów biznesowych. Rozbudowana struktura organizacyjna, która była w fazie ekspansji gospodarczej konieczna dla zmaksymalizowania potencjału wzrostowego Grupy, w aktualnej sytuacji zdaniem Wnioskodawców jedynie komplikuje proces decyzyjny w Grupie. Biorąc zaś pod uwagę konieczność podejmowania przez Grupę szybkich i zdecydowanych działań biznesowych planowane przez Grupę zmiany organizacyjne okazują się niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia procesu naprawy sytuacji biznesowej Grupy. Niemniej zdaniem Wnioskodawców konieczne jest również podjęcie działań w zakresie kosztów działalności prowadzonej przez Grupę. Dotychczasowa struktura organizacyjna, skoncentrowana na kontynuowaniu dynamicznej ekspansji biznesowej (która w aktualnych okolicznościach nie jest możliwa), prowadziła do multiplikowania kosztów oraz wzrostu rozliczeń wewnątrzgrupowych. Tego typu wzrost kosztów, nie może mieć miejsca w obecnej sytuacji ekonomicznej Grupy. Jednocześnie, brak ograniczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych, w perspektywie trwającego kryzysu finansowego Grupy, może prowadzić do dalszego naliczania odsetek od niezapłaconych zobowiązań wewnątrzgrupowych. Dlatego też Grupa planuje podjąć działania zmierzające do ograniczenia tych negatywnych zjawisk przez uproszczenie struktury oraz efektywne biznesowo rozliczenie zobowiązań wewnątrzgrupowych. W kontekście transakcji wewnątrzgrupowych, Wnioskodawcy wskazali, że sposób ich rozliczenia nie jest obojętny dla wiarygodności Grupy i poprawy płynności finansowej. W szczególności, w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli Grupy rozliczenie tych transakcji musi zostać przeprowadzone z jak najmniejszym uszczerbkiem dla najbardziej płynnych aktywów Grupy. Dlatego też, w celu ograniczenia tych rozliczeń Grupa planuje by: i. zobowiązanie C. względem S. zostało spełnione poprzez datio in solutum (w formie przeniesienia wierzytelności C. względem K.), ii. przeniesiona na S. wierzytelność uległa konfuzji w wyniku połączenia K. i S., iii. należności K. względem Spółki z tytułu zapłaty za przeniesienie znaków towarowych, opłat licencyjnych i przejęcia długu zostały rozliczone po połączeniu K. i S. poprzez potrącenie ich z wierzytelnością Spółki z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów w S. Założeniem takiego typu rozliczenia transakcji jest: i. przerzucenie ciężaru ekonomicznego wewnątrzgrupowych rozliczeń z podmiotów o cięższej sytuacji finansowej i niższej wycenie na podmiot o lepszej sytuacji finansowej i wyższej wycenie rynkowej (tj. S.), ii. ograniczenie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami, które spowodowałyby zmniejszenie wysokości aktywów o najwyższym poziomie płynności (w szczególności środków pieniężnych), zwłaszcza w podmiocie objętym postępowaniem sanacyjnym (tj. Spółce) iii. przeniesienie ciężaru rozliczeń wewnątrzgrupowych na aktywa o niższym poziomie płynności (kapitał własny S.), co pozwoli na najmniejszy uszczerbek dla płynności Grupy i interesów wierzycieli, iv. finalne zredukowanie wewnątrzgrupowych zobowiązań i usunięcie ryzyka związanego z dalszym naliczaniem odsetek z tytułu tych zobowiązań. Uzasadnienie ekonomiczne planowanych czynności Wnioskodawcy podnieśli, że w wyniku negatywnych zdarzeń gospodarczych, sytuacja biznesowa K. uległa znacznemu pogorszeniu. Jednocześnie ze względu na ścisłe powiązania Spółki - jako spółki dominującej - z pozostałymi spółkami z Grupy, jej trudna sytuacja ma również niebagatelny wpływ na kondycję finansową całej Grupy. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w analizie aktualnej sytuacji finansowej, zgodnie z którą wyniki K. oraz Grupy w podstawowych obszarach są niezadowalające i odbiegają od wartości powszechnie przyjmowanych za optymalne. Wnioskodawcy wskazali, że K. oraz Grupa odbiegają od wartości uznawanych za normy wskaźnika ogólnego zadłużenia oraz pokrycia aktywów kapitałami własnymi, co potwierdza, że Grupa jest w trudnej sytuacji finansowej. Wysokie zadłużenie negatywnie wpływa również na płynność finansową K. oraz Grupy. Wartość wskaźnika płynności bieżącej dla K. oraz Grupy jest również poniżej normy. Wnioskodawcy dokonali oceny ryzyka upadłości spółki w oparciu o jeden z modeli analizy dyskryminacyjnej tzw. Model D. Hadasik. W przypadku K. oraz całej Grupy wartość tego wskaźnika wyniosła odpowiednio 0,13 oraz 0,30. Oznacza to, że zarówno Spółka jak i Grupa są aktualnie w przełomowym dla siebie punkcie, w którym od podjęcia właściwych decyzji biznesowych zależeć będzie dalsze funkcjonowanie Grupy. W przypadku braku szybkich i zdecydowanych działań naprawczych Grupa jest narażona nawet na upadłość. Wnioskodawcy podkreślili przy tym, że choć aspekt ograniczenia kosztów stanowi kluczowy element planowanej restrukturyzacji, to istotną rolę odgrywa również transparentność oraz postrzeganie działań Grupy przez jej interesariuszy. Zdaniem Wnioskodawców bardziej przejrzysta struktura organizacyjna powinna być pozytywnie postrzegana przez rynek. Powyższe jest istotne nie tylko w kontekście postępowania sanacyjnego Spółki, ale również oczekiwanych reakcji klientów, kontrahentów, akcjonariuszy i wierzycieli, które powinny utrwalić pozytywne efekty restrukturyzacji. W tym kontekście, Wnioskodawcy wskazali, iż współcześnie wizerunek i reputacja przedsiębiorstwa są powszechnie uznawane za istotne zasoby niematerialne przedsiębiorstwa, które w znacznym stopniu wpływają na jego rynkową wartość, kształtując jego pozycję na rynku. Jednocześnie Spółka - jako podmiot notowany na giełdzie - jest szczególnie podatny na reakcje rynku odnośnie podejmowanych działań. W konsekwencji, Wnioskodawcy muszą podejmować działania zdecydowane i zrozumiałe dla podmiotów trzecich. Przy czym w opinii Wnioskodawców, uproszczenie struktury organizacyjnej, zdecydowanie wpisuje się w te założenia, budując pozytywne nastawienia rynku do działań restrukturyzacyjnych Grupy. Ponadto, Grupa musi podjąć sprawne działania zmierzające do zmniejszenia wysokości rozliczeń wewnątrzgrupowych. Wraz bowiem z wejściem Spółki w procedurę sanacyjną, zabezpieczenie interesów wierzycieli, stało się priorytetowym celem Grupy. W tym kontekście, Wnioskodawcy stoją przed wyzwaniem takiego rozliczenia tych zobowiązań, które w najmniejszym stopniu narazi Grupę na utratę płynności i trudności w zabezpieczeniu wierzytelności podmiotów trzecich. Powyższy cel jest szczególnie istotny w kontekście sposobu przeprowadzania postępowania sanacyjnego, którym objęty został K. Wnioskodawcy wskazali, że zgodnie z treścią planu restrukturyzacyjnego, wszystkie zobowiązania Spółki powstałe po 10 marca 2020 r. będą na bieżąco spłacane przez spółki z Grupy. Wnioskodawcy zaznaczają w szczególności, że dalsze kontynuowanie struktury organizacyjnej, w której spółki z Grupy są zobowiązane do regulowania opłat licencyjnych na rzecz spółki zarządzającej znakami towarowymi (K.), skutkować będzie koniecznością realizacji zobowiązań z tytułu opłat licencyjnych przed wierzytelnościami, które zostały dołączone do spisu wierzytelności, przeprowadzonego w ramach postępowania sanacyjnego, co niewątpliwie może skutkować dalszą utratą wiarygodności biznesowej Grupy w oczach wierzycieli. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy uznali, że podjęcie opisanych wyżej działań restrukturyzacyjnych jest konieczne i muszą być one zostać podjęte jak najszybciej, w celu jak najsprawniejszego przejścia przez procedurę sanacyjną i uniknięcia upadłości, która zagrażałaby Grupie w przypadku utraty zaufania jej interesariuszy. W odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS do opisania m.in. na czym polegała ekspansja Grupy stanowiąca jedną z przyczyn dokonania jej reorganizacji w 2013 r. wraz z udzieleniem informacji, czy przyświecające jej wówczas cele udało się zrealizować oraz czy przeprowadzona reorganizacja znacząco ułatwiła ich dokonanie, Wnioskodawcy wskazali, że poprzez ekspansję Grupy należy rozumieć jej rozwój polegający na wzroście konkurencyjności i zwiększaniu sprzedaży produktów. Strategia dla Grupy zakłada umocnienie pozycji, jako specjalisty w zakresie sprzętu, oprogramowania oraz usług IT ze szczególnym naciskiem na doradztwo, obsługę klienta i opiekę około sprzedażową, w tym serwis. W celu jak najlepszego zaspokojenia oczekiwań klientów z różnych segmentów rynkowych, K. stale dywersyfikuje kanały zbytu na wiele segmentów i kanałów, w tym rynki zagraniczne. Strategia działania organizacji K. realizuje trzy nadrzędne cele: • pozyskiwanie szerokiej rzeszy klientów, którego potrzeby mogą być zaspokojone przez wyspecjalizowane zespoły zadaniowe, • dywersyfikacja działalności w obrębie branży IT, dla złagodzenia skutków ewentualnej dekoniunktury lub spadku sprzedaży w jednym z segmentów. • konsekwentne poszerzanie asortymentu i zwiększanie sprzedaży w branżach RTV, AGD oraz wielu innych kategoriach zgromadzonych w grupie Home. Wyższej wspomniane cele nie byłyby możliwe do realizacji w przypadku zmaterializowania się negatywnych scenariuszy dot. ryzyka utraty kluczowych aktywów (jak m.in znaki towarowe - o czym szerzej we wniosku (punkt. 3.2) dlatego też działania reorganizacyjne dokonane w 2013, uznać należy za skuteczną formę zabezpieczenia interesu prawnego i ekonomicznego Grupy. W odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS, Wnioskodawcy wskazali ostatecznie, że korzyścią podatkową w niniejszej sprawie będzie: a) rozpoznanie przez K. straty podatkowej w wyniku sprzedaży udziałów w C. na rzecz K., b) rozpoznanie przez K. w związku z umorzeniem udziałów w S. kosztów podatkowych w wysokości historycznego koszty nabycia udziałów w K., w zakresie w jakim prowadzą do rozpoznania straty podatkowej na tej transakcji, c) brak rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu należności licencyjnych K. W wyniku likwidacji K. oraz uprzedniej sprzedaży przez tę spółkę znaków towarowych, K. nie będzie zobowiązany do wypłaty należności licencyjnych na rzecz K. Działania te skutkować będą: a) wyeliminowaniem przychodów podatkowych K., wynikających z dotychczas otrzymywanych należności licencyjnych, b) brakiem ponoszenia przez K. nieefektywnych podatkowo płatności licencyjnych, które w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT nie są już zaliczane do kosztów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawców do opisanych korzyści podatkowych wynikających z planowanej restrukturyzacji nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawcy potwierdzili, że w związku z przeprowadzeniem planowanej restrukturyzacji powstaną korzyści podatkowe. Zdaniem Wnioskodawców przy ocenie, czy osiągnięcie danej korzyści jest sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisu bądź ustawy podatkowej, może być pomocne odwołanie się do "czynności odpowiedniej", o której mowa w art. 119a § 2 Ordynacji Podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca przewidział istnienie takiej "czynności odpowiedniej", a więc, w założeniu, czynności najbardziej właściwej czy naturalnej w danych okolicznościach, to uznał tym samym, że skutki podatkowe takiej czynności powinny być miarodajne w stosunku do ocenianej czynności. Następnie, aby zweryfikować przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy poszukiwać uzasadnienia takiego stanu rzeczy, tj. czy okoliczności danej sprawy uzasadniają postępowanie podatnika albo świadczą o tym, że postąpił on wbrew nadrzędnym celom regulacji (wbrew "duchowi" regulacji). W ocenie Wnioskodawców planowana restrukturyzacja i wynikające z niej korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem Wnioskodawców nie sposób wskazać w odniesieniu do planowanej restrukturyzacji regulacji, których Wnioskodawcy chcą uniknąć lub które chcą wykorzystać (dla osiągnięcia korzyści podatkowej, wbrew przedmiotowi i celowi tych regulacji), gdyż nie sposób wskazać czynności bardziej odpowiednich niż planowana restrukturyzacja dla osiągnięcia zakładanych celów biznesowych i efektów ekonomicznych. Wnioskodawcy zauważyli, że z ustaw podatkowych nie wynika norma prawna, która nakazywałaby podatnikowi trwać w strukturze lub utrzymywać transakcje, których uzasadnienie gospodarcze utraciło rację bytu wskutek zmieniających się okoliczności rynkowych. Dalsze trwanie Grupy w dotychczasowej strukturze organizacyjnej nie jest dłużej uzasadnione biznesowo, w związku z czym zmiana tej struktury nie powinna być odczytywana jako sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przeprowadzenie restrukturyzacji we wskazany we Wniosku sposób pozwoli na: • podjęcie działań restrukturyzacyjnych jak najszybciej, • szybkie uregulowanie problemu związanego z narastającymi należnościami z tytułu opłat licencyjnych, • przedstawienie spójnego i zrozumiałego przekazu informacyjnego dla interesariuszy Grupy, którzy mogliby wyrażać zwątpienie w racjonalność działań Grupy w sytuacji, gdy K., w okresie trwania w procesie restrukturyzacji, poświęca własne zasoby na czasochłonne połączenie ze spółką, które nie przyniesie istotnej poprawy sytuacji finansowej Spółki. Uwzględniając treść przepisów ustawy o CIT (w tym ich wykładnię systemową, celowościową i unijną), w ocenie Wnioskodawców nie można powiedzieć, że dokonując Restrukturyzacji będą oni wykorzystywali wynikające z przepisów podatkowych normy, których nie ma lub których nie da się jednoznacznie wyinterpretować (bądź też unikali zastosowania jakichś norm). Wnioskodawcy podkreślili, że: • art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - który znajdzie zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów K. w S. oraz • art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8c-8d oraz ust. 4 pkt 3e, 3f i 12 ustawy o CIT - który znajdzie zastosowanie w przypadku połączenia K. i S. - współtworzą zharmonizowany unijny system opodatkowania łączeń, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów w spółkach kapitałowych, oparty na Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (zastępującej poprzednio obowiązującą Dyrektywę Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r.). Rozpoznanie przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą udziałów nie stanowi naruszenia istoty przepisów, lecz stanowi ich implementację, realizującą podstawowe cele unijnego systemu podatkowego wskazane w wyżej wymienionych aktach unijnych. A contrario, sprzeczność z przedmiotem i celem regulacji ustawowych mogłaby wystąpić w szczególności, w sytuacji gdy celem nabycia danego aktywa (np. udziałów) byłoby prowadzenie działalności spekulacyjnej, nastawionej na rozpoznanie strat podatkowych, które podatnik będzie mógł odliczyć od rozpoznanych wysokich dochodów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawców, taka sytuacja nie będzie miała zastosowania, ze względu na fakt, że: • udziały w C. oraz K. zostały nabyte odpowiednio przez K. oraz K. w wyniku Reorganizacji, która miała uporządkować strukturę organizacyjną Grupy na wiele lat, • powyższe udziały nie stanowiły przedmiotu obrotu spekulacyjnego, lecz stanowiły aktywa służące do jak najefektywniejszego zarządzania i koordynowania prowadzonej przez Grupę działalności gospodarczej, • strata podatkowa odzwierciedlać będzie faktyczną stratę ekonomiczną wynikającą z utraty wartości tych aktywów, wynikającą z negatywnych skutków nadzwyczajnych zdarzeń, które dotknęły Grupę. Jednocześnie czynności zmierzające do konsolidacji podmiotów w drodze połączenia powinny pozostawać neutralne podatkowo - ponieważ celem powyższych przepisów jest właśnie brak opodatkowania takich czynności, uzyskanie korzyści podatkowej w tej postaci powinno zostać uznane za zgodne z celem przepisów ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności: • fakt, iż Wnioskodawcy posiadają sprecyzowane cele biznesowe oraz zidentyfikowali efekty ekonomiczne, osiągnięcia których oczekują w rezultacie restrukturyzacji, a których to osiągnięcie nie byłoby możliwe (w oczekiwany sposób) w przypadku realizacji innego scenariusza; • okoliczność, iż w odniesieniu do przedstawionej restrukturyzacji znajdą zastosowanie przepisy (normy prawne wynikające z przepisów), które przewidują brak opodatkowania połączenia oraz rozpoznanie strat podatkowych, przy czym nie będzie to stanowiło naruszenia celów stojących za wprowadzeniem tych przepisów oraz nie jest możliwe wskazanie innych norm, których zastosowania Wnioskodawcy chcieliby uniknąć na skutek wyboru konkretnego scenariusza - w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że przesłankę zastosowania klauzuli GAAR odwołującą się do niezgodności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy uznać za niespełnioną w rozważanej sytuacji. Wnioskodawcy wskazali, że w pierwszej kolejności należy zidentyfikować wszystkie istotne i ważne cele ekonomiczne (w tym podatkowe) czynności, a następnie dokonać oceny ich znaczenia i ważności w kontekście konkretnych wyborów dokonywanych przez podatnika co do realizacji danej czynności. Zdaniem Wnioskodawców w celu oceny znaczenia poszczególnych celów dokonania danej czynności pomocne może być odwołanie się do koncepcji "zero-tax world" - a więc udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w hipotetycznej rzeczywistości, w której żadne zdarzenia nie podlegają opodatkowaniu, podatnik również zdecydowałby się na dokonanie danej czynności. Wnioskodawcy podkreślili, iż przeprowadzenie restrukturyzacji pozwoli m.in. na: a) dostosowanie struktury organizacyjnej do nowych realiów gospodarczych, w których głównym celem Grupy nie jest dalsza ekspansja (nawet kosztem rosnących wydatków stałych), ale zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodu oraz zabezpieczenie interesów wierzycieli Grupy; b) uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy, umożliwiające Grupie obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych oraz usprawnienie procesu decyzyjnego, c) redukcję wartości rozliczeń wewnątrzgrupowych, co przełoży się na zwiększenie poziomu ochrony zobowiązań wierzycieli; d) zwiększenie poziomu płynności Grupy, prowadzące do wyższego poziomu zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu jak również większa efektywność regulowania zobowiązań. W opinii Wnioskodawców powyższe cele biznesowe i efekty ekonomiczne, jakich osiągnięcie będzie możliwe wskutek przeprowadzenia restrukturyzacji, mieszczą się w pojęciu "celów ekonomicznych", o których mowa w art. 119d Ordynacji podatkowej. Wnioskodawcy, tak jak wszyscy racjonalnie działający przedsiębiorcy, podejmując decyzję odnośnie restrukturyzacji uwzględniali również kwestie podatkowe z nią związane. Kwestie te, jako mieszczące się w zakresie prawnie dopuszczalnego planowania podatkowego, nie podlegają jednak pod zastosowanie GAAR. Podsumowując realizacja restrukturyzacji nierozerwalnie związana jest z określonymi skutkami podatkowymi. Skutki powyższe w części traktowane mogą być jako potencjalne korzyści podatkowe, jednakże w części stanowią one również dodatkowe obciążenia dla Wnioskodawców. Ponadto, ewentualne korzyści podatkowe mogą być uznane jedynie za poboczne, w obliczu głównego celu biznesowego, jakim jest zabezpieczenie dalszej kontynuacji działalności gospodarczej Grupy. Zdaniem Wnioskodawców, wystąpienie ewentualnych korzyści podatkowych w wyniku realizacji restrukturyzacji nie powinno być traktowane jako główny cel lub jeden z głównych celów dokonania restrukturyzacji w zrozumieniu przepisów o GAAR. Natomiast nawet jeśliby uznać, że korzyści powyższe stanowiły jednak główny lub jeden z głównych celów dokonania czynności, to korzyść ta nie będzie sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a czynności nie będą nosić znamienia sztuczności. Ostatnim szczegółowym kryterium zastosowania GAAR do danej czynności jest sztuczność działania. Przedmiotem analizy jest w tym kontekście sam sposób działania, a więc sekwencja (metodologia, etapy, scenariusze) konkretnych czynności wybrana do osiągnięcia zakładanego celu. W celu ustalenia, czy sposób działania był sztuczny, ustawodawca odsyła do hipotetycznego standardu "rozsądnie działającego podmiotu" i konieczności uwzględnienia "istniejących okoliczności". Wybór scenariusza zakładającego dokonanie działań restrukturyzacyjnych ma swoje uzasadnienie biznesowe - wynika ściśle z kontekstu sytuacji Grupy, która determinowana jest koniecznością efektywnego przeprowadzenia postępowania sanacyjnego, co uzależnione jest od szybkości i skuteczności działań w zakresie obniżenia kosztów, redukcji zobowiązań wewnątrzgrupowych i odbudowania wiarygodności interesariuszy Grupy i uczestników rynku. Restrukturyzacji nie można zdaniem Wnioskodawców uznać za działania prowadzące do nadmiernej zawiłości konstrukcji, korzystania z podmiotów pośredniczących czy wystąpienia innych okoliczności, które ustawodawca wymienił w art. 119c § 2 Ordynacji Podatkowej. W szczególności: 1) liczba transakcji wynika jedynie ze skali zobowiązań wewnątrzgrupowych, które Grupa planuje zredukować; 2) w ramach restrukturyzacji nie są angażowane podmioty pośredniczące, przy czym rozliczenie zobowiązań wewnątrzgrupowych z jak najmniejszym udziałem K. wynika z przeprowadzanego postępowania sanacyjnego i starań o jak największe zabezpieczenie majątku Spółki, który będzie podstawą do zabezpieczenia i spłaty zobowiązań wobec jej wierzycieli; 3) restrukturyzacja prowadzi do rezygnacji ze struktury organizacyjnej opartej na Reorganizacji z 2013 r. oraz wieloszczeblowej struktury organizacyjnej (powstałej na podstawie umowy sprzedaży akcji C. zawartej 29 marca 2018 r. pomiędzy K. a K.), jednakże nie wynika to z długoterminowych planów Grupy znanych w momencie podejmowania tych czynności i zakładających taką rezygnację, lecz z nadzwyczajnych zdarzeń biznesowych, do których Grupa - nawet przy zachowaniu najwyższych poziomów ostrożności - nie mogła w pełni się przygotować, i które zmusiły Grupę do podjęcia takich działań; 4) potrącenia zobowiązań wewnątrzgrupowych są jedyną formą spełnienia tych zobowiązań, które zapewniają zachowanie przez Spółkę i Grupę najpłynniejszych aktywów (np. środki pieniężne) na potrzeby zabezpieczenia interesów wierzycieli; 5) restrukturyzacja, nie generuje ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe - co więcej, Wnioskodawcy zaznaczają, że brak restrukturyzacji skutkowałby powstaniem nieakceptowalnie wysokiego poziomu ryzyka upadłości i braku możliwości kontynuowania działalności przez Grupę; 6) ewentualna korzyść podatkowa, z tytułu strat podatkowych, ma swoje odzwierciedlenie w faktycznych zmianach w wartości posiadanych przez Grupę aktywów, które nie były nabywane w celu spekulacyjnym, lecz w celu długoterminowego wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej przez Grupę działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawców, również na gruncie ekonomicznym restrukturyzacja nie powinna być oceniana jako działanie sztuczne. Przede wszystkim głównego celu dokonania restrukturyzacji nie stanowi osiągnięcie korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem ustawy. Restrukturyzacja zostanie dokonana, aby osiągnąć nadrzędny, strategiczny cel Wnioskodawców, jakim jest zapewnienie dalszego kontynuowania działalności Grupy poprzez "uzdrowienie" sytuacji finansowej, zabezpieczenie interesów wierzycieli, dostosowanie struktury organizacyjnej do aktualnych wyzwań stojących przed Grupą oraz budowanie wiarygodności wśród interesariuszy. Wnioskodawcy wskazali, że czynności restrukturyzacyjne w zasadniczej większości przypadków nierozerwalnie związane są z konsekwencjami podatkowymi. Przy czym każdy rozsądnie działający przedsiębiorca uwzględnia te konsekwencje przy planowaniu tego typu działań, nawet gdy stanowią one jedynie poboczny efekt planowanych działań. W ocenie Wnioskodawców planowana restrukturyzacja mieści się w hipotetycznym standardzie "rozsądnie działającego podmiotu". Wnioskodawcy bowiem: • wyraźnie określili cel biznesowy planowanych działań (zapewnienie dalszego funkcjonowania Grupy); • zidentyfikowali inną drogę osiągnięcia powyższego celu oraz dokonali jej analizy pod kątem spełnienia celów biznesowych Grupy; • tam, gdzie było to możliwe i uzasadnione, oszacowali potencjalny efekt dokonania restrukturyzacji, • podjęli decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, • w założonym sposobie przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych nie wystąpią elementy wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji Podatkowej, które w ocenie ustawodawcy mogą wskazywać na sztuczny sposób działania. Wszystkie wymienione działania Wnioskodawców prowadzą do wniosku, że hipotetyczny, racjonalny podatnik znajdujący się w sytuacji analogicznej do sytuacji Wnioskodawców i funkcjonujący w ramach koncepcji "zero-tax world" podjąłby działania analogiczne do planowej przez Wnioskodawców restrukturyzacji. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy uznali, że przeprowadzenie Restrukturyzacji nie będzie stanowiło unikania opodatkowania. Nawet gdyby uznać planowane działania za zespół czynności oraz zidentyfikować powstanie korzyści podatkowej w rezultacie jego realizacji, to korzyść ta nie będzie spełniać łącznie wszystkich przesłanek uznania określonej czynności (i osiągniętej w jej rezultacie korzyści) za unikanie opodatkowania, tj.: 1) ewentualna korzyść podatkowa, jaką Wnioskodawcy mogliby uzyskać wskutek dokonania Czynności nie byłaby w przedstawionych okolicznościach korzyścią sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; 2) głównym celem restrukturyzacji jest osiągnięcie założonych celów biznesowych i oczekiwanych efektów ekonomicznych, a w szczególności realizacji nadrzędnego (strategicznego) celu, jakim jest zapewnienie dalszej kontynuacji działalności Grupy poprzez "uzdrowienie" sytuacji finansowej Grupy, zabezpieczenie interesów wierzycieli, dostosowanie struktury organizacyjnej do aktualnych wyzwań stojących przed Grupą oraz budowanie wiarygodności wśród interesariuszy Grupy, przy czym ewentualne korzyści podatkowe były uwzględniane przy planowaniu restrukturyzacji, ale jedynie towarzyszyły one głównym korzyściom o charakterze gospodarczym; 3) w przedstawionych we Wniosku okolicznościach wybrany sposób działania nie jest sztuczny. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców w odniesieniu do opisanych czynności nie będzie miał zastosowania art. 119a § 1 i następne Ordynacji podatkowej. W dniu 5 stycznia 2023 r. Szef KAS, na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej Op), odmówił wydania opinii zabezpieczającej. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawioną we Wniosku Czynność oraz wynikającą z niej korzyść podatkową należy ocenić w kontekście już dokonanych działań, których początkiem było przeprowadzenie Reorganizacji w 2013 r. K. i podmioty z nim powiązane w ramach działań rozpoczętych w 2013 r. oraz następczego zaciągania zobowiązań wewnątrzgrupowych, w przedstawionych okolicznościach, doprowadzili bowiem do wykreowania sytuacji, w której możliwe jest uzyskanie przedstawionych korzyści podatkowych. Szef KAS zwraca bowiem uwagę, że wskazane korzyści podatkowe miały możliwość powstać jedynie w rezultacie dokonania transakcji wewnątrzgrupowych z wykorzystaniem Znaków Towarowych wytworzonych pierwotnie przez K.. Dzięki tym transakcjom spółki celowe miały środki finansowe na zaciąganie wewnątrzgrupowych zobowiązań. Natomiast środki finansowe pochodziły pierwotnie z działalności gospodarczej prowadzonej przez K.. Źródłem finansowania S. były środki pieniężne ze sprzedaży znaków towarowych do K., które to następnie zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki pieniężnej na rzecz K.. Należności z tytułu tej pożyczki stanowiły dla S. podstawowe źródło przychodu w początkowym okresie funkcjonowania tej spółki. Zasadniczym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych przez K. były opłaty licencyjne za prawa do korzystania ze znaków towarowych rodziny K. Natomiast, źródłem finansowania C. były pożyczki udzielone przez K. oraz należności licencyjne otrzymywane od K. z tytułu korzystania ze znaku towarowego K. Obieg środków pieniężnych w Grupie rozpoczął się w wyniku przenoszenia przez K. znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Umożliwiło to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, zaliczanie opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz przekazywanie środków pieniężnych pierwotnie należących do K. pomiędzy spółkami powiązanymi, aby w konsekwencji doprowadzić do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w spółkach w Grupie. Szef KAS zwraca uwagę, że już samo dokonanie Reorganizacji w 2013 r. przyniosło Grupie korzyści podatkowe. Znaki Towarowe zostały wytworzone przez K.. Następnie zostały przeniesione do S., aby docelowo trafić do K. K. nie mógł samodzielnie amortyzować Znaków Towarowych, ponieważ sam je wytworzył. Dopiero ich przeniesienie na spółki celowe umożliwiło ich amortyzację. Znaki towarowe zostały przyjęte do ewidencji podatkowej 18 grudnia 2013 r., tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży znaków towarowych pomiędzy K. a S. K. przyjęła 7-letni okres amortyzacji (rok podatkowy K. rozpoczyna się 1 kwietnia a kończy 31 marca) według stawki liniowej 14,29% rocznie. Dla celów bilansowych nabyte znaki nie podlegały amortyzacji - przyjęto nieokreślony okres użytkowania. Wartość początkowa znaków licencjonowanych K. ([...]) została określona w wysokości ich ceny nabycia wynoszącej 40 200 265,85 zł. Wartość początkowa znaku towarowego licencjonowanego K. (K.) również została określona w wysokości ceny jej nabycia wynoszącej 13 123 015,30 zł. Wartość początkowa Znaków Towarowych odpowiadała kwocie 53 323 281,15 zł, która stanowi historyczne koszty nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym K. przez K. K. zamierza tę kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów S., które nastąpi po połączeniu S. z K., co spowoduje powstanie korzyści podatkowej. Jak sami bowiem Wnioskodawcy wskazują, planowane jest umorzenie udziałów w S. przez Spółkę w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu za sprzedaż przez K. znaków towarowych do K.. Wytworzone przez Spółkę Znaki Towarowe były przedmiotem obrotu pomiędzy S. i K., aby zostać zamortyzowane w całości w tej ostatniej spółce w grudniu 2020 r. Gdyby K. nie zbył Znaków Towarowych do S., a następnie do K. - to odpisy amortyzacyjne w S. byłyby ograniczone przez art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Spółki komandytowo-akcyjne nie były bowiem wówczas podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a podatek dochodowy był rozliczany przez ich wspólników. W związku z tym, że w części kosztów przypadającej do rozliczenia przez K., stosownie do art. 5 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez S. nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego samego dnia S. sprzedała Znaki Towarowe do K., która nabyła je za środki pieniężne otrzymane od K. za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Dochód ze sprzedaży znaków towarowych znów był rozliczany przez K. stosując zasadę transparencji podatkowej S. oraz przyjmując szczególny status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, którego dochód, zgodnie z uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, podlegał opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy. Otrzymana przez S. z ww. tytułu kwota 53 323 281,15 zł pozwoliła jej rozpocząć działalność finansowania innych spółek z Grupy przez zawieranie umów pożyczek. Natomiast K. z tytułu posiadania Znaków Towarowych otrzymywała kwoty pieniężne w wyniku uiszczania opłat licencyjnych przez K., przez co mogła przeznaczyć je na finansowanie kolejnych wewnątrzgrupowych zobowiązań. Z tego właśnie źródła K. miała środki na nabycie udziałów C., które mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako historyczne wydatki i doprowadzić w rezultacie do powstania korzyści podatkowej w K. w wyniku dokonania planowanej czynności sprzedaży tych udziałów do K. Źródłem finansowania C. były pożyczki udzielone przez K. oraz należności licencyjne otrzymywane od K. z tytułu korzystania ze znaku towarowego K. Powyższe prowadzi do wniosku, że podmiotem finansującym Grupę - pomimo Reorganizacji w 2013 r. - pozostał jej podmiot dominujący, tj. K. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe korzyści podatkowe miały szansę powstać tylko dzięki dokonanym transakcjom związanym ze Znakami Towarowymi oraz zaciąganiem zobowiązań wewnątrzgrupowych przez spółki z Grupy. Rozważenie tego aspektu determinuje wprost rozstrzygnięcie Wniosku. Uznanie bowiem, że przenoszenie Znaków Towarowych, zaciąganie wewnętrznych zobowiązań i następcze niwelowanie ich w formie bezgotówkowej jest wynikiem unikania opodatkowania implikuje wniosek, że nie może dojść (w sposób nienaruszający art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów w C. i K. oraz zmniejszenia przychodów z tytułu braku uiszczania należności licencyjnych. Skoro bowiem ustawodawca określa przykładowo, że pod pojęciem sztuczności działania należy rozumieć m.in. "angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego" (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) to priorytetowym przedmiotem oceny umożliwienia zamortyzowania i przenoszenia Znaków Towarowych oraz zaciągania wewnątrzgrupowych zobowiązań powinny być także takie okoliczności jak m.in. to, kto był wytwórcą Znaków Towarowych, w jaki sposób doszło do nabycia Znaków Towarowych przez podmiot amortyzujący, czy przeniesienie Znaków Towarowych oraz powstanie zobowiązań wewnątrzgrupowych było uzasadnione ekonomicznie lub gospodarczo. Zdaniem organu, nie można więc podzielić wizji ukształtowania sprawy rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w takiej formie, jak czynią to Wnioskodawcy, skupiając się wyłącznie na etapie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia udziałów w spółkach powiązanych. Krytycznym elementem, którego Wnioskodawcy nie dostrzegają w swoim uzasadnieniu jest bowiem czynnik rzeczywistej oceny, jakie efekty, w tym podatkowe, przyniosła cała sekwencja zdarzeń związana z wykorzystywaniem Znaków Towarowych w działalności gospodarczej Grupy oraz zaciąganiem wewnątrzgrupowych zobowiązań. Zdaniem Szefa KAS nie można w rozpatrywanej sprawie przyjąć optyki, w której rozważania dotyczące czynności planowanej w postaci reorganizacji Grupy prowadzone są w oderwaniu przyczynowo - skutkowym od tego, w jaki sposób Znaki Towarowe zostały wytworzone, w jakich okolicznościach trafiały do majątków poszczególnych podmiotów powiązanych, jaki był obrót w Grupie środkami pieniężnymi pochodzącymi z majątku K. a przekazywanymi dalej w związku z pośrednim nabyciem Znaków Towarowych oraz uiszczaniem opłat licencyjnych za ich korzystanie, jak i warunki, w których dochodziło do udzielania wewnątrzgrupowych zobowiązań i jakie były tego konsekwencje podatkowe. Jak wynika z przywołanej sekwencji zdarzeń, których przedmiotem były Znaki Towarowe oraz środki pieniężne K. przekazywane w ramach wewnątrzgrupowych zobowiązań, możliwość - lub nie - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów stanowi w ocenie organu jedynie ostatni z etapów ich obrotu. Na końcu Znaki Towarowe oraz środki pieniężne trafią z powrotem do spółki dominującej (K.). Chociaż wskazana we Wniosku korzyść podatkowa i planowana czynność jest konkretna i z punktu widzenia rozliczeń podatkowych Spółki uzasadnione jest wystąpienie o jej ocenę, w przypadku stosowania przepisów klauzulowych w niezasadny sposób zawęża pole rozpoznania sprawy. W przedstawionym do zaopiniowania zdarzeniu przyszłym w celu stwierdzenia, czy czynność stanowi unikanie opodatkowania i przeciwdziałaniu jego negatywnym konsekwencjom, konieczne jest bowiem dokonanie łącznej oceny całego ciągu czynności, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Na zespół czynności w niniejszej sprawie składają się działania związane z obrotem Znakami Towarowymi, ich amortyzacją i wykorzystaniem, obrotem środkami pieniężnymi w związku z zaciąganiem wewnątrzgrupowych zobowiązań, zbywaniem i nabywaniem udziałów spółek z Grupy oraz ich późniejszą likwidacją. Dlatego też, w opinii Szefa KAS, rozpatrzenie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do końcowej części zespołu czynności nie może stanowić okoliczności wyłączającej zastosowanie klauzuli ogólnej w stosunku do rozpatrzenia wpływu wielu podjętych przez podatnika czynności na tą daną część końcową tego zespołu, oczywiście jeżeli istnieje nierozerwalny, logiczny związek między poszczególnymi zdarzeniami. Mając na uwadze treść Wniosku rola Szefa KAS przy wydaniu opinii zabezpieczającej nie może więc sprowadzać się do prostego potwierdzenia, że skoro Grupa planuje dokonać restrukturyzacji - skutkującej zmniejszeniem wewnątrzgrupowych zobowiązań oraz likwidacją części spółek powodującą wyeliminowanie kosztów ich utrzymania - to organ rozpatruje tylko element restrukturyzacji, choć treścią podatkową restrukturyzacji będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci historycznych kosztów nabycia udziałów w poszczególnych spółkach. W świetle zaś ram prawnych wyznaczonych przez art. 119c Ordynacji podatkowej określającym przesłanki sztuczności działania Szef KAS nie może zająć stanowiska ograniczonego w taki sposób. Działanie Szefa KAS w trybie rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie może więc w tej sprawie polegać na bezkrytycznym przyjęciu, że obecna restrukturyzacja jest zdarzeniem "sui generis", ale na zbadaniu jaki wpływ na jej warunki mają okoliczności, które doprowadziły do powstania struktury, która obecnie zdaniem Wnioskodawcy wymaga "zrestrukturyzowania". Nie sposób bowiem nie zauważyć, że Znaki Towarowe pierwotnie zostały wytworzone przez Spółkę. Następnie zostały przeniesione aportem do S. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Tego samego dnia zostały wniesione do K. w zamian za wkład pieniężny, który ta spółka otrzymała od K. w zamian za jej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W ten sposób uzyskane środki pieniężne S. przeznaczyła na udzielanie finansowania spółkom z Grupy - przede wszystkim poprzez udzielanie pożyczek K. Szef KAS podkreśla, że pierwszą pożyczkę K. spółka S. udzieliła już 18 grudnia 2013 r., tj. w dniu, w którym uzyskała środki pieniężne za Znaki Towarowe. Podobnie uczyniła K. z opłatami licencyjnymi za korzystanie ze Znaków Towarowych uzyskanych od K. Nie może także zniknąć z uwagi, że osobami zarządzającymi spółkami z Grupy są te same osoby – W.B., E.B., M.B. oraz K.B. Przy czym K. jest spółką dominującą w Grupie. Spółki z Grupy są zatem podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Ponadto te same osoby miały i mają faktyczne władztwo i decyzyjność w zakresie podjętych w sprawie sekwencji zdarzeń, co będzie miało także znaczenie przy rozpatrywaniu kolejnych przesłanek zastosowania klauzuli. Mając na uwadze powyższe Szef KAS uważa zatem, że planowany zespół powiązanych ze sobą czynności powinien zostać oceniony przez pryzmat już dokonanych czynności, które swój początek miały w 2013 r. Gdyby bowiem nie doszło do przeniesienia Znaków Towarowych i wprowadzenia tym samym do wewnątrzgrupowego obiegu środków pieniężnych z majątku K., to dziś Wnioskodawcy nie rozważaliby kwestii możliwości rozliczenia historycznych kosztów nabycia udziałów, ponieważ nie doszłoby do ich uiszczenia ze względu na brak posiadania środków przez podmioty z Grupy. W wyniku przeprowadzonych w przeszłości działań K. uzyskała możliwość amortyzowania Znaków Towarowych bez ograniczenia wynikającego z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Doszło bowiem do sytuacji, w której podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych nabył Znaki Towarowe pomimo tego, że sam ich nie wytworzył (bo Znaki Towarowe wytworzyła Spółka). Opłaty licencyjne były zaliczane przez spółki z grupy do kosztów uzyskania przychodów do roku podatkowego 1 kwietnia 2017 r - 31 marca 2018 r. włącznie. Począwszy jednak od roku podatkowego 1 kwietnia 2018 r. - 31 marca 2019 r. opłaty te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wejście w życie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W wyniku zaciągania wewnątrzgrupowych zobowiązań za pośrednictwem różnych podmiotów z Grupy (pomimo tego, że przekazywane środki pieniężne pochodziły z majątku K.) zapłacone odsetki od zobowiązań wewnątrzgrupowych, z wyjątkiem wyłączonych na podstawie regulacji z art. 16 ustawy o CIT również były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zawarcia przez podmioty powiązane umów przejęcia długu, umów potrącenia wzajemnych zobowiązań, umów pożyczek, umów licencyjnych - operującymi w głównej mierze środkami pieniężnymi K. wprowadzonymi w obieg wewnątrz Grupy dzięki przeniesieniu Znaków Towarowych oraz podjęciu uchwał dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i następczego objęcia nowoutworzonych udziałów - końcowo spółki zamierzają doprowadzić do powrotu Znaków Towarowych do Spółki w sposób korzystny podatkowo. U spółki K. dochód ze sprzedaży Znaków Towarowych zostanie skompensowany stratą ze zbycia udziałów w C. Z kolei umorzenie udziałów przez K. w S. pozwoli z jednej strony wygenerować stratę podatkową na tej transakcji, a z drugiej rozliczyć poprzez kompensatę transakcję nabycia Znaków Towarowych. Skoro zatem całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę skupia się wokół Znaków Towarowych oraz wewnątrzgrupowych zobowiązań, to Szef KAS nie może pominąć zupełnie ciągu zdarzeń wiążących się z nimi, skoro finalnie ma ocenić "klauzulowo" element podatkowy sprowadzający się w istocie do uznania, czy historyczne koszty nabycia udziałów w spółkach powiązanych mogą stać się kosztem podatkowym. W przedstawionym do zaopiniowania zdarzeniu przyszłym nie sposób nie zauważyć, że momentem rozpoczynającym działania optymalizacyjne było przeniesienie Znaków Towarowych przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych we Wniosku. Jednakże sytuację, w której podmiot wytwarzający znak towarowy przenosi go aportem do spółki celowej, co doprowadza do możliwości jego amortyzacji, można uznać co najmniej za etycznie wątpliwą. Z uwagi bowiem na tożsamość podmiotową osób fizycznych zarządzających spółkami z Grupy w wyniku czynności władztwo prawne nad Znakami Towarowymi pozostało u tych samych osób. Tym samym, przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem jest analiza, czy powyżej opisany zespół powiązanych ze sobą czynności, którego finalnym efektem będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów w C. oraz K. powodujących powstanie straty - w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, pism uzupełniających oraz załączonych dokumentów - odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Będzie to też odpowiedź na pytanie, czy do wskazanego przez Wnioskodawców zespołu powiązanych ze sobą czynności i wynikających z nich korzyści podatkowych zastosowanie znalazłaby klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ podkreślił, że w celu zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej koniecznym jest stwierdzenie, że osiągnięcie w danych okolicznościach, przez podatnika korzyści podatkowej jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej albo przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej. Tym samym, w myśl znowelizowanego art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka sprzeczności została podzielona na dwie części: przedmiot lub cel ustawy podatkowej lub przepisu ustawy podatkowej. W aktualnym stanie prawnym wystarczającym dla spełnienia tej przesłanki będzie więc stwierdzenie takiej sprzeczności w odniesieniu do ustawy jako pewnej całości, a nie tylko w odniesieniu do konkretnego przepisu ustawy podatkowej. Dokonana Reorganizacja w 2013 r., której skutkiem było umożliwienie amortyzacji wytworzonych przez Spółkę Znaków Towarowych aż do grudnia 2020 r. jest sprzeczna z przedmiotem, jak i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy jest bowiem umożliwienie amortyzacji znaków towarowych nabytych a nie wytworzonych. Czynności, których przedmiotem były Znaki Towarowe, powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodów są także sprzeczne z przedmiotem, jak i celem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy bowiem zauważyć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych Znaków Towarowych nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie Reorganizacji w 2013 r. Zatem za sprzeczne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać dokonywanie takich działań, które prowadzą do umożliwienia amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, dla których ustawodawca nie przewidział takiego uprawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwie celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych, które dany podmiot sam wytworzył, a następnie w wyniku działań restrukturyzacyjnych przeniósł do podmiotu, który mógł je amortyzować. K. zachował przy tym prawo do korzystania ze Znaków Towarowych poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Aby zaś wyłączyć dyspozycje wynikające z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wniesienie przez Spółkę do K. Znaków Towarowych za pośrednictwem S., powinno być rzeczywistą czynnością a nie sztuczną strukturą motywowaną wyłącznie względami podatkowymi. Realizowana przez Wnioskodawców Czynność - rozumiana jako całość działań podjętych względem Znaków Towarowych od momentu ich wytworzenia, a kończąca się planowanym powrotem Znaków Towarowych do wytwórcy - nie zawiera w sobie elementów faktycznego transferu Znaków Towarowych pomiędzy podmioty od siebie niezależne, motywowanego istotnymi celami innymi niż podatkowe. Przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych były możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu Reorganizacji w 2013 r., a nie przysługiwałyby, gdyby do niej nie doszło. Podsumowując, analizując drogę jaką przeszły Znaki Towarowe od 2013 r. aż do ich planowanego powrotu do wytwórcy, tj. K., sposób i uwarunkowania, w jaki były przenoszone i wykorzystywane, można stwierdzić, że korzyść - którą Wnioskodawcy osiągnęli w wyniku amortyzacji Znaków Towarowych wynikająca z zespołu powiązanych ze sobą czynności - będzie sprzeczna z celem ustawy o CIT, a w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Idąc dalej, Szef KAS zauważa, że w wyniku planowanych czynności restrukturyzacyjnych Znaki Towarowe mają docelowo powrócić do K.. Rozpoczęcie podróży Znaków Towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi spowodowało zaangażowanie wysokich kwot przez K., które były przekazywane pomiędzy podmiotami, nad którymi Spółka sprawowała faktyczne władztwo, co oznacza, że Strona obracała nimi de facto sama ze sobą. K., S. oraz C. miały środki pieniężne umożliwiające im zaciąganie wewnątrzgrupowych zobowiązań pochodzące z tego samego źródła, tj. od K. Szef KAS zwrócił się do Wnioskodawców o wyjaśnienie m.in dlaczego w toku prowadzonej przez Grupę działalności katalog zobowiązań wewnątrzgrupowych uległ znaczącemu rozszerzeniu. W odpowiedzi Spółka wskazała, że rozszerzenie katalogu wzajemnych wierzytelności wewnątrzgrupowych w latach 2013 - 2018 wynikał głównie z: a) konieczności ochrony istotnych wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych rodziny K. przed ewentualnymi działaniami strony przeciwnej w wielowątkowym sporze na kanwie umowy inwestycyjnej z 2010 r., b) podjęcia działań mających na celu skupienie zadań związanych z ochroną i rozwojem znaków towarowych w wyspecjalizowanym podmiocie, - które to zaowocowały utworzeniem w 2013 r. w ramach Grupy trzech podmiotów gospodarczych: K., S. oraz S. Posiłkując się wyjaśnieniami Wnioskodawców należy dojść do wniosku, że zwiększenie zobowiązań wewnątrzgrupowych było spowodowane przede wszystkim przeniesieniem Znaków Towarowych do spółek celowych a sfinansowane zostało środkami własnymi K. W obecnym stanie faktycznym i prawnym Wnioskodawcy zakończyli już amortyzowanie Znaków Towarowych a jednocześnie płacone opłaty licencyjne, pomimo iż stanowią przychód po stronie licencjodawcy, to nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów po stronie K. - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Sposób, jaki wybrali Wnioskodawcy na powrót Znaków towarowych do K. prowadzi jednak do powstania kolejnych korzyści podatkowych. Powstanie straty podatkowej w K. na transakcji zbycia udziałów oraz w K. na transakcji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem możliwe będzie w wyniku zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Strata K. z tytułu sprzedaży udziałów w C. do K. powstanie, w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów ich nabycia przez K. od K. w drodze umowy z 29 marca 2018 r. Część ceny za udziały K. uregulowała w drodze kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi K. od K. (z tytułu odsetek oraz pożyczek). Pozostała część została finalnie uregulowana w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań z umowy 29 marca 2019 r. Uregulowanie ceny za nabycie udziałów nastąpiło więc w całości w formie bezgotówkowej. Szef KAS podkreślił, że pierwotnie udziały C. należały do K., a ich nabycie przez K. właściwie sfinansował sam K. poprzez uiszczanie opłat licencyjnych od Znaków Towarowych posiadanych przez K. Pierwotnie Znaki Towarowe należały do K., więc należności K. nigdy by nie powstały, gdyby nie przeniesienie Znaków Towarowych. Dodatkowo organ wskazał, że wygenerowanie straty na sprzedaży udziałów C. pozwoli na skompensowanie jej z dochodem osiągniętym przez K. ze sprzedaży Znaków Towarowych w źródle przychody z zysków kapitałowych. Szef KAS wskazuje, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 poz. 2175) od 1 stycznia 2018 r. wyodrębniła w ustawie o CIT dwa źródła uzyskiwania przychodów - z zysków kapitałowych i z pozostałych źródeł. W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wskazano, że Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. K., jako podmiot zbywający udziały w S. w celu ich umorzenia, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu tego zbycia w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który reguluje sposób rozpoznania kosztów podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce przejmowanej (w tym przypadku K.) za wkład pieniężny. Wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Udziały w K. zostały przez Spółkę objęte w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, więc K. będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wniesionego do K. wkładu pieniężnego, tj. kwoty 53 323 281,15 zł. Szef KAS przypomina, że powyższy wkład pieniężny pozwolił K. na nabycie Znaków Towarowych od S., która nabyła je uprzednio od K. jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie akcji w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Wszystkie te czynności miały miejsce tego samego dnia, tj. 18 grudnia 2013 r. Kwota 53 323 281,15 zł pochodziła z majątku K. i została wykorzystana do: nabycia udziałów w K., nabycia przez K. Znaków Towarowych od S., umożliwienia S. finansowania pozostałych spółek z Grupy, umożliwienia K. pobierania opłat licencyjnych od posiadanych Znaków Towarowych, umożliwienia K. amortyzowania Znaków Towarowych (łączna kwota amortyzacji wyniosła 53 323 281,15 zł), umożliwienia wypłaty spółkom z Grupy dalszych kwot przez K. z tytułu odsetek od pożyczek, które sam sfinansował oraz zawierania dalszych zobowiązań wewnątrzgrupowych. W końcowym etapie planowanych działań kwota 53.323.281,15 zł ma powrócić do K. w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast wskazana kwota została faktycznie przekazana do K. 18 grudnia 2013 r. w ramach umowy pożyczki zawartej z S. Szef KAS wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 16 ustawy o CIT. Mając na uwadze, że wskazane wyżej historyczne wydatki na nabycie udziałów w spółkach powiązanych nie służyły osiągnięciu przychodów, czy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłość - ponieważ były elementem następczym do transakcji związanych ze Znakami Towarowymi, mającymi umożliwić ich amortyzację - należy uznać, że korzyści podatkowe będą spełniały przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Organ wskazał, że oceniając, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, oprócz wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, niezbędne jest również ustalenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Oceniając cele ekonomiczne nakreślone przez Wnioskodawców oraz przedstawione dokumenty, Szef KAS wskazuje, że pozbycie się praw majątkowych wartych ponad 50 mln zł oraz rozproszenie struktury działalności gospodarczej Spółki, zdaniem organu, nie wpływa na umocnienie pozycji Grupy na rynku, a wręcz przeciwnie osłabia ją. Pozbywanie się majątku przez Spółkę zmniejsza jej wiarygodność finansową wśród kontrahentów. Sami zresztą Wnioskodawcy to przyznają wskazując, że zdecydowane kroki w zakresie uproszczenia Grupy, a co za tym idzie zapewnienia większej transparentności jej działań zostaną odebrane przez jej interesariuszy pozytywnie, jako zdecydowane działania w kierunku poprawy sytuacji biznesowej Grupy. Spółka posiada 100% udziałów w K., która to ma z kolei 99% udziałów w C. K. posiada również 100% akcji w S. oraz 100% udziałów w S. (komplementariusz S.), co oznacza, że Spółka zbyła Znaki Towarowe de facto samej sobie. Obrazowo ujmując charakter tej transakcji, Spółka przesunęła prawa majątkowe do Znaków Towarowych z "kieszeni do aktówki", która także pozostaje jej własnością. Oznacza to, że Spółka - w wyniku przeprowadzonych transakcji - nadal pozostawała właścicielem Znaków Towarowych, z tym że u niej wartość tych praw przeszła z wartości niematerialnych i prawnych do inwestycji długoterminowych - akcji i udziałów w jednostkach powiązanych. Rozważając zatem deklarowany przez Spółkę cel ekonomiczny transakcji, tj. zabezpieczenia majątku przed niesłusznymi roszczeniami Inwestora - należy dojść do wniosku, że omawiany zespół czynności nie mógł doprowadzić do takiego zabezpieczenia. Skoro w wyniku jego dokonania Spółka nadal była, choć pośrednio, właścicielem Znaków Towarowych, to jej ewentualna niewypłacalność nadal stanowiła zagrożenie dla Znaków Towarowych. Potencjalny wierzyciel Spółki mógłby żądać zabezpieczenia i egzekucji z praw przysługujących Spółce z udziałów w K. czy S. lub akcji S. W szczególności, na podstawie przepisów art. 9102 § 2 i art. 9116 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego mógłby w ramach egzekucji żądać sprzedaży udziałów oraz akcji spółek powiązanych należących do Spółki lub ustanowienia w spółkach zależnych zarządcy pozwalającego m.in. na zbycie składników majątku tego podmiotu i wypłatę dywidendy, która zostałaby przejęta przez wierzyciela. A zatem zbycie w drodze egzekucji udziałów K., S. lub akcji S. byłoby praktycznie zbyciem Znaków Towarowych "opakowanych" w inną spółkę. Zdaniem Szefa KAS wniesienie Znaków Towarowych do S., a następnie ich sprzedaż do K. nie zmniejszała ryzyka gospodarczego w przypadku konieczności wyegzekwowania od K. kwoty będącej przedmiotem sporu między Grupą a C. Znaki Towarowe zostały jedynie "przesunięte" w ramach aktywów posiadanych przez Spółkę, jednak bez zmniejszenia ciążących na tych prawach ryzyk. Powyższa konstatacja świadczy w opinii Szefa KAS o tym, że celem ocenianego zespołu czynności nie mogła być ochrona Znaków Towarowych przed potencjalnymi ryzykami rynkowymi mogącymi skutkować utratą części lub całości praw do nich. Gdyby rzeczywiście taki był cel działania, to przeprowadzony zespół czynności wyglądałby odmiennie, np. Znaki Towarowe zostałyby przekazane do spółki-siostry K. Przechodząc do oceny kolejnych celów ekonomicznych wskazanych przez Wnioskodawców, Szef KAS wskazuje, że w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia, w jaki sposób przeniesienie znaków towarowych do K. umożliwiło zapewnienie precyzyjnego pomiaru ich wartości Wnioskodawcy odpowiedzieli , że w związku z przeniesieniem znaków towarowych do K. konieczna była szczegółowa analiza ich wartości, dokonana przez wyspecjalizowany podmiot, dzięki której w sposób rzetelny określono wartość znaków towarowych. Zdaniem Szefa KAS zaktualizowaną wycenę wartości Znaków Towarowych można dokonać w każdym czasie korzystając z usług wyspecjalizowanych podmiotów bez konieczności powiązania tej czynności z ich zbyciem. Szef KAS nie może również zgodzić się z zasadnością wskazanego przez Wnioskodawców celu ekonomicznego w postaci ograniczenia kosztów ochrony prawnej własności intelektualnej. Sami Wnioskodawcy wielokrotnie podkreślali, że planowane czynności restrukturyzacyjne wiążą się przede wszystkim z chęcią ograniczenia kosztów generowanych przez spółki celowe. Utworzenie wielostopniowej struktury Grupy w 2013 r. nie mogło więc ograniczyć kosztów ochrony prawnej własności intelektualnej. Jedynym sposobem mogło być umożliwienie amortyzowania Znaków Towarowych, które nie byłoby możliwe bezpośrednio przez K., który sam je wytworzył - wskazana amortyzacja jest jednak, jak już wyżej wspomniano, wątpliwa na gruncie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wnioskodawcy wskazali, że licencjonowanie posiadanych praw własności intelektualnej do podmiotów niepowiązanych przez dedykowany podmiot było oczekiwaną korzyścią biznesową. W ocenie Wnioskodawców doprowadziło to również do ułatwienia dostępu spółek z Grupy do praw własności intelektualnej posiadanej przez Grupę. Zdaniem Szefa KAS, bardziej oczekiwane biznesowo jest korzystanie z wytworzonych przez dany podmiot Znaków Towarowych bez udziału pośredników. Pozwala to uniknąć kosztów opłat licencyjnych oraz zapobiega "rozwleczeniu" procesu decyzyjnego na szereg podmiotów pośrednich, podczas gdy mógłby pozostać w tym samym podmiocie. Wnioskodawcy podkreślali ważność usprawnienia procesu decyzyjnego dla planowanej restrukturyzacji. Grupa postrzegała więc to jako wadę na gruncie Restrukturyzacji w 2013 r. Szef KAS zaznacza, że K. udzielała licencji na Znaki Towarowe jedynie podmiotom powiązanym w ramach Grupy, tj. K. oraz K. Nie może również ujść uwadze, że w tym samym dniu, w którym wniesiono aportem Znaki Towarowe do S., a następnie sprzedano je do K. udzielono K. oraz K. wyłącznej licencji na te znaki w bardzo szerokim zakresie. Dodatkowo w związku z tym, że K. nie posiadała aktywów na zapłatę za Znaki Towarowe zwiększyła swój kapitał zakładowy, aby uzyskać dofinansowanie od K., za które nabyła Znaki Towarowe. Podobnie należy potraktować powołany przez Wnioskodawców cel ekonomiczny w postaci ułatwienia rozliczeń wewnątrzgrupowych i zmniejszenia obciążeń administracyjnych ze względu na licencjonowanie praw własności intelektualnej przez poszczególne spółki z Grupy od jednego podmiotu. Jednym z głównych argumentów za dokonaniem planowanej restrukturyzacji były bowiem koszty utrzymania funkcjonowania spółek celowych. Pozostałe cele biznesowe oczekiwane przez Wnioskodawców w związku z przeniesieniem Znaków Towarowych do spółki celowej w ocenie Szefa KAS mogłyby zostać osiągnięte, gdyby Znaki Towarowe pozostały w podmiocie, który je wytworzył. Sama "chęć" przesunięcia tych praw do innego, zależnego podmiotu, który miał pełnić szczególną "funkcję", nie może być rozważana na gruncie art. 119d Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera w sobie żadnego pierwiastka uzasadnienia ekonomicznego, ani gospodarczego. Należy także zaznaczyć, że z treści umów licencyjnych zawartych 18 grudnia 2013 r. wynika, że Spółce oraz K. udzielono licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych, zakreślając bardzo szeroko zakres licencji (licencja wyłączna i pełna). Licencjobiorcy mieli również prawo do udzielania sublicencji podmiotom trzecim. W ocenie Szefa KAS czynności takie jak podjęcie współpracy na początku 2014 r. z kancelarią prawno-patentową w celu monitorowania otoczenia prawnego odnoszącego się do nabytych praw równie dobrze mogły być podjęte bezpośrednio przez wytwórców Znaków Towarowych. Nie było potrzeby utworzenia w tym celu podmiotu pośredniczącego. Świadczy to również o tym, że czynności związane ze Znakami Towarowymi wykonywał w rzeczywistości podmiot trzeci, nie zaś dedykowana do tego spółka K.. Jak wskazano w piśmie z 26 września 2022 r. W ramach tej współpracy, K. zobowiązała się do stałej pieczy na znakami. Jak sami Wnioskodawcy wskazali, przeniesienie Znaków Towarowych do spółki celowej nie uchroniło ich od konsekwencji toczących się sporów. W związku z trwającym sporem z C. oraz J.G. nastąpiła konieczność ograniczenia kosztów działalności K. Tym bardziej widoczne jest, że przeniesienie majątku do spółek celowych było pod tym względem nieefektywne. Wnioskodawcy wskazują w szczególności, że skutkiem realizacji wyznaczonych K. celów, był wyraźny wzrost zatrudnienia oraz ilości osób współpracujących (na zasadach B2B) z K. w 2017 r. W tym kontekście, Wnioskodawcy informują, że w okresie od grudnia do maja 2017 r., zarządzaniem znakami towarowymi zajmowały się trzy wykwalifikowane, doświadczone także w ramach współpracy z innymi spółkami z Grupy, osoby: a) E.B. - Prezes Zarządu, b) K.N. - Prokurent, c) R.O. - Prokurent. Szef KAS zaznacza, że wskazane osoby fizyczne od dawna już (tj. przed 2017 r.) były zaangażowane w struktury Grupy. Pani E.B. jest prokurentem K. od 14 lutego 2007 r. (z kilkudniową przerwą). Jest również prezesem zarządu (jednoosobowego) K. oraz S. od dnia powstania tych spółek w 2013 r., a także wchodzi w skład Rady Dyrektorów, która reprezentuje C. Pan K.N. był członkiem zarządu K. od 7 lutego 2012 r. do 17 stycznia 2020 r. Był również prokurentem w następujących spółkach: K. od 2 grudnia 2013 r. do 28 listopada 2022 r., S. od 25 listopada 2013 r. do 28 listopada 2022 r. oraz S. od 9 października 2013 r. do 2 grudnia 2022 r. Pan R.O. jest prokurentem następujących spółek: K. od 19 kwietnia 2010 r. (z kilkudniową przerwą), K. od 2 grudnia 2013 r., S. od 25 listopada 2013 r. oraz S. od 9 października 2013 r. Szef KAS podkreśla również, że wskazane działania podjęto dopiero w 2017 r. (tj. po 4 latach od przeniesienia własności Znaków Towarowych), co również wskazuje na ich nieefektywność. Istotne jest także to, że K. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej przed nabyciem Znaków Towarowych, w związku z tym nie była wyspecjalizowanym podmiotem w tym zakresie. We Wniosku wielokrotnie podkreślano, że jednym z najistotniejszych celów dokonania Reorganizacji w 2013 r. była chęć kontynuowania dalszej ekspansji biznesowej, poprzez efektywniejsze zarządzanie poszczególnymi funkcjami, aktywami i ryzykami. Zdaniem Szefa KAS wyodrębnienie spółek celowych nie miało wpływu na wskazane wyżej cele związane z ekspansją Grupy. Przeniesienie Znaków Towarowych do innej spółki oraz utworzenie spółki dokonującej dofinansowań pozostałych spółek z Grupy nie miało wpływu na skuteczność działań Grupy we wskazanych obszarach, tj. na pozyskanie klientów, dywersyfikację działalności w obrębie branży IT czy poszerzanie asortymentu. Odnośnie ryzyka utraty kluczowych aktywów K. wyżej już wykazano, że podjęte działania musiałyby okazać się nieskuteczne w zakresie potencjalnej możliwości egzekucji. W konsekwencji, nie można uznać, że Reorganizacja w 2013 r. miała na celu umożliwienie Grupie dalszej ekspansji . Podobnie Szef KAS ocenia cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców prowadzące do utworzenia spółki celowej, tj. S. jako wyspecjalizowanego podmiotu finansującego działalność innych spółek z Grupy, który miał usprawnić przepływ pieniężny pomiędzy spółkami z Grupy oraz zwiększyć efektywność prowadzonych działań inwestycyjnych. Źródłem finansowania S. były środki pieniężne ze sprzedaży Znaków Towarowych do K., które to zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki pieniężnej na rzecz K. Należności z tytułu tej pożyczki (obok kwoty otrzymanej za Znaki Towarowe) stanowiły dla S. podstawowe źródło przychodu w początkowym okresie funkcjonowania tej spółki. Następnie pożyczki udzielone przez S. dla K. posłużyły do zawarcia szeregu umów przejęcia długu oraz zniesienia wzajemnych zobowiązań, które w końcowym etapie mają doprowadzić do powstania korzyści podatkowych wynikających z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów oraz zmniejszenia przychodów z tytułu należności licencyjnych. Szef KAS zauważa, że środki pieniężne, którymi dysponowała S. pochodziły od K., która to z pewnością sprawniej mogłaby nimi dysponować bez pośrednictwa innego podmiotu. W ocenie Szefa KAS dokonana Reorganizacja w 2013 r. oraz zwiększenie wewnątrzgrupowych zobowiązań nie miały na celu zrealizowania celów ekonomicznych, a zostały przeprowadzone przede wszystkim w celu uzyskania możliwości amortyzacji Znaków Towarowych oraz w rezultacie, po całkowitym zamortyzowaniu Znaków Towarowych, w końcowym etapie kolejnych czynności wykorzystane do powstania korzyści podatkowych przy powrocie Znaków Towarowych do K. Wskazane przez Stronę inne cele ekonomiczne, które miały rzekomo towarzyszyć zespołowi czynności należy uznać za mało istotne lub niewiarygodne. Szef KAS zwraca uwagę, że postępowanie sanacyjne - oprócz skutków wskazanych przez Wnioskodawców - niesie ze sobą szereg korzyści dla dłużnika. W innym wypadku żaden podmiot nie składał by z własnej inicjatywy wniosku o wszczęcie takiego postępowania. Przede wszystkim jest to alternatywa dla spółek pozwalająca uniknąć upadłości oraz przywrócić przedsiębiorstwu dobrą kondycję finansową. Obok dążenia do zawarcia układu, równolegle i z jednakową ważnością reguluje również całość procedur pozwalających zrestrukturyzować i naprawić przedsiębiorstwo dłużnika poprzez możliwość przeprowadzenia działań sanacyjnych. Postępowanie sanacyjne jest zazwyczaj również korzystne dla wierzycieli, ponieważ zachowanie przedsiębiorstwa dłużnika w wielu przypadkach jest znacznie korzystniejsze niż jego likwidacja. W Jednostkowym sprawozdaniu finansowym K. S.A. w restrukturyzacji za okres 1 kwietnia 2020 r. - 31 marca 2021 r. zidentyfikowano epidemię COVID-19 jako potencjalne ryzyko dla przyszłego funkcjonowania Spółki (s. 10). Dalej na s. 40 wskazano, że Na 31.03.2021 oraz 21.03.2020 r. Spółka dokonała dodatkowej analizy możliwego wpływu pandemii COVID -19 na poziom odpisów na należności oraz pożyczki. Pomimo, że oszacowanie wpływu epidemii koronawirusa jest utrudnione, Spółka ostrożnościowo zwiększyła prawdopodobieństwo oczekiwanych strat kredytowych dla aktywów wycenianych według zamortyzowanego kosztu. Z dokumentów finansowych przedstawionych przez Wnioskodawców wynika, że epidemia COVID-19 była czynnikiem, który wywarł niewielki negatywny wpływ na funkcjonowanie Grupy na początku 2020 r. Epidemia koronawirusa stanowiła jedynie potencjalne, przyszłe ryzyko, które nie zostało potwierdzone w następnych latach w stosunku do Spółki. Pomimo początkowych perturbacji z tym związanych Grupa odnotowała istotną poprawę rentowności w całym 2020 r. Szef KAS podkreśla, że branża, w której działa K., jest jedną z niewielu, która odniosła korzyści z zaistniałej sytuacji. Wszystkie powołane okoliczności zdaniem Szefa KAS wskazują, że w wyniku Reorganizacji w 2013 r. doszło do istotnego osłabienia Grupy na wielu płaszczyznach. Tym bardziej nie można uznać, że przeprowadzone przez Grupę działania miały uzasadnienie ekonomiczne inne, niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Szef KAS przypomina w tym miejscu, że amortyzacja Znaków Towarowych została zakończona w grudniu 2020 r. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w łącznej wartości nabytych znaków towarowych (znaki towarowe zostały w całości zamortyzowane przez K.). Dodatkowo opłaty licencyjne były zaliczane przez spółki z Grupy do kosztów uzyskania przychodów do roku podatkowego 1 kwietnia 2017 r. - 31 marca 2018 r. włącznie. Podsumowując organ uznał, że głównym celem czynności planowanych przez Wnioskodawców jest domknięcie rozpoczętego w 2013 r. szeregu działań prowadzących do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych oraz opłat licencyjnych, a w swoim końcowym etapie prowadzącego do powstania korzyści podatkowych. Wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne mają charakter drugorzędny i ich realizacja nie wymagała przeniesienia Znaków Towarowych do spółki celowej ani zawierania szeregu wewnątrzgrupowych zobowiązań. Jeżeli zatem założyć, że Grupa nie mogłaby się kierować chęcią osiągnięcia korzyści podatkowych, to za nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo - z punktu widzenia racjonalnego obserwatora - należy uznać okoliczność powołania odrębnych spółek celowych, do których dokonano wniesienia Znaków Towarowych oraz dofinansowania ich kwotą z tytułu ich sprzedaży. Wskazują na to również liczne utrudnienia biznesowe związane z utrzymaniem rozbudowanej w ten sposób struktury Grupy, które Wnioskodawcy skrupulatnie wyszczególnili w uzasadnieniu ekonomicznym planowanych czynności. Przed dokonaniem Reorganizacji w 2013 r. Spółka mogła korzystać bezpośrednio ze Znaków Towarowych, zaś po ich zbyciu konieczne było zawarcie umowy licencyjnej, a zatem operacja korzystania z majątkowych praw autorskich do Znaków Towarowych została podzielona. Spółka wniosła Znaki Towarowe do S., która tego samego dnia zbyła je K. Wykorzystanie aż dwóch podmiotów do przeniesienia Znaków Towarowych także wskazuje na nieuzasadnione dzielenie operacji. W wyniku dokonania Reorganizacji w 2013 r. Spółka wyzbyła się istotnego dla siebie aktywa do K. - za pośrednictwem S.. Ustanowienie w strukturze tego rodzaju pośredników nie miało innych celów oprócz umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej. Szef KAS podkreśla, że nabywcy Znaków Towarowych byli podmiotami nowopowstałymi, które nawet nie miały środków na zapłatę. Ponadto, obie spółki celowe nie miały żadnego doświadczenia w zarządzaniu wartościami niematerialnymi i prawnymi lub w działalności finansowej. Podobnie środki finansowe pochodzące pierwotnie z działalności operacyjnej K. a stanowiące źródło finansowania S., K. spowodowały możliwość zaangażowania wskazanych podmiotów pośredniczących do wzajemnego zaciągania zobowiązań wewnątrzgrupowych, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto pomimo zbycia Znaków Towarowych do innego podmiotu Spółka zachowała prawo do korzystania z nich i pozostała właścicielem, choć pośrednim, zbytego aktywa. W wyniku realizacji Reorganizacji w 2013 r., przez zawieranie kolejnych zobowiązań wewnątrzgrupowych, umów o przejęciu długów i zniesieniu wzajemnych zobowiązań oraz przeprowadzenia końcowego etapu czynności w postaci planowanej restrukturyzacji - w znaczącej mierze nastąpi powrót do struktury Grupy sprzed Reorganizacji w 2013 r. a Znaki Towarowe powrócą do ich pierwotnego wytwórcy, tj. K. (już w pełni zamortyzowane). Podobnie, do K. powrócą udziały w C.. Spółka pierwotnie zbyła je na rzecz K. w wyniku umowy z 29 marca 2018 r. zawartej pomiędzy K., K. oraz K. s.r.o. W wyniku planowanej sprzedaży przedmiotowych udziałów przez K. do K. nastąpi powrót do zbliżonego stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Grupa - w wyniku zbycia Znaków Towarowych, sfinansowania przez K. ich nabycia przez K. poprzez przekazanie tej spółce środków pieniężnych związanych z nabyciem jej nowoutworzonych udziałów, które w tym samym dniu przekazała S. za nabycie Znaków Towarowych, a następnie uzyskiwania przychodów z tytułu licencji, zaciągania wewnątrzgrupowych zobowiązań, naliczania od nich odsetek, zawierania umów przejęcia długów i zniesienia wzajemnych zobowiązań oraz przeprowadzenia końcowego etapu czynności w postaci planowanej restrukturyzacji - obraca tymi samymi środkami pieniężnymi. K. płacił opłaty licencyjne za używanie własnych Znaku Towarowego na rzecz K., które sam wytworzył i które mają wrócić do niego po ich pełnym zamortyzowaniu. Mając na uwadze, że wskazane środki pieniężne "krążyły" pomiędzy podmiotami z Grupy a pierwotnie pochodziły z działalności operacyjnej K., w wyniku planowanej restrukturyzacji w znaczącej części powrócą z korzyścią do K. m.in. w wyniku przekonwertowania na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wzajemnie działania pomiędzy Podatnikiem, S., K. i C. skompensowały się. Poza wskazanymi normatywnymi przesłankami, na sztuczność działania mogą wskazywać także krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi elementami Reorganizacji w 2013 r. Wszystkie czynności związane z przeniesieniem Znaków Towarowych zostały dokonane tego samego dnia 18 grudnia 2013 r., tj. wniesienie aportem Znaków Towarowych do S. w zamian za nowoutworzone akcje, objęcie przez Spółkę nowoutworzonych udziałów K. za wkład pieniężny w wysokości 53 323 281,15 zł, który następnie został przekazany przez K. do S. w zamian za Znaki Towarowe i z powrotem do K. na mocy umowy pożyczki zawartej z S., udzielenie licencji Spółce oraz K. na te Znaki Towarowe. Dlatego też, zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności, a więc otoczenie podmiotów powiązanych i transakcje przeprowadzone w obrębie tych podmiotów od 2013 r. oraz planowane czynności uzasadniają stwierdzenie, że będący przedmiotem niniejszej sprawy zespół planowanych powiązanych ze sobą czynności jest sztuczny. W świetle zatem przedstawionych przez Wnioskodawców okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu ich działań, poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika -doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie odmowy wydania opinii zabezpieczającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 119y § 1 i 2 oraz art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, art. 119d i art. 119f Op, poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnego uznania, że: - korzyści podatkowe były głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będących przedmiotem Wniosku; - korzyści te byłyby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; - sposób działania przedstawiony we wniosku byłby sztuczny; w szczególności w wyniku bezpodstawnego nieuwzględnienia przedstawionych we Wniosku korzyści ekonomicznych bądź uznania ich za nieistotne oraz przyjęcie nieuzasadnionych założeń co do istotnych okoliczności wpływających na ocenę czynności będących przedmiotem wniosku; 2. art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej ustawa zmieniająca), w zw. z art. 119a § 1, art. 119f § 1 oraz art. 119y § 1 i 2 Op, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w odniesieniu do planowanej Restrukturyzacji znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, ze względu na czynności, które zostały zrealizowane przez Grupę i których skutki podatkowe miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjmując, że Skarżąca oraz zainteresowani dokonali "zespołu czynności" realizowanych według przyjętego ponad 10 lat zamiaru, założonego arbitralnie przez organ. SKAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że przedmiotem kontroli jest akt odmowy wydania opinii zabezpieczającej, który podlega bezpośredniemu zaskarżeniu stosownie do treści art. 119y § 3 Op. Na podstawie art. 119w § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. zainteresowany może zwrócić się do SKAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Op. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje SKAS w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a Op. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a Op, to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mogą doprowadzić. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej. Dodatkowo w art. 119x § 1 pkt 4 Op w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 Op). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 Op do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. SKAS może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 4 Op). Stosownie do art. 119y § 1 Op, SKAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a Op. Opinia zabezpieczająca zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 Op skutkuje tym, że do podmiotu, który ją otrzymał nie stosuje się art. 119a w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 Op). Ma to miejsce, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a Op. Wskazane w podstawach skargi przepisy art. 119a, 119c, 119d Op w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. i mającym zastosowanie w sprawie definiują pojęcie unikania opodatkowania. Stosownie do art. 119a § 1 Op, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei stosownie do art. 119c § 1 Op sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji; 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; 3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; 5) ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania; 6) sytuację, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych; 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty; 8) angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 jest przepis art. 119d Op, który stanowi, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Oceniając zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej Sąd stwierdza, że w jej uzasadnieniu wykazano, iż do opisanych we wniosku czynności może mieć zastosowania art. 119a Op. Z brzmienia art. 119y § 2 Op można wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma przesądzającego znaczenia dla zainteresowanego o zastosowaniu art. 119 § 1 tej ustawy. Użyte w zdaniu pierwszym tego przepisu określenie "może mieć zastosowanie art. 119a § 1" nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Organ ma wykazać, że czynność mogła być dokonana w celu unikania opodatkowania. Innymi słowy, że powyższa konstatacja jest wysoce prawdopodobna i wbrew stanowisku wnioskodawcy nie można jej wykluczyć. Z brzmienia tego przepisu nie można jednak wyprowadzać niekorzystnych dla strony wniosków sprowadzających się do tego, że organ byłby zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia przyjętej oceny co do zastosowania art. 119a. Z tych względów odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a Op w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych. Zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymogom, gdyż w sposób niezwykle szczegółowy i wyczerpujący wyjawił motywy swojego rozstrzygnięcia. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie działania podjęte przez wnioskodawców mogą stanowić element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 119y § 2 Op należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, trzeba przede wszystkim zgodzić się z organem podatkowym, że zespół czynności został zapoczątkowany Reorganizacją z 2013 r., kiedy to Skarżąca oraz podmioty powiązane podjęły aktywne działania, których skutkiem była amortyzacja znaków towarowych "przejściowo" w spółce celowej, zaś ostatecznie w rozliczeniach Strony poprzez planowane rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów, których wartość, co należy podkreślić, odpowiadała wartości wspomnianych znaków towarowych. Sąd, podobnie jak organ, dostrzega ewidentny związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami, które oceniane łącznie wskazują na wykonaniu licznych działań noszących znamiona sztucznych, zbędnych i pozbawionych uzasadnienia jeśli tylko rozpatrywać je w oderwaniu od korzyści podatkowych. Skarżąca istotny nacisk kładzie na upływ czasu między Restrukturyzacją z 2013 r. oraz planowanymi działaniami. Nie sposób jednak tracić z pola widzenia faktu, że amortyzacja znaków towarowych jest procesem trwającym latami. W takim zaś wypadku nie może dziwić, że organ zakresem swojej analizy objął tak długi okres (10 lat). Analiza treści wniosku prowadzi do konstatacji, że organ słusznie podejrzewa sztuczność działania nakierowanego na osiągnięcie korzyści podatkowych, tj. "obejście zakazu" rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu wytworzenia znaków towarowych. Strona oraz podmioty powiązane tworzą strukturę w ramach których dochodzi do ich nabycia przez jedną ze spółek. Skarżąca zapewnia finansowanie całego przedsięwzięcia. Dochodzi do udzielania pożyczek, świadczenia usługi udostępniania Stronie znaków towarowych, stopniowej kompensacji wzajemnych zobowiązań, a ostatecznie likwidacji zbędnych podmiotów i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Stronę w wysokości odpowiadającej wartości tychże znaków. Ów schemat dostrzegł Szef KAS wskazując, że wskazane korzyści podatkowe miały możliwość powstać jedynie w rezultacie dokonania transakcji wewnątrzgrupowych z wykorzystaniem Znaków Towarowych wytworzonych pierwotnie przez K. Dzięki tym transakcjom spółki celowe miały środki finansowe na zaciąganie wewnątrzgrupowych zobowiązań. Natomiast środki finansowe pochodziły pierwotnie z działalności gospodarczej prowadzonej przez K. Źródłem finansowania S. były środki pieniężne ze sprzedaży znaków towarowych do K., które to następnie zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki pieniężnej na rzecz K. Należności z tytułu tej pożyczki stanowiły dla S. podstawowe źródło przychodu w początkowym okresie funkcjonowania tej spółki. Zasadniczym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych przez K. były opłaty licencyjne za prawa do korzystania ze znaków towarowych rodziny K. Natomiast, źródłem finansowania C. były pożyczki udzielone przez K. oraz należności licencyjne otrzymywane od K. z tytułu korzystania ze znaku towarowego K. Sąd w ślad za organem zauważa, że obieg środków pieniężnych w Grupie rozpoczął się w wyniku przenoszenia przez K. znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Umożliwiło to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, zaliczanie opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz przekazywanie środków pieniężnych pierwotnie należących do K. pomiędzy spółkami powiązanymi, aby w konsekwencji doprowadzić do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w spółkach w Grupie. Znaki Towarowe zostały wytworzone przez K. Następnie zostały przeniesione do S., aby docelowo trafić do K. K. nie mógł samodzielnie amortyzować Znaków Towarowych, ponieważ sam je wytworzył. Dopiero ich przeniesienie na spółki celowe umożliwiło ich amortyzację. Sąd zauważa, że wartość początkowa Znaków Towarowych odpowiadała kwocie 53.323.281,15 zł, która stanowi historyczne koszty nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym K. przez K. K. zamierza tę kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów S., które nastąpi po połączeniu S. z K., co spowoduje powstanie korzyści podatkowej. Jak sami bowiem Wnioskodawcy wskazują, planowane jest umorzenie udziałów w S. przez Spółkę w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu za sprzedaż przez K. znaków towarowych do K. Gdyby K. nie zbył Znaków Towarowych do S., a następnie do K. - to odpisy amortyzacyjne w S. byłyby ograniczone przez art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Spółki komandytowo-akcyjne nie były bowiem wówczas podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a podatek dochodowy był rozliczany przez ich wspólników. W związku z tym, że w części kosztów przypadającej do rozliczenia przez K., stosownie do art. 5 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez S. nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego samego dnia S. sprzedała Znaki Towarowe do K., która nabyła je za środki pieniężne otrzymane od K. za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Otrzymana przez S. z ww. tytułu kwota 53.323.281,15 zł pozwoliła jej rozpocząć działalność finansowania innych spółek z Grupy przez zawieranie umów pożyczek. Natomiast K. z tytułu posiadania Znaków Towarowych otrzymywała kwoty pieniężne w wyniku uiszczania opłat licencyjnych przez K., przez co mogła przeznaczyć je na finansowanie kolejnych wewnątrzgrupowych zobowiązań. Z tego właśnie źródła K. miała środki na nabycie udziałów C., które mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako historyczne wydatki i doprowadzić w rezultacie do powstania korzyści podatkowej w K. w wyniku dokonania planowanej czynności sprzedaży tych udziałów do K. Sąd zgadza się z poglądem organu, że przedmiotem czynności były Znaki Towarowe oraz środki pieniężne K. przekazywane w ramach wewnątrzgrupowych zobowiązań. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów stanowi natomiast ostatni z etapów ich obrotu. Na końcu Znaki Towarowe oraz środki pieniężne trafią z powrotem do spółki dominującej (K.), która rozpozna koszt uzyskania przychodów odpowiadający wartości tych znaków. W wyniku przeprowadzonych w przeszłości działań K. uzyskała możliwość amortyzowania Znaków Towarowych bez ograniczenia wynikającego z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Doszło bowiem do sytuacji, w której podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych nabył Znaki Towarowe pomimo tego, że sam ich nie wytworzył (bo Znaki Towarowe wytworzyła Spółka). Opłaty licencyjne były zaliczane przez spółki z grupy do kosztów uzyskania przychodów do roku podatkowego 1 kwietnia 2017 r - 31 marca 2018 r. włącznie. Począwszy jednak od roku podatkowego 1 kwietnia 2018 r. - 31 marca 2019 r. opłaty te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wejście w życie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W wyniku zaciągania wewnątrzgrupowych zobowiązań za pośrednictwem różnych podmiotów z Grupy (pomimo tego, że przekazywane środki pieniężne pochodziły z majątku K.) zapłacone odsetki od zobowiązań wewnątrzgrupowych, z wyjątkiem wyłączonych na podstawie regulacji z art. 16 ustawy o CIT również były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, amortyzacja znaków towarowych mogła stanowić narzędzie bilansowania obciążeń podatkowych z tytułu przychodów z udzielanych licencji. Nabywca znaków generował przychód z tytułu ich odpłatnego oddania do użytkowania oraz koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zatem realna korzyść może dotyczyć dopiero planowanych czynności likwidowania zbędnych podmiotów, która wedle opisu wniosku wygeneruje w ramach grupy (a konkretnie w spółce dominującej) koszt podatkowy, którego w innych warunkach, jako wytwórca znaków towarowych, nie mogłaby rozpoznać. Analiza wniosku pokazuje również, że na przestrzeni lat podmioty powiązane zawierały umowy przejęcia długu, umów potrącenia wzajemnych zobowiązań, umów pożyczek, umów licencyjnych - operującymi w głównej mierze środkami pieniężnymi K. wprowadzonymi w obieg wewnątrz Grupy dzięki przeniesieniu Znaków Towarowych oraz podjęciu uchwał dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i następczego objęcia nowoutworzonych udziałów. Obecnie planowany jest powrót do stanu sprzed zbycia znaków przez Stronę, tj. spółki zamierzają doprowadzić do powrotu Znaków Towarowych do Skarżącej. U spółki K. dochód ze sprzedaży Znaków Towarowych zostanie skompensowany stratą ze zbycia udziałów w C. Z kolei umorzenie udziałów przez K. w S. pozwoli z jednej strony wygenerować stratę podatkową na tej transakcji, a z drugiej rozliczyć poprzez kompensatę transakcję nabycia Znaków Towarowych. Sąd zgadza się również z twierdzeniem Szefa KAS, że w wyniku planowanych czynności restrukturyzacyjnych Znaki Towarowe mają docelowo powrócić do K. Rozpoczęcie podróży Znaków Towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi spowodowało zaangażowanie wysokich kwot przez K., które były przekazywane pomiędzy podmiotami, nad którymi Spółka sprawowała faktyczne władztwo, co oznacza, że Strona obracała nimi de facto sama ze sobą. Strata K. z tytułu sprzedaży udziałów w C. do K. powstanie, w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów ich nabycia przez K. od K. w drodze umowy z 29 marca 2018 r. Część ceny za udziały K. uregulowała w drodze kompensaty z wierzytelnościami przysługującymi K. od K. (z tytułu odsetek oraz pożyczek). Pozostała część została finalnie uregulowana w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań z umowy 29 marca 2019 r. Uregulowanie ceny za nabycie udziałów nastąpiło więc w całości w formie bezgotówkowej. Pierwotnie udziały C. należały do K., a ich nabycie przez K. właściwie sfinansował sam K. poprzez uiszczanie opłat licencyjnych od Znaków Towarowych posiadanych przez K. Pierwotnie Znaki Towarowe należały do K., więc należności K. nigdy by nie powstały, gdyby nie przeniesienie Znaków Towarowych. Na tle przyjętego mechanizmu za wątpliwe należy uznać uzasadnienie podejmowanych na przestrzeni lat działań, które w złożonym wniosku przedstawiła Spółka. Kiedy powstają spółki celowe przedstawia ten fakt jako niosący same korzyści, gdy ma nastąpić likwidacja tych spółek owa formuła biznesowa jest już niewygodna. Spółka oraz pozostałe podmioty są, jak twierdzą, nastawione na ekspansję i na rozwój, muszą dodatkowo zmagać się z różnymi trudnościami, zaś kolejne działania mają im w tym pomóc. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo dostrzega wszelkie nieścisłości w argumentacji Strony. Pozbycie się praw majątkowych wartych ponad 50 mln zł oraz rozproszenie struktury działalności gospodarczej Spółki "zupełnie przypadkowo" zbiega się z wyłączeniem amortyzowania wspomnianych praw na poziomie ich wytwórcy. Strona rozproszenie w ramach Grupy tłumaczy jako jej wzmocnienie, a następnie tak samo przedstawia likwidację części spółek. Nie można jednak nie dostrzec, że wraz z zakończeniem amortyzacji na poziomie spółki celowej kończy się budowanie pozycji Grupy w oparciu o korzystne dlań rozdrobnienie i dywersyfikację zadań, zaś konieczne okazują się kroki w zakresie uproszczenia Grupy, a co za tym idzie zapewnienia większej transparentności i poprawy jej sytuacji biznesowej. Za nieuzasadnione i sztuczne dzielenie operacji można uznać działanie, w ramach którego Skarżąca nabywa 100% udziałów w jednej spółce celowej, aby ta mogła nabyć Znaki Towarowe od kolejnej spółki celowej, w której Strona ma również 100% udziałów z tytułu wniesienia aportem tychże Znaków Towarowych. Oznacza to, że Spółka - w wyniku przeprowadzonych transakcji - nadal pozostawała właścicielem Znaków Towarowych, z tym że u niej wartość tych praw przeszła z wartości niematerialnych i prawnych do udziałów w jednostkach powiązanych. Słusznie więc Szef KAS podkreśla, że omawiany zespół czynności nie mógł doprowadzić do zabezpieczenia przed utratą tychże znaków. Skoro w wyniku jego dokonania Spółka nadal była, choć pośrednio, właścicielem Znaków Towarowych, to jej ewentualna niewypłacalność nadal stanowiła zagrożenie dla Znaków Towarowych. Potencjalny wierzyciel Spółki mógłby żądać zabezpieczenia i egzekucji z praw przysługujących Spółce z udziałów w K. czy S. lub akcji S. Także powołanie S. jako wyspecjalizowanego podmiotu finansującego działalność innych spółek z Grupy, który miał usprawnić przepływ pieniężny pomiędzy spółkami z Grupy oraz zwiększyć efektywność prowadzonych działań inwestycyjnych jest wątpliwe. Źródłem finansowania S. były środki pieniężne ze sprzedaży Znaków Towarowych do K., które to zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki pieniężnej na rzecz K. Należności z tytułu tej pożyczki (obok kwoty otrzymanej za Znaki Towarowe) stanowiły dla S. podstawowe źródło przychodu w początkowym okresie funkcjonowania tej spółki. Następnie pożyczki udzielone przez S. dla K. posłużyły do zawarcia szeregu umów przejęcia długu oraz zniesienia wzajemnych zobowiązań, które w końcowym etapie mają doprowadzić do powstania korzyści podatkowych wynikających z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznych kosztów nabycia udziałów oraz zmniejszenia przychodów z tytułu należności licencyjnych. Środki pieniężne, którymi dysponowała S. pochodziły od K. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że głównym celem czynności planowanych przez Wnioskodawców jest domknięcie rozpoczętego w 2013 r. szeregu działań prowadzących do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych oraz opłat licencyjnych, a w swoim końcowym etapie prowadzącego do powstania korzyści podatkowych. Wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne mają charakter drugorzędny i ich realizacja nie wymagała przeniesienia Znaków Towarowych do spółki celowej ani zawierania szeregu wewnątrzgrupowych zobowiązań. Z tych powodów zarzut z pkt 1 wniesionej skargi Sąd uznaje za nieusprawiedliwiony. Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Op mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.). Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Op ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Rozpoznanie przez Stronę kosztów uzyskania przychodu w związku z planowaną, kolejną restrukturyzacją wewnątrz Grupy nastąpi niewątpliwie po tej właśnie dacie. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że Zespół Czynności został zapoczątkowany już w 2013 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Op, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Op. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r., U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; z 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazują się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r., Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Op na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (tak trafnie także WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zapoczątkowanych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach. Sąd także podziela stanowisko, że nie ma podstaw do przyjmowania, iż omawiane przepisy mogą być stosowane jedynie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. Op (tak trafnie, np. WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2354/17, czy w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 ustawy zmieniającej są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. Op do "cyklicznych" korzyści podatkowych, a więc sytuacji, w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie ustawy zmieniającej korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie", tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości. Zdaniem Sądu, z art. 7 ustawy zmieniającej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ograniczenie takie nie wynika również z innych przepisów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia o zróżnicowaniu korzyści podatkowych na "cykliczne" i "jednorazowe" oraz o niemożności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści "jednorazowych" wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale powstałych po tej dacie. Należy podkreślić, że art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a OP jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Powyższy pogląd należy ze wszech miar podzielić. Nie jest zatem możliwe dokonanie "prokonstytucyjnej" wykładni art. 7 ustawy wprowadzającej w sposób oczekiwany przez Skarżącego. Taka wykładnia w istocie gwarantowałaby Skarżącemu i innym podatnikom swoiste, lecz nieuzasadnione "prawo nabyte" do realizacji - mimo obowiązujących przepisów antyabuzywnych — wytworzonego schematu unikania opodatkowania i krzywdziłaby tych podatników, którzy stosując się do art. 84 Konstytucji RP nie podejmowali wcześniej i nie podejmują obecnie takich działań. Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 7 ustawy zmieniającej, gdyż zastosował przepisy art. 119a i nast. Op do korzyści osiągniętej przez Skarżącą po 15 lipca 2016 r. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił.