III SA/Wa 610/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] o Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2016 r. wydaną wobec Grupa [...] spółka z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Sprawa stała przedmiotem oceny tut. Sądu po raz trzeci. Poprzednie dwa wyroki (o sygn. III SA/Wa 3801/16 i III SA/Wa 607/19) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. odpowiednio wyroki o sygn. I FSK 990/18 oraz I FSK 2053/19). W ww. decyzjach organy zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę cywilną R. , dotyczącej sprzedaży 590 szt. telefonów [...] , jako stwierdzającej dostawę, która nie została przez ten podmiot dokonana. Organy uznały, że transakcja ta była jednym z etapów obrotu karuzelowego ww. towarem. To ustalenie zasadniczo nie jest obecnie sporne. Natomiast kontrowersyjne jest zapatrywanie organów, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu. W pierwotnie wydanym w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 3801/16 tut. Sąd uwzględniając skargę spółki uznał, że organy nie tylko nie wykazały że podatnik wiedział (lub mógł wiedzieć), że jego kontrahenci biorą udział w nielegalnym procederze, ale też nie wskazały na praktycznie żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że w lipcu 2013 r. spółka mogła lub powinna wiedzieć o nieprawidłowościach. Zatem zakwestionowano ustalenia spornej decyzji w zakresie dotyczącym tzw. przezorności kupieckiej (por. zwłaszcza pkt 25 i n. uzasadnienia). To zapatrywanie nie utrzymało się w toku instancyjnej kontroli zapadłego orzeczenia. W ww. wyroku o sygn. I FSK 990/18, zapadłym na skutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po stronie skarżącej doszło do zbytniego "odformalizowania" transakcji. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, była wadliwa, a materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, trafnie wywiedziono, że z całokształtu okoliczności faktycznych związanych ze sporną transakcją wynika, że skarżąca powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku (pkt 6.15 uzasadnienia). W ostatnim z ww. wyroków tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 607/19 stwierdzono – biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku o sygn. I FSK 990/18 – że skarżąca nie wykazała należytej staranności, gdyż mając na uwadze okoliczności towarzyszące przeprowadzonej transakcji dostawy telefonów komórkowych powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku. W związku z powyższym nie przysługuje jej ochrona w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. s.c. Wyrok ten został uchylony, w związku ze skargą kasacyjną spółki, przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem o sygn. I FSK 2053/19. W motywach orzeczenia stwierdzono, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że faktura wystawiona przez R. s.c. stwierdzała czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Jeżeli zatem okaże się, że wspólnicy tej spółki zbywając telefony skarżącej spółce działali w tzw. dobrej wierze, to takie ustalenie może mieć wpływ na wynik obecnie rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem podmiot, który był bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki, nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wykazać należy na jakiej podstawie skarżąca spółka w relacjach z tym dostawcą działa w złej wierze. Kwestia staranności kupieckiej bezpośredniego kontrahenta skarżącej nie została tymczasem prawomocnie rozstrzygnięta, ponieważ wyrokiem o sygn. I FSK 1835/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zapadły w sprawie R. s.c. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 711/18. Zatem ponownie rozstrzygając sprawę skarżącej należało uwzględnić wynik sprawy dotyczącej kontrahenta, ściślej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki (pkt 4.4. i 4.5 uzasadnienia). Z kolei w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 670/22 tut. Sąd, oddalając – po ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 1835/19 – skargę byłych wspólników R. s.c. stwierdził w szczególności, że "spółka winna zdawać sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, co skutkowało zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ... jak też obowiązku zapłaty podatku". Strona skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w piśmie z 29 listopada 2022 r. wywodząc w szczególności, że powyższe ustalenie, tj. że kontrahent skarżącej nie dochował dobrej wiary, wyklucza zapatrywanie o świadomym uczestnictwie skarżącej w obrocie karuzelowym (s. 4 i n.). Ponadto przedstawiono argumenty na rzecz twierdzenia, że skarżąca nie tylko nie wiedziała, ale też nie mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, w której uczestniczyła (s. 7 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącej oraz prezes zarządu komplementariusza popierali dotychczasowe stanowisko w sprawie, tj. w szczególności twierdzenie o braku możliwości przypisania spółce złej wiary w ramach zakwestionowanej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że skład orzekający związany jest na obecnym etapie postępowania oceną prawną wynikającą nie tylko z ostatnio zapadłego w sprawie wyroku NSA o sygn. I FSK 2053/19, lecz także z poprzedniego orzeczenia tego Sądu o sygn. I FSK 990/18, a także z wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 670/22 dotyczącego kontrahenta skarżącej, zważywszy na treść art. 190 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku o sygn. I FSK 990/18, jak wyżej zauważono, stwierdzono nie tylko, że strona skarżąca była uczestnikiem obrotu karuzelowego, lecz również że "powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze" (pkt 6.15 uzasadnienia), tzn. nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Z kolei w ostatnim wyroku I FSK 2053/19 uznano, że tzw. dobra wiara skarżącej wymaga dodatkowo oceny w kontekście ustaleń odnoszących się do jej kontrahenta. Ustalenia te, jak zauważono, wskazują prawomocnie na brak należytej staranności po stronie R. s.c. (vide ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 670/22). Tym samym nie dezaktualizują one oceny wyrażonej w ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 990/18, zasadzającej się na twierdzeniu o braku należytej staranności po stronie skarżącej. Przeciwnie, ustalenie że kontrahent strony nie dochował dobrej wiary jest kompatybilne z ww. zapatrywaniem, tj. że takowej przesłanki odliczenia podatku naliczonego nie można również uwzględnić po stronie skarżącej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, "jeżeli zostanie należycie wykazane, iż drugi nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę ... okoliczność, że pierwszy nabywca towaru miał również świadomość tego oszustwa i ułatwiał jego popełnienie przez pierwotnego sprzedawcę, nie stoi na przeszkodzie temu, aby temu drugiemu nabywcy można było odmówić prawa do odliczenia VAT zapłaconego przy transakcji, której dotyczyło to oszustwo lub dokonanej na dalszym etapie obrotu" (wyrok w sprawie A. C-596/21, pkt 31). Zatem jeżeli kolejny w łańcuchu dostaw uczestnik oszustwa nie wykazał się przezornością kupiecką, to również traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu wskazany (procesowy) stan rzeczy ukonstytuował natomiast taki oto stan prawny, w którym prawomocnie przesądzono, że: - spółka, jak i jej bezpośredni kontrahent brali udział w oszustwie karuzelowym, - spółka, jak i jej bezpośredni kontrahent nie wykazali dobrej wiary w ramach ww. obrotu. Uznać wobec tego należy, że kwestia należytej staranności kupieckiej skarżącej nie podlega na obecnym etapie postępowania dyskusji. Wiążąca jest bowiem w tym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. I FSK 990/18. Stąd też argumenty strony podnoszone w tym zakresie w szczególności w piśmie z 29 listopada 2022 r. oraz załączniku do tegoż pisma nie zasługują na uwzględnienie (s. 7 i n.). Zdaniem składu orzekającego, biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania wynikające z wyroku NSA o sygn. I FSK 2053/19, ustalenie o braku należytej staranności skarżącej mogłoby podlegać dalszej weryfikacji, tj. modyfikować dotychczasowe zapatrywanie wynikające z poprzedniego wyroku NSA o sygn. I FSK 990/18, tylko wówczas gdyby okazało się, że R. s.c. "nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym" (tzn. dochował należytej staranności). Wówczas, zdaniem NSA, należałoby wykazać "na jakiej podstawie skarżąca spółka w relacjach z tym dostawcą działa w złej wierze" (pkt 4.4. uzasadnienia). Jak wskazano, prawomocnie przyjęty stan faktyczny sprawy jest odmienny, tj. ustalenia dotyczące kolejnych "ogniw" karuzelowego łańcucha transakcji: skarżącej oraz jej kontrahenta, okazały się spójne – brak jest dobrej wiary każdego z tych podmiotów. Z drugiej strony, również z uwagi na ocenę wyrażoną w ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 990/18, nie może też być mowy o poprawności poglądu wyrażonego w spornej decyzji (s. 71-74) o świadomym (celowym) udziale skarżącej w oszukańczym procederze. W tym zakresie przyznać więc należy rację stronie skarżącej, tj. co do nieprawidłowości powyżej oceny (s. 4 i n. ww. pisma z 29 listopada 2022 r.). Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem utrwalony jest pogląd – znany obu stronom, jak wynika z akt sprawy – że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje również wówczas, gdy podatnik nie dochował należytej staranności, tzn. powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnej transakcji. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie działając w granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu zaskarżonej decyzji organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).