I FSK 1484/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 610/22 w sprawie ze skargi G. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. nr 1401-PT-5.4213.150.2016.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 610/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. sp. k z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor I z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 30 czerwca 2016 r. wydaną wobec G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W swoich decyzjach organy zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę cywilną R., dotyczącej sprzedaży 590 szt. telefonów Apple iPhone 5, jako stwierdzającej dostawę, która nie została przez ten podmiot dokonana. Organy uznały, że transakcja ta była jednym z etapów obrotu karuzelowego ww. towarem. To ustalenie zasadniczo nie jest obecnie sporne. Natomiast kontrowersyjne jest zapatrywanie organów, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu. Sprawa stała przedmiotem oceny WSA po raz trzeci. Poprzednie dwa wyroki (o sygn. III SA/Wa 3801/16 i III SA/Wa 607/19) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. odpowiednio wyroki o sygn. I FSK 990/18 oraz I FSK 2053/19). W pierwotnie wydanym w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 3801/16 WSA uwzględniając skargę spółki uznał, że organy nie tylko nie wykazały że podatnik wiedział (lub mógł wiedzieć), że jego kontrahenci biorą udział w nielegalnym procederze, ale też nie wskazały na praktycznie żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że w lipcu 2013 r. spółka mogła lub powinna wiedzieć o nieprawidłowościach. Zatem zakwestionowano ustalenia spornej decyzji w zakresie dotyczącym tzw. przezorności kupieckiej (por. zwłaszcza pkt 25 i n. uzasadnienia). To zapatrywanie nie utrzymało się w toku instancyjnej kontroli zapadłego orzeczenia. W ww. wyroku o sygn. I FSK 990/18, zapadłym na skutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po stronie skarżącej doszło do zbytniego "odformalizowania" transakcji. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, była wadliwa, a materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, trafnie wywiedziono, że z całokształtu okoliczności faktycznych związanych ze sporną transakcją wynika, że skarżąca powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku (pkt 6.15 uzasadnienia). W drugim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 607/19 stwierdzono – biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku o sygn. I FSK 990/18 – że skarżąca nie wykazała należytej staranności, gdyż mając na uwadze okoliczności towarzyszące przeprowadzonej transakcji dostawy telefonów komórkowych powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku. W związku z powyższym nie przysługuje jej ochrona w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. s.c. Wyrok ten został uchylony, w związku ze skargą kasacyjną spółki, przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem o sygn. I FSK 2053/19. W motywach orzeczenia stwierdzono, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że faktura wystawiona przez R. s.c. stwierdzała czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Jeżeli zatem okaże się, że wspólnicy tej spółki zbywając telefony skarżącej spółce działali w tzw. dobrej wierze, to takie ustalenie może mieć wpływ na wynik obecnie rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem podmiot, który był bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki, nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wykazać należy na jakiej podstawie skarżąca spółka w relacjach z tym dostawcą działa w złej wierze. Kwestia staranności kupieckiej bezpośredniego kontrahenta skarżącej nie została tymczasem prawomocnie rozstrzygnięta, ponieważ wyrokiem o sygn. I FSK 1835/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zapadły w sprawie R. s.c. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 711/18. Zatem ponownie rozstrzygając sprawę skarżącej należało uwzględnić wynik sprawy dotyczącej kontrahenta, ściślej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki (pkt 4.4. i 4.5 uzasadnienia). Z kolei w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 670/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając – po ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 1835/19 – skargę byłych wspólników R. s.c. stwierdził w szczególności, że "spółka winna zdawać sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, co skutkowało zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego .. jak też obowiązku zapłaty podatku". 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. W swoich rozważaniach prawnych Sąd pierwszej instancji wskazał, że związany jest na obecnym etapie postępowania oceną prawną wynikającą nie tylko z ostatnio zapadłego w sprawie wyroku NSA o sygn. I FSK 2053/19, lecz także z poprzedniego orzeczenia tego Sądu o sygn. I FSK 990/18, a także z wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 670/22 dotyczącego kontrahenta skarżącej, zważywszy na treść art. 190 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W wyroku o sygn. I FSK 990/18, jak wyżej zauważono, stwierdzono nie tylko, że strona skarżąca była uczestnikiem obrotu karuzelowego, lecz również że "powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze" (pkt 6.15 uzasadnienia), tzn. nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Z kolei w ostatnim wyroku I FSK 2053/19 uznano, że tzw. dobra wiara skarżącej wymaga dodatkowo oceny w kontekście ustaleń odnoszących się do jej kontrahenta. Ustalenia te, jak zauważono, wskazują prawomocnie na brak należytej staranności po stronie R. s.c. (vide ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 670/22). Zdaniem Sądu wskazany (procesowy) stan rzeczy ukonstytuował natomiast taki oto stan prawny, w którym prawomocnie przesądzono, że: - spółka, jak i jej bezpośredni kontrahent brali udział w oszustwie karuzelowym, - spółka, jak i jej bezpośredni kontrahent nie wykazali dobrej wiary w ramach ww. obrotu. Uznać wobec tego należało, że kwestia należytej staranności kupieckiej skarżącej nie podlega na obecnym etapie postępowania dyskusji. Wiążąca jest bowiem w tym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. I FSK 990/18, i konstatacji tej nie podważają argumenty podnoszone przez Skarżącą w kolejnych pismach procesowych. Z drugiej strony, również z uwagi na ocenę wyrażoną w ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 990/18, nie może też być mowy o poprawności poglądu wyrażonego w spornej decyzji (s. 71-74) o świadomym (celowym) udziale skarżącej w oszukańczym procederze. W tym zakresie przyznać więc należy rację stronie skarżącej, tj. co do nieprawidłowości powyżej oceny (s. 4 i n. ww. pisma z 29 listopada 2022 r.). Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem utrwalony jest pogląd – znany obu stronom, jak wynika z akt sprawy – że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), nie przysługuje również wówczas, gdy podatnik nie dochował należytej staranności, tzn. powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnej transakcji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18 podczas gdy: - w Pierwszym Wyroku NSA nie została w ogóle przedstawiona ocena dotycząca tego, że Spółka nie dochowała należytej staranności (wobec czego WSA nie był związany taką rzekomą oceną), - doszło do istotnej zmiany ustaleń faktycznych po wydaniu Pierwszego Wyroku NSA, co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że nie ma podstaw do uchylenia Decyzji oraz poprzedzającej jej Decyzji I instancji, 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zmiana ustaleń faktycznych w sprawie (związana z prawomocnym wyrokiem wobec bezpośredniego dostawcy stwierdzającym, że nie był on świadomym uczestnikiem oszustwa) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Decyzja Organu podatkowego stwierdzająca świadomy udział Spółki w wyłudzeniu \/AT jest oczywiście nieprawidłowa; 3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy Decyzja oraz poprzedzająca ją Decyzja I instancji powinny zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej a także art. 1, 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 i art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; 4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Decyzja oraz poprzedzająca ją Decyzja I instancji powinny zostać wyeliminowane jako wydane z naruszeniem: a) art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) polegającym na całkowicie błędnej i rażąco wybiórczej ocenie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, jak również dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, co przejawia się w szczególności w: - przypisaniu Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów, które potwierdzałyby umyślność działania Skarżącej jak również brak dochowania należytej staranności; - dokonaniu oceny działań Skarżącej bez ich konfrontacji z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku hurtowym handlu telefonami komórkowymi, bez znajomości rynku hurtowego, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które nie miały wpływu dowody zgromadzone w sprawie; - powołanie się na okoliczności, co do których Spółka nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji; - przypisywaniu Skarżącej nieuczciwych działań podejmowanych przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu towarami i skutków tych działań, podczas gdy Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat kontrahentów bezpośredniego dostawcy, a tym bardziej podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu, b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale oraz w oparciu o okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z R., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, podczas gdy nie było podstaw do stwierdzenia, że: - spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (co zostało nieprawidłowo stwierdzone w Decyzji Dyrektora IS); - spółka nie dochowała należytej staranności w ramach współpracy z R. (co zostało nieprawidłowo stwierdzone w Wyroku WSA - w oparciu o rzekome związanie oceną NSA); 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez R. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę telefonów, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy; 3) art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 183 Dyrektywy oraz art. 197 TFUE i art. 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. pomimo spełnienia przez Spółkę warunków uprawniających ją do takiego działania i tym samym niezapewnienie skuteczności stosowania prawa unijnego, w tym wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 4) art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 KPP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na: - działaniu organów podatkowych i WSA, które skutkowało pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. pomimo spełnienia przez Spółkę warunków uprawniających ją do takiego działania i braku wystąpienia okoliczności pozwalających na odmowę prawa do odliczenia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - braku uchylenia rozstrzygnięcia Organu podatkowego stwierdzającego świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, nawet pomimo tego, że ustalenia faktyczne wykluczają takie stwierdzenie (co potwierdził sam WSA w Wyroku); - przedstawianiu przez WSA nieprawdziwych stwierdzeń co do związania oceną prawną, które nie znajdują potwierdzenia w dotychczasowych Wyrokach NSA wydanych w sprawie Spółki. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 20 maja 2024 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie odnosząc się do odpowiedzi na skargę kasacyjną i rekapitulując dotychczasowe stanowisko. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Uwzględniając to, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była sprawa, w której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3801/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zaś wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 607/19 oddalił skargę spółki zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2053/19 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji za najistotniejszy zarzut należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. 3.2. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 418/19, opubl. CBOSA). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08 i z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 115/16, CBOSA). 3.3. W kontekście tych poglądów za całkowicie chybiony uznać należało twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wskazane przepisy naruszone zostały, albowiem "w pierwszym Wyroku NSA nie została w ogóle przedstawiona ocena dotycząca tego, że Spółka nie dochowała należytej staranności (wobec czego WSA nie był związany taką rzekomą oceną) oraz, że doszło do istotnej zmiany ustaleń faktycznych po wydaniu pierwszego Wyroku NSA, co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że nie ma podstaw do uchylenia Decyzji oraz poprzedzającej jej Decyzji I instancji". 3.4. W wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18 stwierdził bowiem, że: - Bezspornym jest to, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami w postaci telefonów komórkowych miało miejsce oszustwo podatkowe w postaci karuzeli podatkowej. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka świadome uczestniczyła w transakcjach typu karuzelowego. Na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano na szereg okoliczności faktycznych potwierdzających taką ocenę. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć za udowodnione, że skarżąca, dokonując zakupu telefonów komórkowych od R., świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych, albo wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji o takim charakterze (pkt 6.2 wyroku); - NSA przede wszystkim nie zaakceptował twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego była wadliwa (pkt 6.3 wyroku); - w zakresie dokonywania ustaleń odnośnie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności danej transakcji po to, aby wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (pkt 6.4 wyroku); - błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa doprowadziłaby do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Okoliczności dokonania dostawy na rzecz skarżącej spółki jak i następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta litewskiego odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Natomiast są zbliżone do wcześniej dokonanych dostaw, wykazujących cechy tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie (pkt 6.5 wyroku); - w pkt 6.6 – 6.14 NSA wskazał i omówił wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące przeprowadzonych transakcji, które zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej, że po stronie skarżącej doszło do zbytniego "odformalizowania" transakcji. Sporna transakcja w istocie bardzo przypominała dostawy na poprzednich etapach, które bezspornie kwalifikowane są jako elementy tzw. karuzeli podatkowej. Odbiega zaś od tych typowych operacji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zatem błędnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, była wadliwa. Tym samym w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych. Nie ma konieczności jego uzupełniania o wskazane w uzasadnieniu wyroku dowody. W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, trafnie uznano, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze sporną transakcją wynika, że skarżąca spółka powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług (pkt 6.15 wyroku). 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 607/19 oddalając skargę, powołał się na art. 190 p.p.s.a. i podkreślił, że wiążące w niniejszej sprawie były wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz okoliczność, że skarżąca spółka powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że jak ustalono w sprawie, skarżąca spółka nie wykazała należytej staranności, gdyż mając na uwadze okoliczności towarzyszące przeprowadzonej transakcji dostawy telefonów komórkowych powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługiwała jej ochrona w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "R.". 3.6. Jednak wyrok ten uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2053/19, albowiem NSA stwierdził, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że faktura wystawiona przez R. s.c. stwierdzała czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Jeżeli zatem okaże się, że wspólnicy tej spółki zbywając telefony skarżącej spółce działali w tzw. dobrej wierze, to takie ustalenie może mieć wpływ na wynik obecnie rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem podmiot, który był bezpośrednim dostawcą skarżącej spółki, nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wykazać należy na jakiej podstawie skarżąca spółka w relacjach z tym dostawcą działa w złej wierze. Kwestia staranności kupieckiej bezpośredniego kontrahenta skarżącej nie została tymczasem prawomocnie rozstrzygnięta, ponieważ wyrokiem o sygn. I FSK 1835/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zapadły w sprawie R. s.c. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 711/18. Zatem ponownie rozstrzygając sprawę skarżącej należało uwzględnić wynik sprawy dotyczącej kontrahenta, ściślej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki (pkt 4.4. i 4.5 uzasadnienia). 3.7. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 670/22 oddalając - po ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 1835/19 - skargę byłych wspólników R. s.c. stwierdził w szczególności, że "spółka winna zdawać sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, co skutkowało zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego .. jak też obowiązku zapłaty podatku". 3.8. Uwzględniając zatem dotychczasowy przebieg postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, że był związany oceną prawną wynikającą nie tylko z ostatnio zapadłego w sprawie wyroku NSA o sygn. I FSK 2053/19, lecz także z poprzedniego orzeczenia tego Sądu o sygn. I FSK 990/18, a także z wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 670/22 dotyczącego kontrahenta skarżącej, zważywszy na treść art. 190 oraz art. 170 P.p.s.a. W wyroku o sygn. I FSK 990/18 stwierdzono bowiem nie tylko, że strona skarżąca była uczestnikiem obrotu karuzelowego, lecz również że "powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze" (pkt 6.15 uzasadnienia), tzn. nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Z kolei w ostatnim wyroku I FSK 2053/19 uznano, że tzw. dobra wiara skarżącej wymaga dodatkowo oceny w kontekście ustaleń odnoszących się do jej kontrahenta. Ustalenia te, jak zauważono, wskazują prawomocnie na brak należytej staranności po stronie R. s.c. (vide ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 670/22). Tym samym nie dezaktualizują one oceny wyrażonej w ww. wyroku NSA o sygn. akt FSK 990/18, zasadzającej się na twierdzeniu o braku należytej staranności po stronie skarżącej. Przeciwnie, ustalenie że kontrahent strony nie dochował dobrej wiary jest kompatybilne z ww. zapatrywaniem, tj. że takowej przesłanki odliczenia podatku naliczonego nie można również uwzględnić po stronie skarżącej. Celnie przy tym Sąd pierwszej instancji odnotował, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, "jeżeli zostanie należycie wykazane, iż drugi nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę .. okoliczność, że pierwszy nabywca towaru miał również świadomość tego oszustwa i ułatwiał jego popełnienie przez pierwotnego sprzedawcę, nie stoi na przeszkodzie temu, aby temu drugiemu nabywcy można było odmówić prawa do odliczenia VAT zapłaconego przy transakcji, której dotyczyło to oszustwo lub dokonanej na dalszym etapie obrotu" (wyrok w sprawie C-596/21, pkt 31). Zatem jeżeli kolejny w łańcuchu dostaw uczestnik oszustwa nie wykazał się przezornością kupiecką, to również traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.9. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie uwzględniają one okoliczności związania sądu pierwszej instancji oceną prawną wynikającą z wyroków NSA o sygn. I FSK 2053/19, lecz także z poprzedniego orzeczenia tego Sądu o sygn. I FSK 990/18, a także z wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 670/22 dotyczącego kontrahenta skarżącej. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W rezultacie merytorycznej ocenie podlegać mogą jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 137/17, CBOSA). 3.10. Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu uprzedniego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 418/19, opubl. CBOSA). 3.11. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego orzekano bowiem w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy. Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że wskazany (procesowy) stan rzeczy ukonstytuował natomiast taki oto stan prawny, w którym prawomocnie przesądzono, że: - spółka, jak i jej bezpośredni kontrahent brali udział w oszustwie karuzelowym, - spółka, jak i jej bezpośredni kontrahent nie wykazali dobrej wiary w ramach ww. obrotu. Uznać wobec tego należy, że kwestia należytej staranności kupieckiej skarżącej nie podlega na obecnym etapie postępowania dyskusji. Wiążąca jest bowiem w tym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. I FSK 990/18. Rację miał także WSA w Warszawie, że biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania wynikające z wyroku NSA o sygn. I FSK 2053/19, ustalenie o braku należytej staranności skarżącej mogłoby podlegać dalszej weryfikacji, tj. modyfikować dotychczasowe zapatrywanie wynikające z poprzedniego wyroku NSA o sygn. I FSK 990/18, tylko wówczas gdyby okazało się, że R. s.c. "nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym" (tzn. dochował należytej staranności). Wówczas, zdaniem NSA, należałoby wykazać "na jakiej podstawie skarżąca spółka w relacjach z tym dostawcą działa w złej wierze" (pkt 4.4. uzasadnienia). Jak wskazano, prawomocnie przyjęty stan faktyczny sprawy jest odmienny, tj. ustalenia dotyczące kolejnych "ogniw" karuzelowego łańcucha transakcji: skarżącej oraz jej kontrahenta, okazały się spójne - brak jest dobrej wiary każdego z tych podmiotów. Z drugiej strony, również z uwagi na ocenę wyrażoną w ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 990/18, nie może też być mowy o poprawności poglądu wyrażonego w spornej decyzji (s. 71-74) o świadomym (celowym) udziale skarżącej w oszukańczym procederze. W tym zakresie przyznać więc należy rację stronie skarżącej, tj. co do nieprawidłowości powyżej oceny (s. 4 i n. ww. pisma z 29 listopada 2022 r.). Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem utrwalony jest pogląd - znany obu stronom, jak wynika z akt sprawy - że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje również wówczas, gdy podatnik nie dochował należytej staranności, tzn. powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnej transakcji. 3.12. Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te jak argumentacja na ich poparcie opierały się bowiem na założeniu, że skarżąca w odniesieniu do spornych transakcji dochowała należytej staranności, co – jak wskazano w 3.12. – nie miało miejsca. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, z 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, z 11 października 2012 r., I FSK 1972/11, z 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1524/16). 3.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA