III SA/Wa 486/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 grudnia 2022 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.178.2022.2.JC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") uznał stanowisko P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca"), w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez pośrednika podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa CIT"), w konsekwencji czego na Spółce ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia – za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 listopada 2022 r. (data wpływu do Organu) Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez pośredników podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia. Pismem z dnia 5 grudnia 2022 r. Spółka udzieliła dodatkowych wyjaśnień na wezwanie Organu z dnia 28 listopada 2022 r. We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, osobami niepełnosprawnymi. Jednocześnie podopieczni, na rzecz których Spółka świadczy usługi opiekuńcze mają swoje miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec (dalej "Klient", "Klienci"). Opiekę sprawują działający w imieniu Spółki opiekunki/opiekunowie. W związku z powyższym w celu pozyskania nowych Klientów - tj. podopiecznych, Spółka korzysta z usług pośredników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Niemiec (dalej "Pośrednik"). Spółka zawiera z każdym Pośrednikiem umowę o współpracę. Po podpisaniu umowy, Pośrednicy: • wyszukują potencjalnych Klientów, • spotykają się z potencjalnymi Klientami oraz/lub z ich rodzinami w celu przeprowadzenia odpowiedniego wywiadu, • po przeprowadzeniu wywiadu, sporządzają dokument zawierający podsumowanie uzyskanych informacji zebranych podczas wizyty/wywiadu, który jest dla Skarżącej podstawą do przygotowania oferty/umowy dla Klienta. Oferta, jak również umowa dla Klienta jest przygotowywana samodzielnie przez Spółkę, a co za tym idzie Pośrednik nie ma wpływu ani na zakres świadczonych usług, ani na wysokość wynagrodzenia. Po zaakceptowaniu oferty przez Klienta, Spółka przygotowuje listę potencjalnych opiekunek/opiekunów. Wybór personelu leży w wyłącznym geście Spółki, ale zgodnie z umową o współpracy, Pośrednik w przeciągu 24 godzin od przedstawienia listy potencjalnych opiekunek/opiekunów akceptuje ją. Brak akceptacji danej listy przez Pośrednika występuje w przypadku, gdy dana opiekunka/opiekun nie spełnia wymagań/oczekiwań określonych podczas wywiadu z Klientem. Po akceptacji zaproponowanej listy, Pośrednik przedstawia tę listę Klientowi, który to ostatecznie decyduje się na konkretną opiekunkę/opiekuna. Następnie Spółka przygotowuje umowę dla Klienta. W tym przypadku rola Pośrednika sprowadza się jedynie do przedstawienia umowy Klientowi. Pośrednik nie podpisuje umowy w imieniu Spółki. Po podpisaniu umowy z Klientem, Pośrednik jest odpowiedzialny jedynie za przekazywanie wzajemnej informacji pomiędzy Klientem a Spółką, gdyż Skarżąca nie może samodzielnie kontaktować się z Klientem. Pośrednik z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Prowizja jest płatna przez cały okres, w którym dana opiekunka/opiekun Spółki świadczy usługi opiekuńcze u danego Klienta. Prowizja jest płatna co miesiąc. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Wnioskodawca zadał Dyrektorowi KIS pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Pośrednika nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia? W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Pośrednika nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Skarżący zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT są wymienione dwie kategorie świadczeń: wymienione z nazwy jak usługi doradcze, usługi księgowi, usługi badania rynku itp. jak również określone ogólnie jako świadczenia o podobnym charakterze. W tej drugiej kategorii znajdują się świadczenia mające cechy podobne do świadczeń nazwanych, ale również posiadające takie cechy, które są charakterystyczne dla świadczeń innych niż tych wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Jednocześnie Spółka podniosła, że usługi świadczone przez Pośredników nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Tym samym konieczne jest porównanie zakresu usług świadczonych przez Pośredników do kategorii usług wymienionych w powyższym artykule, co pozwoli na ocenę czy usługi świadczone przez Pośredników stanowią jedną z tych usług albo czy są do nich podobne. Wnioskodawca podniósł, że usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT nie zostały zdefiniowane w przepisach podatkowych. Stąd, celem ustalenia ich znaczenia w pierwszej kolejności zasadne byłoby odwołanie się do potocznego znaczenia pojęć tych usług zdefiniowanego w Słowniku Języka Polskiego, dalej "Słownik") oraz wyjaśnień przedstawionych przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (https://mf-arch2.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/assetpublisher/MlvU/content/id/6368422, dalej: "Wyjaśnienia"). Wnioskodawca zauważył, że powyższe Wyjaśnienia, co prawda dotyczą art. 15e ustawy CIT, ale z uwagi na podobny zakres usług zarówno tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy mogą mieć one również zastosowanie w niniejszym przypadku. Dokonując analizy poszczególnych usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT Spółka odnośnie usług doradczych zauważyła, że zgodnie ze Słownikiem przez doradztwo należy rozumieć "udzielanie fachowych porad". Natomiast jak wskazano w Wyjaśnieniach: "Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie "doradztwa" winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem". Podsumowując, Skarżąca zauważyła, że usługi doradcze są to usługi, których celem jest udzielenie fachowej pomocy, przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. W takim przypadku istotną cechą takiej usługi jest fakt, że podmiot świadczący usługi doradcze sugeruje/rekomenduje/wydaje jakąś opinię. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Pośredników nie są ani usługami doradczymi ani usługami podobnymi do usług doradczych. Wynika to z tego, że celem takich usług jest pośredniczenie w pozyskaniu nowego Klienta dla Spółki, a nie otrzymanie fachowej pomocy. Pośrednicy nie udzielają Wnioskodawcy żadnych porad czy opinii. Odnośnie usług badania rynku, odwołując się do znaczenia słownikowego, Wnioskodawca wskazał, że przez badanie należy rozumieć: "prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej", natomiast przez rynek: "całokształt stosunków handlowych i gospodarczych". W konsekwencji jako usługi badania rynku można wskazać, że są to usługi zmierzające za pomocą analizy naukowej do poznania całokształtu stosunków handlowych oraz gospodarczych. Jednocześnie w Wyjaśnieniach wskazano, że do usług badania rynku należy zaliczyć: "usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.". W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, można stwierdzić, że celem usług badania rynku jest poznanie danego rynku, otrzymanie analiz, w tym naukowych, obrazujących dany rynek. Natomiast celem usług świadczonych przez Pośredników jest zawarcie umowy z Klientem, a od którego to zdarzenia jest uzależnione wynagrodzenie. W związku z powyższym, należy wskazać, że sens gospodarczy usługi nabywanej od Pośredników a usług badania rynku jest zupełnie odmienny. W kontekście usług reklamowych Skarżąca odwołując się do znaczenia słownikowego wskazała, że przez reklamę należy rozumieć: "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". W konsekwencji jako usługi reklamowe można wskazać usługi, których celem jest pozyskanie nowych klientów na korzystanie z usług. Szerzej do powyższego rodzaju usług odniesiono się w Wyjaśnieniach. Mianowicie Ministerstwo Finansów wskazało, że: "Klasa ta obejmuje m.in. "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe", czy "pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe". Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe". Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy usługi reklamowe różnią się od usług nabywanych od Pośredników, gdyż celem usług reklamowych jest dotarcie do największej liczby podmiotów, aby poinformować ich o danym produkcie/usłudze. Stąd, istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie "zdobycie" konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Stąd, usługi reklamowe kończą się na etapie przekazania informacji o walorach danej usługi. Okoliczność ta dobitnie wskazuje na zupełnie różny charakter usług reklamowych i tych świadczonych przez Pośredników na rzecz Wnioskodawcy, gdzie głównym celem jest zawarcie umowy z Klientem. Ponadto, Pośrednik nie dąży do masowego rozpowszechniania informacji o usługach Spółki. Pośrednik skupia się na indywidualnym podejściu do Klienta, co obrazuje np. przeprowadzenie wywiadu z każdym Klientem osobno. W konsekwencji w ocenie Spółki usługi świadczone przez Pośredników nie mają charakter usług reklamowych ani usług podobnych. Z kolei w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze Słownikiem pod pojęciem zarządzania należy rozumieć: "wydawanie poleceń", "sprawowanie nad czymś zarządu". Natomiast przez kontrolę należy rozumieć: "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", jak również "nadzór nad kimś lub nad czymś". Stąd, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Pośredników nie mają cech usług zarządzania i kontroli, gdyż Pośrednicy nie otrzymują żadnego uprawnienia do wydawania poleceń Spółce, decydowania za nią ani nie otrzymują uprawnienia do kontroli Spółki. Nie posiadają również pełnomocnictwa do zawarcia umów z Klientami. Powyższe potwierdza również fakt, że Pośrednicy nie biorą udziału np. w negocjacjach, w przygotowaniu umów, jak również nie mają uprawnień do wydawania dyspozycji opiekunkom/opiekunom. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Pośredników nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli ani usług podobnych. Definiując usługi przetwarzania danych Spółka wskazała, że zgodnie ze Słownikiem pod pojęciem przetworzyć należy rozumieć: "przekształcić coś twórczo" oraz "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Natomiast w Wyjaśnieniach wskazano, że: "usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Zdaniem Spółki przez usługi przetwarzania danych należy rozumieć archiwizowanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie zbiorów danych. W konsekwencji można stwierdzić, że usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Przedmiotem nabywanych usług od Pośredników nie jest opracowywanie danych i przetwarzanie już istniejących zbiorów danych. Jest to natomiast, aktywna pomoc w relacjach z Klientami. Stąd, Pośrednicy nie dokonują na rzecz Spółki żadnych usług przetwarzania danych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy usługi nabywane od Pośredników nie stanowią usług przetwarzania danych ani usług podobnych. Zdaniem Spółki, świadczonych przez Pośredników usług nie sposób również utożsamić z usługami księgowymi, prawnymi, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, które są zupełnie odmienne. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie dokonał również oceny pojęcia świadczenia o podobnym charakterze. W tym przypadku odwołując się jak wyżej do znaczenia słownikowego wyjaśnił, że przez charakter należy rozumieć: "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". Stąd, w ocenie Spółki, można wskazać, że konkretna usługa jest podoba do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT tylko wtedy, gdy właściwy zespół cech odróżniających stanowi główny element danej usługi nad odmiennymi cechami. Wnioskodawca przywołał także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 188/20: "W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.". Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Podkreślić należy, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie Spółki w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość dotarcia do Klientów, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, co też było szczegółowo analizowane powyżej. W konsekwencji nieprawidłowe byłoby zrównanie usług nabywanych od Pośredników z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to mają zupełnie inną istotę. Z powyższym stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor KIS, wydając w dniu 20 grudnia 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie Organu nabywane od Pośredników usługi wskazane we wniosku niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT tj. usług reklamy, doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz badania rynku i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Tym samym, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawca w piśmie z dnia 23 stycznia 2023 r. zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności w zakresie pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze", czego konsekwencją była niewłaściwa ocena co do zastosowania ww. przepisu polegającą na uznaniu, że usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku, reklamy czy usług zarządzania i kontroli są usługi świadczone przez Pośredników, co skutkowało uznaniem, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nabywanych od Pośredników podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. żart. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Skarżącej, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek Skarżącej. Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p.") i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p., tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21). Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem KIS jest w istocie sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, tj. w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług wykonywany przez Pośredników. Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług przez Pośredników nie jest podobne do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamy, usług zarzadzania i kontroli, czy tez usług usługi przetwarzania danych. Usług Pośredników nie sposób tez zaliczyć do usług księgowych i prawnych, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor KIS uznał zaś, że świadczenie przez Pośredników na rzecz Skarżącej usług ma charakter podobny, zbliżony do usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamy, usług zarządzania i kontroli. Zdaniem Organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Organ przywołał szereg wyroków sadów administracyjnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, stosownie do brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy CIT, soby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. W ustalonym stanie faktycznym oraz prawnym racje należy przyznać Skarżącej. Dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że "świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a updop można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.". W tym miejscu Sąd pragnie odnotować, że podobne zagadnienie prawne były też przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19, w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 972/22; 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 587/21, z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 834/21; 12 maja 2023 r, sygn. akt II FSK 1295/20. Wprawdzie przedmiot spraw wskazanych w ww. judykatach dotyczył odpowiedzi na pytanie czy usługa ubezpieczenia jest świadczeniem o podobnym charakterze do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zasadniczy spór, tj. sposób rozumienia "świadczeń o podobnym charakterze" Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazała zakres współpracy z Pośrednikami, tj. pozyskiwanie nowych podopiecznych na terenie Niemiec. Co ważne odbiorcą usług oferowanych przez Spółkę nie jest rzesza abstrakcyjnych klientów, lecz grupa osób wyraźnie zidentyfikowanych o określonych cechach, tj. osoby starsze, niepełnosprawne. W tym też duchy należy dokonywać oceny świadczonej przez Pośredników pracy, w szczególności pod kątem znaczenia pojecia świadczeń o podobnym charakterze. Odwołując się do definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). W podobny sposób do problemu podszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt II 1295/20, który stwierdził "Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego. Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.". W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, że można je "podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych." Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają. Ponadto, w ocenie Sądu, umowę zawartą pomiędzy Pośrednikiem, a Skarżącą można oceniać przez pryzmat umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), bowiem zawiera ona w sobie zasadnicze elementy umowy agencyjnej. W komentarzu do art. 758 Kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Faktem jest, że przy realizacji przez Pośrednika umowy zawartej ze Skarżącą mogą występować działania charakterystyczne dla reklamy. Mogą występować także inne czynności o zbliżonym do usług badania rynku lub doradczym charakterze. Należy jednak zauważyć, że po to właśnie Spółka współpracuje z Pośrednikami z Niemiec, aby dotrzeć do potencjalnych klientów, którzy są obywatelami tego kraju. Spółka, co wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie zamierza rozpocząć działalności na rynku niemieckim i oczekuje reklamy, przeprowadzenia stosownych badań odnośnie jej oferty. Spółka prowadzi działalność w opisanym zakresie, a wątpliwości dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Tym samym usługi świadczone przez pośredników należy oceniać przez pryzmat wykonywanych bieżących czynności, a nie abstrakcyjnych, tak jakby mieli dala Skarżącej przygotować "grunt" do planowanej działalności gospodarczej. Pośrednicy, jak wynika z wniosku, mają wiedzę i doświadczenie w poszukiwaniu potencjalnych podopiecznych na rzecz Spółki. Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku niewątpliwie wynika, że celem współpracy pomiędzy Pośrednikiem i Spółką jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i podmiot trzeci (Klienta) umowy sprawowania opieki nad taką osobą. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, badania rynku lub usług doradczych mają na celu pozyskanie przyszłego podopiecznego Spółki. Za powyższym przemawia również fakt, że Pośrednik otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Prowizja jest płatna przez cały okres, w którym dana opiekunka/opiekun Spółki świadczy usługi opiekuńcze u Klienta. Prowizja jest płatna co miesiąc. Zatem wynagrodzenie prowizyjne jest zależne od podjętych przez Pośrednika działań, a tym samym istnieje nierozerwalny związek pomiędzy wynagrodzeniem a płatnościami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę od Klientów. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela także w całości argumentacje Spółki odnośnie braku cech podobieństwa usług wykonywanych przez Pośredników do usług doradczych, usług badania rynku, usług zarzadzania i kontroli, bądź usług przetwarzania danych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku – zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, a usług doradztwa – udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha charakterystyczna dla wskazanego we wniosku usług wykonywanych przez Pośredników. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, dokonując wykładni i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona, ogólnie rzecz ujmując, stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu analizowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń. Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu. Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która w istocie mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1295/20). Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powoływane też przez Skarżącą, stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, zgodnie z którym proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności’. W świetle powyższego nie można przyznać racji Organowi, że w tak przedstawionym stanie faktycznym czynności Pośrednika na rzecz Spółki przeważają elementy usług reklamowych, badania rynku, usług doradczych, przetwarzania danych czy też zarządzania i kontroli. Tym samym nie sposób mówić, że są to świadczenia o podobnym charakterze. Podsumowując należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, nietrafnie przyporządkował usługi wykonywane przez Pośredników do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługi ta są podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych, czy tez usług zarzadzania i kontroli. Spowodowało to uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Pełna treść wyroków powołanych w uzasadnieniu, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ .