III SA/Wa 160/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.427.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 4 listopada 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka"), z 14 czerwca 2022 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT" albo "u.p.d.o.p."). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych w sieci wyspecjalizowanych sklepów, które stanowią połączenie apteki, drogerii i perfumerii. Jednocześnie w ramach części aptecznej, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych, w szczególności leków recepturowych. Obecnie, celem rozszerzenia skali swojej działalności gospodarczej i automatyzacji procesów, Spółka rozważa zakup fabrycznie nowej maszyny, robota aptecznego (dalej jako "Robot"), który zostałby wykorzystany w ramach działalności apteki. Zakup Robota wiąże się dla Spółki z licznymi korzyściami w szczególności w zakresie skrócenia czasu realizacji recepty, szybszej obsługi pacjentów, automatyzacji procesu kontroli dostępu oraz poziomu zapasów lekarstw oraz obniżenia strat utylizacyjnych leków (przekroczenie dat ważności). Dzięki wyposażeniu apteki w dodatkową maszynę, cały proces znalezienia zamówionego leku (lub wyrobu farmaceutycznego), z odpowiednią datą ważności i numerem serii oraz dostarczenia go do lady zostałby skrócony do kilku sekund, co zapewniłoby farmaceucie więcej czasu na konsultację z pacjentem szczególnie w zakresie tzw. konsultacji przeglądów lekowych czy świadczenia różnorakiej formy opieki i usług farmaceutycznych, których pilotaż pod egidą Ministerstwa Zdrowia się rozpoczyna. Robot przyczyniły się także do zminimalizowania ryzyka pomyłki przy wydawaniu zamówienia. Dodatkowo, automatyzacja procesów przyczyniłaby się do lepszej kontroli stanów magazynowych, redukcji strat związanych z błędami, uproszczenia procesu inwentaryzacji a także oszczędności w postaci przestrzeni i zasobów (ograniczone zapotrzebowanie na personel apteki). Do funkcji Robota należy między innymi automatyczne przyjmowanie dostaw z hurtowni, odczyt informacji zawartych w kodach kreskowych, dbanie o odpowiednią temperaturę przechowywania leków termolabilnych i wyrobów farmaceutycznych (w szczególności leków recepturowych) oraz wsparcie w ich produkcji i przechowywaniu, automatyczne zarządzanie magazynem i jego porządkowanie. Tym samym, nowy Robot umożliwiłby Spółce budowanie wizerunku apteki nowoczesnej i przyjaznej pacjentowi oraz w założeniu miałby przyczyniać się do zwiększenia skali osiąganych przychodów oraz wzrostu jakości, szybkości oraz niezawodności obsługi pacjentów. Jak wynika z informacji przekazanych przez rozważanego dostawcę - od strony technicznej, Robot, spełniałby następujące cechy: automatycznie sterowany, programowalny, wielozadaniowy, stacjonarny, głowica-chwytak Robota ma cztery stopnie swobody: ruch w osi X, ruch w osi Z, ruch w osi C (obrót chwytaka) oraz osi V,P,K (szczęki chwytaka), posiada właściwości manipulacyjne przy pomocy głowicy chwytaka ze szczękami chwytającymi (może być wyposażony w jedną lub dwie głowice chwytające - zależnie od jego wielkości). Usługi szkoleniowe związane z obsługą Robota zostałyby uwzględnione w cenie jego montażu i uruchomienia. Spółka planuje nabycie Robota nie później niż w 2026 roku. W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Robot nie został jeszcze zakupiony i przyjęty do używania, więc ostateczne decyzje w tym zakresie nie zostały jeszcze podjęte. Niemniej, Wnioskodawca zamierza zakwalifikować przedmiotowego Robota pod symbolem 489 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (tj. Dz.U. 2016, poz. 1864), co odpowiada rodzajowi 493 Klasyfikacji Środków Trwałych z 2010. Na taką klasyfikację wskazuje norma ISO 8373 (tj. przedmiotowy Robot powinien spełniać definicję "robota przemysłowego" zgodnie ze wskazaną normą ISO). Spółka osiąga przychody operacyjne tj. z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Spółka zamierza skorzystać z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm.) w roku nabycia przedmiotowego Robota, poprzez jednorazowe odliczenie w roku jego zakupu, od podstawy opodatkowania, 50% wydatków (nie więcej jednak niż kwota dochodu uzyskanego w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych). Taki sposób odliczenia ulgi potwierdza interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2022 r., wydana przez DKIS. W związku z powyższym Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z przewidywaniami, w roku podatkowym, w którym Spółka zamierza skorzystać z ulgi (tj. rok nabycia przedmiotowego Robota) powinna osiągnąć dochód z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani nie realizuje nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i w roku podatkowym, w którym zamierza skorzystać z ulgi na robotyzację (tj. rok nabycia przedmiotowego Robota) nie zamierza korzystać z ww. zwolnień podatkowych (tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z nabyciem maszyny (tj. Robota opisanego w treści wniosku), Spółka będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 38eb ustawy o CIT, należy uznać 50% kwoty netto kosztów nabycia Robota wynikających z otrzymanej faktury, odliczanych od podstawy opodatkowania w całości w roku dokonania transakcji (tj. nabycia Robota), do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych? Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa maszyna (Robot opisany w treści wniosku) spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację. Jak zauważył Wnioskodawca, stosownie do art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; 2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów; 3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; 4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany Robot spełnia wszystkie wyżej wskazane przesłanki. Robot jest sterowany i kontrolowany przez własną jednostkę centralną (komputer PC) poprzez wewnętrzną sieć LAN i sterowniki PLC. Wykorzystanie Robota przyczyni się do automatyzacji procesów dystrybucji w Spółce i zmniejszy zapotrzebowanie na personel apteki. Robot jest urządzeniem robotycznym, zintegrowanym ze specjalistycznym oprogramowaniem optymalizującym proces przygotowywania, magazynowania i wydawania leków. Robot może zostać zintegrowany także z oprogramowaniem zewnętrznym. Robot dedykowany jest wykonywaniu rozmaitych zadań optymalizujących funkcjonowanie apteki. Robot jest sterowany i kontrolowany przez własną jednostkę centralną (komputer PC), która oprócz kontroli elementów wykonawczych Robota odbiera komunikaty z zewnętrznego systemu informatycznego, wykonuje żądane polecania i wysyła informacje zwrotne o ich wykonaniu. Jednostka centralna Robota (komputer PC) odbiera i przekazuje dane do serwera systemu informatycznego oraz współpracuje z systemem informatycznym zarządzającym bazą danych magazynowych i siecią urządzeń peryferyjnych i wykonawczych. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, użyte w przepisie sformułowanie "procesy produkcyjne" oznacza całokształt działań gospodarczych podejmowanych w przedsiębiorstwie, które są niezbędne w celu zaoferowania na rynku towaru, produktu lub usługi i obejmuje między innymi procesy technologiczne, transportowe czy związane ze składowaniem (magazynowaniem). Koniec procesu produkcyjnego występuje, kiedy wszystkie konieczne elementy zostały osiągnięte i otrzymany zostanie wyrób finalny (w postaci produktu, towaru lub usługi). Zdaniem Wnioskodawcy, zakres podmiotowy ulgi obejmuje nie tylko przedsiębiorstwa produkcyjne, ale także dystrybucyjne. Tym samym należy uznać, że produkt w rozumieniu przepisu art. 38eb ustawy o CIT powinien być rozumiany szeroko, tj. obejmuje także towary (nabywane przez podatnika w celu odsprzedaży) oraz proces produkcyjny, o którym mowa w art. 38eb. Na ww. proces składają się wszelkie procesy związane z działalnością gospodarczą podatnika, w tym także procesy logistyczne czy magazynowe związane z działalnością dystrybucyjną czy usługową. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy Robot stanowiłby maszynę połączoną z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika (w zakresie działalności dystrybucyjnej przy towarach i w zakresie działalności produkcyjnej przy lekach recepturowych) w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (w tym towarów lub usług). Jednocześnie, Robot jest wyposażony w szereg czujników i pozycjonerów kontrolujących przemieszczanie i pozycję głowicy - chwytaka robota, jak również kontrolę otwarcia i zamknięcia bramek wejścia i wyjścia przy pobieraniu i wydawaniu asortymentu. Robot jest zintegrowany z komputerem sterującym i może być zintegrowany z innymi robotami lub maszynami (np. z systemem automatycznego załadunku, urządzeniami transportującymi asortyment, czy samoobsługowymi terminalami odbiorczymi i automatycznymi kasami) lub może pracować samodzielnie zależnie od konfiguracji. Wnioskodawca dodał, że cykl produkcyjny, o którym mowa w art. 38eb ustawy o CIT, należy rozumieć szeroko, tj. na ww. cykl składają się wszelkie procesy związane z działalnością gospodarczą podatnika, w tym także procesy logistyczne czy magazynowe związane z działalnością dystrybucyjną, czy usługową. W przypadku Wnioskodawcy, cyklem produkcyjnym jest ogół procesów gospodarczych obejmujących zarówno proces dystrybucyjny, usługowy (kompletowanie i wydawanie zamówień), jak i proces związany z wyrobami farmaceutycznymi Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy Robot spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 38eb ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka w związku z nabyciem Robota poniesie koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację i będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, Robot, który planuje zakupić Wnioskodawca nie będzie wypełniał definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, zdaniem DKIS, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe. Przez przemysł, rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów), ocenił DKIS. DKIS stwierdził zatem, że roboty wykorzystywane w celach magazynowych oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów) oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację. Według stanowiska DKIS, w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Wszelkie ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) a w konsekwencji przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły i precyzyjny, a nie w sposób rozszerzający Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, DKIS stwierdził, że koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie zostanie przez Wnioskodawcę zrealizowana w sytuacji, gdy zakupiony robot nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 ww. ustawy. Opisanego we wniosku robota aptecznego nie można uznać za robota wykorzystywanego dla zastosowań przemysłowych, a tym samym Spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 DKIS uznał za nieprawidłowe. Dlatego pytanie 2 Wnioskodawcy, dotyczące możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania 50% kwoty netto kosztów nabycia Robota w całości w roku dokonania transakcji (tj. nabycia Robota), do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych - stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpelacji, DKIS wskazał, że interpelacje, mimo że mogą być pomocne w wykładni przepisów, to ich wykładnia nie jest wiążąca dla podatników i organów podatkowych. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 4 listopada 2022 r., której zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj.: - naruszenie art. 38eb ust. 3 w związku z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na przyjęciu, iż w przypadku ulgi na robotyzację pojęcie "zastosowania przemysłowego", o którym mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT należy rozumieć jako ścisłą produkcję, czyli wytwarzanie towarów, czego konsekwencją było uznanie, że opisanego we wniosku robota aptecznego nie można uznać za robota przemysłowego w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu - zdaniem Skarżącej - powinna prowadzić do odmiennej konstatacji, ponieważ z brzmienia ww. przepisu nie wynika zawężenie omawianej regulacji wyłącznie do branży produkcyjnej, a jedynie wskazanie, że za "robota przemysłowego" uznaje się maszynę, która m.in. posiada "właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych", przy czym "zastosowanie przemysłowe" należałoby odnieść do obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych danego urządzenia (tj. paramenty i właściwości techniczne), które świadczą o potencjale wykorzystania tego urządzenia w szeroko pojętym przemyśle, a nie do innych okoliczności, takich jak faktyczny sposób wykorzystania maszyny przez podatnika – a tym samym Spółka powinna być uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację. - naruszenie art. 38eb ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na niewłaściwym zrozumieniu intencji ustawodawcy, tj. na przyjęciu, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie ulgą na robotyzację robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł (rozumiany w sposób wąski jako wytwarzanie), tj. np. w dystrybucji, działalności magazynowej, logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie czy usługach, a tym samym uznanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w ww. przepisie, podczas gdy na odmienne intencje ustawodawcy w kontekście ww. przepisu (tj. objęcie ulgą także innych przedsiębiorstw niż produkcyjne) wskazuje w szczególności planowana nowelizacja tego przepisu, jak również odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 27303 z dnia 2 listopada 2021 r. w sprawie rozszerzenia ulgi na robotyzację, czy Ocenie Skutków Regulacji (OSR) do projektu ustawy, który wprowadzał art. 38eb ustawy o CIT, a tym samym Skarżąca powinna być uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez: - sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem maszyny (tj. robota opisanego w treści wniosku), Spółka będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz niepełną analizą przesłanek ustawowych (cech), które w świetle ustawy o CIT definiują robota przemysłowego, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania. - całkowite pominięcie przez organ istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego, pomimo przedstawienia przez Skarżącą w toku postępowania wyczerpującego opisu tego zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności uznanie, że pojęcie "zastosowania przemysłowego" powinno być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie), czego konsekwencją było uznanie przez organ, że opisanego we wniosku robota aptecznego nie można uznać za robota wykorzystywanego dla zastosowań przemysłowych (a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT), pomimo bezpośredniego wskazania przez Skarżącą w treści wniosku, że w ramach zdarzenia przyszłego robot ten może zostać wykorzystany w części aptecznej, do działalności w zakresie produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych, w szczególności leków recepturowych, a także pominięcie innych istotnych okoliczności oraz argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku, jak również jego uzupełnieniu na wezwanie skierowane ze strony DKIS, przy jednoczesnym braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego co do oceny stanowiska Skarżącej, z którego jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne. Mając na względzie, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest ocena czy nabycie maszyny- Robota pozwoli Spółce skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT w związku z poniesieniem kosztów na robotyzację. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej stanął na stanowisku, że sporna maszyna, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie spełniać definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie będzie wykorzystywana "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów). W sporze tym rację należy przyznać Spółce. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wyjaśnić, iż w świetle art. 38eb ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej zwana "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT") podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się: 1) koszty nabycia fabrycznie nowych: a) robotów przemysłowych, b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe), d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer, e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych; 2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1; 3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2; 4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych (art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p.) Ust. 3 powyższej ustawy zawiera warunek uznania maszyny za robota przemysłowego. Zgodnie z jego treścią przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; 2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów; 3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; 4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika. Treść tej ostatniej normy prawnej, a dokładniej jej wykładnia, jest sporna pomiędzy Stronami. Posługuje się ona, niezdefiniowanym sformułowaniem "dla zastosowań przemysłowych". W ocenie DKIS należy je rozumieć wąsko jako produkcja różnego rodzaju towarów i wyrobów. Przyjmując nawet, iż Organ dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu, to interpretacja indywidualna i tak podlega uchyleniu. Z opisanego stanu zawartego we wniosku wynika bowiem, iż funkcją maszyny będzie wsparcie w produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Ten element przedstawionego stanu całkowicie został pominięty przez Organ. Skoro bowiem, w jego ocenie, zastosowanie przemysłowe należy odnosić wyłącznie do produkcji, z niewiadomych przyczyn nie zgodzono się ze stanowiskiem Spółki, iż nabycie maszyny nie pozwoli Stronie skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, skoro Robot między innymi ma właśnie służyć do wytwarzania leków i wyrobów farmaceutycznych. W tym miejscu zaakcentować należy, że przepisy w żadnej mierze nie ograniczają przedmiotowej ulgi do podmiotów z sektora produkcyjnego (takie stanowisko zresztą znalazło również odbicie w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2021 r. na interpelację nr 27303). Tym samym za słuszny należy uznać zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez całkowite pominięcie przez organ istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego, pomimo przedstawienia przez Skarżącą w toku postępowania wyczerpującego opisu tego zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności uznanie, że pojęcie "zastosowania przemysłowego" powinno być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie), czego konsekwencją było uznanie przez organ, że opisanego we wniosku robota aptecznego nie można uznać za robota wykorzystywanego dla zastosowań przemysłowych (a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT), pomimo bezpośredniego wskazania przez Skarżącą w treści wniosku, że w ramach zdarzenia przyszłego robot ten może zostać wykorzystany w części aptecznej, do działalności w zakresie produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych, w szczególności leków recepturowych. Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.