III SA/Wa 484/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP1.3.4012.917.2025.1.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Sporną interpretacją indywidualną z dnia 29 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko E.C. (skarżąca) w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca w marcu 2025 r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jako główną działalność wskazała 96.22.Z: Działalność w zakresie pielęgnacji urody i pozostała działalność kosmetyczna. W związku z tym skarżąca podjęła działania mające na celu przygotowanie się do ww. działalności, w tym m.in zakupiła lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności, jego wykończenie i ubezpieczenie, usługę w postaci wykonania logo, a także zakupu specjalistycznych urządzeń przeznaczonych do zabiegów kosmetycznych oraz wzięła udział w szkoleniach z zakresu medycyny estetycznej. Jednakże na skutek niezawarcia umowy ubezpieczenia OC, jako osoby wykonującej zabiegi na wskazanych urządzeniach, zrezygnowała z wykonywania ww. działalności. Doprowadziło to do odstąpienia do umowy zakupu urządzeń i zapłacenia kary umownej. Kolejno skarżąca postanowiła zmienić PKD, wykreślając działalność w zakresie usług kosmetycznych i jako główną działalność wskazała 68.20.Z: Wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku dalszych obciążeń finansowych skarżąca zawiesiła działalność w październiku 2025 r. Skarżąca ma zamiar wynajmować lokal jako czynny podatnik VAT, bez kontynuowania dotychczas prowadzonej działalności w zakresie usług kosmetycznych i pielęgnacyjnych. Do czasu znalezienia najemcy strona postanowiła zawiesić działalność gospodarczą w celu minimalizacji kosztów, a po jego znalezieniu miała zamiar zawrzeć z nim umowę najmu lokalu z podatkiem od towarów i usług. W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano pytanie, "czy w zaistniałej sytuacji skarżąca kupując lokal oraz ponosząc wydatki na działalność związaną z kosmetyką, która nie była prowadzona, następnie zawieszając działalność i po znalezieniu podmiotu, który wynajmie od niej lokal z podatkiem od towarów i usług może w chwili obecnej otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?" W ocenie strony odpowiedź powinna być twierdząca, gdyż mimo zawieszenia działalności i zmiany profilu działalności gospodarczej, nadal będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ w ww. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu wydatki poniesione przez skarżącą mogą zostać podzielone na dwie kategorie: pierwszą, do której zaliczyć należy koszty nabyte przed zawieszeniem działalności gospodarczej i kontynuowane w formie "nowych" usług, takie jak zakup lokalu oraz koszt związane z jego utrzymaniem oraz drugą, którą tworzą zakupy dokonane co prawda przed zawieszeniem działalności gospodarczej, ale niesłużące do kontynuowania świadczonych usług, tj. usługi marketingowe (na logo), zakup urządzeń oraz udział w niezbędnych szkoleniach. Według organu koszty z grupy pierwszej pozostają w związku z działalnością opodatkowaną; mimo bowiem, że w lokalu nie będzie prowadzona działalność kosmetyczna, to wynajem lokalu mieści się w ramach czynności opodatkowanych VAT, więc zakup w tym zakresie ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną (kontynuowaną) przez skarżącą. Natomiast wydatki z grupy drugiej nie wiążą się z kontynuacją działalności rozpoczętej przed okresem zawieszenia; wydatki te nie mogą zostać uznane za mające związek z zaspokajaniem potrzeb przedsiębiorstwa w czasie zawieszenia, bo skarżąca nie ma zamiaru kontynuować działalności kosmetycznej. Brak zawarcia umowy ubezpieczenia OC nie stanowi zaniechania inwestycji z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika, która uzasadniałoby zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skarżąca zachowa prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku w zakresie zakupów dokonanych przed zawieszeniem działalności i kontynuowanych w formie nowych usług (wynajem lokalu) w postaci zakupu lokalu i jego utrzymania (prąd, czynsz, czy ZUS, księgowość), pod warunkiem wznowienia działalności gospodarczej; zwrot taki nie będzie zaś przysługiwał w pozostałych przypadkach ze względu na brak związku z kontynuowanymi usługami oraz brak obiektywnej, niezależnej przesłanki uzasadniającej zaniechanie przedmiotu działalności. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zasad prawa UE (w szczególności zasady neutralności), poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do odmowy uznania prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z motywów skargi wynika, że zdaniem skarżącej okoliczność, że pierwotnie zamierzona działalność kosmetologiczna nie została ostatecznie uruchomiona z przyczyn niezależnych od skarżącej, nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. (tak w zakresie zakupu lokalu, jak i innych ww. kosztów). Prawo do odliczenia powinno zostać zachowane także w sytuacji, gdy inwestycja nie przyniosła oczekiwanych rezultatów gospodarczych, lecz podatnik wykorzystał zakupy do czynności opodatkowanych. Natomiast w opisanym stanie faktycznym skarżąca, po zmianie profilu, będzie nadal prowadzić sprzedaż opodatkowaną (wynajmować lokal). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed tut. Sądem w imieniu skarżącej nikt się nie stawił; pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zachowa prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku w zakresie zakupów dokonanych przed zawieszeniem działalności i kontynuowanych w formie nowych usług w postaci zakupu lokalu i jego utrzymania, pod warunkiem wznowienia działalności gospodarczej; zwrot taki nie będzie natomiast przysługiwał w pozostałych przypadkach ze względu na brak związku z kontynuowanymi usługami oraz niezachodzenie obiektywnej, niezależnej od skarżącej przesłanki uzasadniającej zaniechanie działalności w zakresie kosmetologii (s. 11 in fine i n. interpretacji). Podkreślić w związku z powyższym należy, że w istocie nie ma sporu między organem a skarżącą co do wydatków związanych z nabytym lokalem użytkowym, który będzie dalej wykorzystywany w działalności opodatkowanej. Polemika z interpretacją indywidualną, podjęta w ww. zakresie w złożonym środku odwoławczym, jawi się więc jako bezprzedmiotowa, skoro organ notabene trafnie nie zakwestionował stanowiska strony w ww. zakresie. Trafnie także z uwagi na to, że organ interpretacyjny nie uwzględnił związku pozostałych wydatków (a w konsekwencji i zawartego w nich podatku naliczonego) z kontynuowaną działalnością opodatkowaną, stanowisko strony uznał co do zasady za nieprawidłowe. Skarżąca domagała się bowiem stwierdzenia prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, tj. również związanego z wydatkami niesłużącymi do kontynuowania świadczonych usług, tj. marketingowych (wykonania logo), na zakup specjalistycznych urządzeń oraz z tytułu udziału w niezbędnych szkoleniach. Organ zasadnie wywiódł w tym kontekście, odwołując się do wykładni prawa odliczenia podatku od wartości dodanej wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, że w przypadku zaniechania inwestycji prawo do odliczenia podatku naliczonego z nią związanego przysługuje tylko wówczas, gdy owo zaniechanie nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika (s. 10 in fine i n. interpretacji). Jak w szczególności wynika z wyroku wydanego w sprawie C-293/21 UAB Vittamed Technologijos, "prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane, w sytuacji gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów działalności podlegającej opodatkowaniu" (pkt 55). Na tym tle organ prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje nie tyle na pozostające poza kontrolą skarżącej okoliczności wymuszające zaniechanie działalności kosmetycznej, lecz na "zmianę planów biznesowych" (s. 11 interpretacji). Nie sposób bowiem uznać za taką niezależną przyczynę odmowę objęcia polisą przez ubezpieczyciela; takowa polisa wszak co do zasady nie jest obligatoryjna, tzn. nie stanowi warunku sine qua non zamierzonej przez skarżącą pierwotnie działalności. Z powyższym twierdzeniem o braku obiektywnych przeszkód zaniechania działalności kosmetologicznej w skardze nie podjęto zresztą rzeczowej polemiki. Przeciwnie, jak zauważono, "skarżąca ... podjęła racjonalną decyzję gospodarczą o zmianie profilu działalności" (s. 3 skargi); w istocie więc potwierdzono, że zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Natomiast zmiana planów gospodarczych mieści się granicach ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, nie stanowiąc tym samym przyczyny niezależnej od woli podatnika. W rezultacie "ścisły i bezpośredni związek, który musi występować pomiędzy prawem do odliczenia VAT naliczonego a realizacją planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu, został przerwany" (pkt 48 ww. wyroku). Stąd podatek naliczony zawarty we wszystkich ww. wydatkach, które miały związek z zaniechanym przedsięwzięciem gospodarczym (działalnością kosmetologiczną), nie podlega odliczeniu. Na marginesie Sąd zwraca też uwagę, że kara umowna związana z odstąpieniem od umowy dotyczącej nabycia specjalistycznego sprzętu ma na celu naprawienie szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, a zatem nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem kontrahenta i jako taka pozostaje poza systemem VAT (np. wyrok TSUE w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains). W tym stanie rzeczy oddalono skargę, biorąc pod uwagę, że organ dokonał prawidłowej wykładni oraz subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod normę wynikającą w szczególności z art. 86 ust. 1 in principio ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.