I SA/Sz 125/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1069.2025.1.AB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko P. K. (podatnik) w kwestii statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT) przy sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu tej treści stanowiska prawnego organ motywował, że podatnik przedstawił okoliczności, w których posiada polską rezydencję podatkową. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą O. H. P. K.. Przeważającą działalnością podatnika jest działalność w zakresie geodezji i kartografii. Pozostałe działalności to: - pozostała działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, - działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, - leasing finansowy. Od początku prowadzenia działalności, tj. od [...] lutego 2020 r., podatnik koncentruje się na świadczeniu usług w zakresie geodezji i kartografii. Usługi te stanowią podstawowy przedmiot działalności przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik oferuje usługi: sporządzania map do celów projektowych, wytyczenia oraz inwentaryzacji obiektów budowlanych, wznowienia znaków granicznych, wyznaczenia punktów granicznych lub ustalenia przebiegu granic, podziałów nieruchomości. Podatnik rozwija również działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Obszar ten pozostaje w ścisłym związku z usługami geodezyjnymi, bowiem wielu klientów, korzystających z pomiarów i opracowań kartograficznych, jednocześnie planuje zakup, sprzedaż lub podział nieruchomości. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami stanowi więc naturalne uzupełnienie podstawowej działalności geodezyjnej podatnika. Podatnik prowadzi także działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (analiza zdolności kredytowej i kompleksowe wsparcie w uzyskaniu kredytu). Usługi te mają charakter pomocniczy wobec podstawowej działalności. Chociaż w CEiDG figuruje działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to od początku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 2020 r., podatnik nie prowadził i nie prowadzi działalności w tym zakresie. W związku z przekroczeniem limitu sprzedaży opodatkowanej VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik [...] października 2025 r. zarejestrował się na potrzeby VAT. Poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach majątku osobistego podatnik w 2024 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego położonego przy [...] w S.. Lokal ten został nabyty przez podatnika w 2023 r. za kwotę [...]zł. Środki na jego nabycie pochodziły z kredytu zaciągniętego przez podatnika jako O. H. P. K. w kwocie [...]zł. Reszta ceny, stanowiąca jednocześnie wkład własny w wysokości [...] zł, pochodziła z oszczędności podatnika. Wkład własny został uregulowany przelewem bankowym z konta osobistego podatnika. Opisany lokal został nabyty w ramach majątku osobistego podatnika (o czym bank udzielający kredytu miał wiedzę) na cele mieszkaniowe jako zabezpieczenie w przyszłości potrzeb mieszkaniowych syna podatnika. Nabycie nieruchomości nie wiązało się z zamiarem wykorzystywania jej w celach zarobkowych. Lokal mieszkalny nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Przez cały okres posiadania wymienionej nieruchomości podatnik wykazywał zamiar wykorzystywania jej wyłącznie w ramach majątku osobistego. W tym też celu po nabyciu mieszkania podatnik dokonał niezbędnego remontu w zakresie, w jakim uznał za stosowny dla jego osobistych potrzeb i jego rodziny. Lokal nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie był powiązany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W szczególności: nie był ujmowany w ewidencji środków trwałych firmy, nie był amortyzowany, nie był wykorzystywany do świadczenia usług ani wskazywany jako adres prowadzenia działalności, czy miejsce kontaktu z kontrahentami. Zapłacone odsetki naliczane od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nie były przez podatnika zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż opisanego lokalu w 2024 r. za kwotę [...]zł była efektem zmiany planów życiowych podatnika, rezygnacji z realizacji wcześniejszych prywatnych zamierzeń. Transakcja zbycia lokalu miała charakter zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowiła elementu prowadzonej działalności gospodarczej ani realizacji modelu biznesowego w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnik nie dokonywał żadnych działań, zmierzających do "uatrakcyjnienia" nieruchomości na rynku. Po nabyciu nieruchomości poniósł wyłącznie wydatki związane z niezbędnym remontem mieszkania w zakresie, w jakim uznał za niezbędny dla jego osobistych potrzeb i jego rodziny. Wydatki te były ponoszone z majątku osobistego podatnika. Nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej. W celu sprzedaży lokalu podatnik nie podejmował żadnych dodatkowych starań właściwych dla profesjonalnych uczestników rynku. Przede wszystkim nie prowadził żadnej działalności marketingowej. Dochód uzyskany ze sprzedaży został rozliczony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik złożył zeznanie PIT-39 za 2024 r., w którym wykazał przychód i dochód ze sprzedaży oraz oświadczył, że środki uzyskane z tej sprzedaży zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 ze zm. w brzmieniu dla 2024 r. - ustawa o PIT). W powyższych okolicznościach podatnik powziął wątpliwości prawne co do tego, czy dokonując sprzedaży nieruchomości (mieszkania przy [...] w S.), poza prowadzoną działalnością gospodarczą, występował jako podatnik VAT. Zdaniem podatnika, w przedstawionych okolicznościach nie działał w zakresie objętym VAT. Zbycie nieruchomości nabytej jako majątek prywatny nie stanowiło działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, w celach zarobkowych. Nie był angażowany do działalności gospodarczej. Sprzedaż lokalu mieszkalnego była jednorazowa, podyktowana względami osobistymi i rezygnacją z realizacji prywatnych planów mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Nie dokonywano działań, zmierzających do "uatrakcyjnienia" nieruchomości. Nie prowadzono czynności promocyjnych czy marketingowych. Transakcja sprzedaży lokalu przez podatnika była incydentalna. Nie poprzedzały jej żadne działania inwestycyjne ani marketingowe. Lokal służył wyłącznie celom prywatnym podatnika. Nie został włączony ani wykorzystywany w ramach jego działalności gospodarczej. Podatnik konsekwentnie podkreślił, że lokal mieszkalny: - nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, - nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, - nie był objęty odpisami amortyzacyjnymi; - został nabyty wyłącznie do majątku osobistego podatnika; - przez cały okres posiadania podatnik miał zamiar wykorzystywać lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe własne i swojej rodziny. Podatnik zaznaczył, że dopiero zmiana planów życiowych podatnika i jego rodziny doprowadziła do podjęcia decyzji o zbyciu nieruchomości. Według podatnika, opisana aktywność stanowiła zwykły zarząd majątkiem prywatnym, czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ w swoim stanowisku nie zgodził się z podatnikiem. Nawiązał do: - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 ze zm. w brzmieniu dla 2024 r. - ustawa o VAT); - art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT); - orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-10/94, C-291/92, C-25/03, C-280/10, C-400/98, C-280/10, C-268/83. Organ tłumaczył, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, jakie jej towarzyszyły. Czynności takie, jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji, gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta. Wobec tego, w ocenie organu, nabycie lokalu mieszkalnego przez podatnika stanowiło "pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej". Fakt ten potwierdza przede wszystkim źródło finansowania zakupu opisanego lokalu. Środki na nabycie lokalu pochodziły z kredytu zaciągniętego przez podatnika jako przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. H. P. K.. Zatem zamiar wykorzystania nabytego lokalu do celów zarobkowych istniał już w momencie zakupu, w znacznej części sfinansowanego kredytem firmowym zaciągniętym przez podatnika jako przedsiębiorcę. Co również istotne, podatnik prowadzi działalność gospodarczą, dotyczącą pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W związku z tym posiada fachową wiedzę, która pozwala na dokładną analizę rynku i wybór inwestycji, która będzie dla niego opłacalna. Jak opisał podatnik, działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami pozostaje w ścisłym związku z usługami geodezyjnymi. Zdaniem organu, przedstawione okoliczności nie potwierdzają, aby lokal nabyty w 2023 r. i sprzedany w następnym roku był wykorzystywany do celów osobistych podatnika. Nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia wymienionego lokalu i na zaspokajanie dzięki niemu osobistych potrzeb. W podsumowaniu organ stwierdził, że mając na uwadze całokształt opisanych okoliczności, a w szczególności: źródło finansowania zakupu lokalu, prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz brak wykorzystywania lokalu do celów prywatnych - rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że podatnik wykazał aktywność porównywalną do działań podmiotów, zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W konsekwencji wystąpiły przesłanki, uzasadniające rozpoznanie podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy podatkowej. Tym samym opisana czynność sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Dlatego, według organu, stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe. Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że sprzedaż opisanego lokalu podlegała opodatkowaniu VAT; - art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT z powodu błędnego przyjęcia, że sprzedaż lokalu była dokonana w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT; - art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2026.622 - O.p.), polegające na braku przedstawienia przez organ oceny prawnej stanowiska podatnika; - art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE), art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego ze względu na niezastosowanie zasady lojalności unijnej i pominięcie orzecznictwa TSUE. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska podatnik konsekwentnie wykazywał, że lokal mieszkalny nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i w żaden sposób nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy wykorzystywany w celach zarobkowych. Podatnik odnotował wyrok TSUE w sprawie C-291/92. Podkreślił, że w całym okresie posiadania wykazywał zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Następnie podatnik powołał się na sprawy C-180/10 i C-181/10. Zwrócił uwagę, że sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej, jeśli brak jest cech stałości, zorganizowania i profesjonalnej aktywności charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami. Samo zbycie lokalu, nawet za znaczną cenę, pozostaje w granicach zarządu majątkiem prywatnym. W przekonaniu podatnika, w opisanych okolicznościach nie wystąpiły elementy organizacyjne charakterystyczne dla działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż lokalu mieszkalnego była jednorazowa, podyktowana względami osobistymi i rezygnacją z realizacji prywatnych planów mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Nie dokonywano działań, zmierzających do "uatrakcyjnienia" nieruchomości. Transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego była incydentalna, nie poprzedzały jej żadne działania inwestycyjne, promocyjne, czy marketingowe. Według TSUE w sprawie C-182/23, podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej. To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT. Podatnik argumentował, że opisany lokal mieszkalny przez cały okres jego posiadania nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Mieszkanie zostało nabyte wyłącznie do majątku osobistego i zamiar wykorzystania na cele mieszkaniowe podatnika i jego rodziny nie uległ zmianie. Dopiero zmiana planów życiowych podatnika i jego rodziny doprowadziła do podjęcia decyzji o zbyciu mieszkania. Zamiar nabycia lokalu należał do decyzji wyłącznie podatnika. Organ tego zamiaru nie mógł zmienić. Sfinansowanie zakupu lokalu w części kredytem zaciągniętym przez przedsiębiorstwo podatnika nie świadczy o zamiarze wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, w celach zarobkowych. Gdyby tak było, podatnik wprowadziłby mieszkanie do ewidencji środków trwałych firmy i dokonywałby odpisów amortyzacyjnych, zapłacone odsetki naliczane od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, koszty notarialne i podatek PCC również zostałyby odliczone jako wydatki inwestycyjne w działalności gospodarczej. Takich czynności podatnik nie podjął. W świetle powyższego, w przekonaniu podatnika, opisane zbycie lokalu mieszkalnego miało wyłącznie osobisty (prywatny) charakter i w żaden sposób nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aktywność podatnika była właściwa dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Na zakończenie podatnik motywował, że organ ograniczył się do niezwykle lakonicznych stwierdzeń. Pominął istotne elementy stanu faktycznego, które jednoznacznie potwierdzały, że podatnik nigdy nie miał zamiaru wykorzystania lokalu mieszkalnego do celów zarobkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie mieszkania zostało dokonane wyłącznie na cele osobiste podatnika i jego rodziny jako zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych syna podatnika. W ocenie podatnika, "(...) uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej Interpretacji nie tylko nie stanowi dla niego rzetelnej informacji (tym samym nie spełniając podstawkowego celu instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), ale także w istotnym zakresie uniemożliwia Skarżącemu dochodzenie jej elementarnych praw. Z Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nie wynika bowiem tok rozumowania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Interpretacja ta nie zawiera argumentacji prawnej wskazującej na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora K.IS. a także nie zawiera kontrargumentów wobec stanowiska Skarżącego." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu jest zgodna z prawem. Spór podatnika z organem skoncentrował się na zagadnieniu, czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej sprzedaż lokalu mieszkalnego została dokonana przez handlowca w ramach działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odpowiednik art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Kryteria wyznaczające granicę między handlowcem, działającym w obszarze VAT, na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami a prywatną osobą, sprzedającą składniki prywatnego majątku, do którego nierzadko należą nieruchomości, były wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym. W zakresie tej problematyki TSUE wypowiadał się w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE podkreślił, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-102/08, państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zasadnicze znaczenie ma ocena, czy w świetle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania takiej osoby za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapatrywaniem prawnym TSUE zaprezentowanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT a czynnościami, stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych i częstych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i wówczas dostawy nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił dominujące obecnie w orzecznictwie stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy VAT. Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie potwierdza analiza art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz orzeczenia TSUE w sprawie C -102/08. W tej sytuacji należały ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (por. sprawy sygn.: I FPS 3/07, I FSK 1043/08, I FSK 1814/11). Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo indywidualnej oceny na gruncie okoliczności rozpatrywanej sprawy. Powyższe zapatrywane prawne konsekwentnie podzielił Sąd kasacyjny między innymi w sprawie sygn. I FSK 552/20, w której wyjaśnił, że kryterium decydującym pozostaje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że podmiot ten angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą na przykład polegać na działaniach marketingowych (por. sprawy sygn.: I FSK 1940/19, I FSK 1325/21, I FSK 1986/16, sięgające do stanowiska TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w swoim orzecznictwie, że tak jak majątek prywatny może od pewnego momentu utracić taki status i stać się majątkiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej podatnika podatku VAT, tak samo proces ten może zostać odwrócony i ów majątek służący czasowo działalności gospodarczej może zostać przekierowany z powrotem do majątku osobistego, którym wolno będzie zarządzać lub dysponować poza zakresem właściwym dla VAT. Podobnie TSUE przyjął w najnowszym orzecznictwie. W wyroku w sprawie C-182/23 TSUE wyjaśnił, że podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (por. też wyrok w sprawie C-421/17 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Dalej TSUE w wyroku tym podkreślił, że podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną organu w pełni aprobuje stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozostaje ono aktualne na gruncie analizowanych - opisanych przez podatnika - okoliczności i wymienianych w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Według powyższych kryteriów, pozwalających odróżnić sprzedaż nieruchomości w ramach działalności gospodarczej od działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym, stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Podatnik opisał okoliczności, w których od lutego 2020 r. jest przedsiębiorcą w zakresie: usług geodezyjnych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe. Nabył lokal mieszkalny w 2023 r. za cenę [...] zł. Na ten cel zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł jako przedsiębiorca, nie jako osoba prywatna. Wobec tego był to zakup dokonany przez podatnika jako przedsiębiorcę. Trzeba zauważyć, że zewnętrzne przejawy prowadzenia działalności gospodarczej mogą przybrać różną postać w danym stanie faktycznym. W tym przypadku finansowanie zakupu lokalu kredytem zaciągniętym przez podatnika jako przedsiębiorcę świadczyło o bezpośrednim związku tego zakupu z działalnością gospodarczą, nie zaś z prywatnymi zamierzeniami, z prywatnym majątkiem. Remont omawianego mieszkania dokonany przez podatnika, którego zakresu podatnik nie sprecyzował ani co do wartości, ani co do zakresu, świadczył o przygotowaniu do sprzedaży w sposób charakterystyczny dla aktywności handlowca w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Trudno racjonalnie przyjąć, że podatnik remontował mieszkanie z myślą o potrzebach syna, który tam nie zamieszkał. Podatnik nie opisał też żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby wskazywać na taki zamiar syna i które następnie ten zamiar miałyby zmienić rok po nabyciu (w 2024 r.). Konsekwentne twierdzenie o zaspokojeniu potrzeb syna należy ocenić jako subiektywne przekonanie podatnika pozbawione potwierdzenia w opisanych faktach - syn nie zamieszkał w tym lokalu, lokal został sprzedany w kolejnym roku po nabyciu, a środki z tej sprzedaży podatnik przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, bo o takich stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 ustawy o PIT. Wobec tego pierwotnie akcentowane potrzeby syna z chwilą sprzedaży lokalu okazały się już nieistotne. Oznacza to, że zgodnie ze stanowiskiem prawnym organu, podatnik - obiektywnie rzecz biorąc - przedstawił sytuację, w której nabył lokal mieszkalny jako przedsiębiorca, bo na to jednoznacznie wskazywał sposób finansowania tego zakupu, a następnie przeprowadził remont i zbył w celach zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dla uzyskania dochodu na warunkach art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT z tytułu prowadzonej aktywności profesjonalnego handlowca. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, trzeba podkreślić dwie kwestie: Po pierwsze - zamiar jest kategorią subiektywną. Natomiast organ wydaje interpretację indywidualną na podstawie już zaistniałych okoliczności faktycznych bądź dopiero przewidywanych, a więc dla oceny prawnej istotne są nie tyle subiektywnie wyrażane zamiary, co konkretne okoliczności. W konsekwencji deklarowane zamiary muszą pozostawać w związku zgody z opisanymi okolicznościami. Tymczasem okoliczności opisane przez podatnika pozostawały w sprzeczności z deklarowanym zamiarem, bowiem nic nie wskazywało na to, aby syn podatnika ze względu na swoją sytuację życiową miałby zamieszkać samodzielnie. Dodatkowo sam zamiar został przedstawiony niekonsekwentnie. Początkowo podatnik powołał się na zamiar zabezpieczenia potrzeb syna, a następnie na zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bo temu ostatniemu celowi służy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 ustawy o PIT. Wobec tego istota analizowanej sytuacji, jaką opisał podatnik na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sprowadzała się do osiągnięcia jedynie zysku, bez włączenia opisanego lokalu mieszkalnego do prywatnego majątku podatnika. Po drugie - nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że gdyby chciał zaliczyć lokal mieszkalny do składników swojego przedsiębiorstwa, wówczas wprowadziłby mieszkanie do ewidencji środków trwałych firmy, dokonywałby odpisów amortyzacyjnych, zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, koszty notarialne i PCC również zostałyby odliczone jako wydatki inwestycyjne w działalności gospodarczej. Natomiast, jak przekonywał podatnik, wobec braku takich czynności nie można zasadnie wiązać sprzedaży lokalu z działalnością gospodarczą. W ocenie sądu, o przynależności składnika majątkowego do przedsiębiorstwa mogą decydować również inne okoliczności, w zależności od specyfiki konkretnej, indywidualnej sprawy. W analizowanej sprawie świadczyły o tym: sposób finansowania ceny nabycia lokalu, remont o bliżej nieokreślonym zakresie, brak wykazania obiektywnego związku z prywatnym majątkiem podatnika. Specyfika analizowanego stanu faktycznego wymaga również uwzględnienia, że wobec celu handlowego nabycia lokalu mieszkalnego, remontu wyłącznie w celu ułatwienia korzystnej sprzedaży - ujmowanie tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie odsetek od kredytu, kosztów notarialnych i PCC do kosztów uzyskania przychodów byłoby dla podatnika stosunkowo niewielką korzyścią (skoro nabycie miało miejsce w 2023 r., sprzedaż w 2024 r., a wysokość kosztów remontu nie została sprecyzowana) w porównaniu z obciążeniem podatkowym związanym ze sprzedażą tego lokalu na warunkach działalności gospodarczej - z tytułu PIT, VAT. W rozpatrywanych okolicznościach wyłącznie przytoczone wyżej argumenty podatnika nie przemawiały za zaliczeniem lokalu mieszkalnego do majątku prywatnego. Natomiast opisana postawa podatnika była efektem konkretnej kalkulacji obciążeń fiskalnych. Z kolei tak rozumiane kryterium ekonomiczne nie ma żadnego znaczenia dla rozpoznania podatnika VAT, dokonującego czynności opodatkowanej tym podatkiem. Na zakończenie, zdaniem sądu, trzeba nawiązać do orzeczenia w sprawie C- 291/92, w którym TSUE wyjaśnił, że jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części. Rzecz w tym, że w okolicznościach przedstawionych organowi zabrakło takich, które obiektywnie wskazywałyby na zamiar podatnika wykorzystywania lokalu mieszkalnego w ramach majątku osobistego. Konsekwentnie powtarzane subiektywne zamiary zostały wykluczone przez logikę postępowania podatnika, przez opisane fakty. Obiektywnie rzecz biorąc aktywność podatnika była właściwa dla przedsiębiorcy - profesjonalnego handlowca, działającego dla zysku, dla uzyskania dochodu, przy wykorzystaniu składnika majątkowego, któremu podatnik nadał charakter towaru handlowego. Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się z organem w tej mierze, że opisanej sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonał podatnik VAT na warunkach art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 zm.).