III SA/Wa 483/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez W.P. (dalej: strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydanej [...] września 2019 r. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik US określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Organ odwoławczy przyjął, że powyższa decyzja została skutecznie doręczona 25 września 2019 r. L.B., tj. osobie upoważnionej, o czym świadczy podpis poprzedzony adnotacją "z up. " na dokumencie potwierdzenia odbioru. Skarżący natomiast stawił się w organie 23 października 2019 r. w celu zapoznania się z aktami sprawy. Następnie 28 października 2019 r. złożył osobiście w siedzibie organu pierwszej instancji odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2019 r., po awizowaniu 23 września 2019 r., została odebrana z placówki Poczty Polskiej przez L.B.25 września 2019 r., o czym świadczy podpis poprzedzony adnotacją "z up." na potwierdzeniu odbioru, opatrzony datą. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął więc 9 października 2019 r. Tymczasem odwołanie od decyzji Naczelnika US zostało wniesione 28 października 2019 r. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Organ ten wskazał jednocześnie, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o sposobie, terminie i trybie wniesienia odwołania. Uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu. Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia dotkniętego brakami formalnymi w zakresie, w jakim nie zawiera ono ustosunkowania się do zasadniczego zarzutu strony, dotyczącego braku skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r., dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.; 2. art. 145 § 1, art. 150, art. 162 § 1 i 2, art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019 r. nr [...], w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie badania zachowania bądź naruszenia terminu było bezprzedmiotowe z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym możliwości obliczenia początku i upływu takiego terminu, który wobec nieziszczenia się skutku doręczenia, nie zaczął biec; 3. art. 145 § 1, art. 150, art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne, dokonane bez jakiejkolwiek weryfikacji przyjęcie, iż decyzja organu podatkowego została skutecznie doręczona, ergo weszła ona do obrotu prawnego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do czynienia takich ustaleń; 4. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego przez zaniechanie poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wyjaśnienia, czy w chwili odbioru decyzji, przyjmujący pismo L.B.był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego, w tym rodzaju umocowania i czasu na który zostało udzielone. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń, zaś decyzja Naczelnika US została doręczona stronie skutecznie 25 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy L.B.25 września 2019 r. był upoważniony do odbioru w imieniu skarżącego decyzji organu pierwszej instancji wydanej [...] września 2019 r. Sąd podzielił zarzuty podniesione w skardze dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy powyższej kwestii. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W zaskarżonym postanowieniu, a także w odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS stwierdził kategorycznie, że decyzja Naczelnika US wydana [...] września 2019 r., po jej awizowaniu 23 września 2019 r. została odebrana z placówki Poczty Polskiej przez L.B.25 września 2019 r., o czym – zdaniem organu - świadczy podpis poprzedzony adnotacją "z up." na dokumencie potwierdzeniu odbioru opatrzony datą. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął więc 9 października 2019 r Rzecz w tym, że Dyrektor IAS nie wyjaśnił w sprawie na jakiej podstawie uznał, że L.B. w dacie 25 września 2019 r. był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu skarżącego. Organ ten nie zbadał na jakiej podstawie stwierdzono w placówce pocztowej (skoro organ przyjął, że ww. odebrał tę przesyłkę właśnie w placówce pocztowej), że L.B. 25 września 2019 r. był umocowany do odbioru decyzji w imieniu skarżącego. Organ w ogóle nie zbadał źródła upoważnienia L.B.. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przyjął bezkrytycznie, że skoro na dokumencie potwierdzenia odbioru umieszczono adnotację "z up." to oznacza to, że przesyłka została skutecznie doręczona. Podkreślić natomiast należy, że bezsporna okoliczność, iż L.B.wcześniej odbierał przesyłki w imieniu skarżącego, nie oznacza automatycznie, że także 25 września 2019 r. pozostawał do tego upoważniony. Skarżący stanowczo zaprzeczył, jakoby L.B. po 31 lipca 2019 r. był upoważniony do odbioru przesyłek w jego imieniu. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony zawarty w skardze, dotyczący dokumentu pełnomocnictwa, udzielonego, m.in., L.B.. Pominięcie tego wniosku było jednak spowodowane tym, że skarżący przedłożył jedynie jego kopię, a biorąc pod uwagę, że pełnomocnictwo powyższe stanowi dokument prywatny (nie został np. urzędowo poświadczony) brak było podstaw aby przyjąć, że złożona kopia pełnomocnictwa może stanowić tzw. początek dowodu z dokumentu i może być przeprowadzony dowód w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu w postępowaniu sądowym, aczkolwiek jedynie z dokumentu. Niemniej, co należy podkreślić, sąd tym samym nie wypowiada się obecnie odnośnie do merytorycznej zawartości tego dokumentu i jej znaczenia w sprawie, to bowiem należy do powinności Dyrektora IAS. Dyrektor IAS zaniechał w sprawie zbadania na jakiej podstawie 25 września 2019 r. stwierdzono, że L.B. działa z upoważnienia skarżącego przy odbiorze przesyłki. Organ wskazując na adnotację "z up." na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji organu pierwszej instancji, bezkrytycznie uznał, że taka adnotacja wystarczy aby uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona skarżącemu. Organ odwoławczy nie zbadał w ogóle na jakiej podstawie taką adnotację poczyniono i czy odzwierciedlała ona aktualny stan prawny (istnienie ważnego umocowania dla L.B. do odbioru przesyłek w imieniu skarżącego). Dyrektor IAS zaniechał zwrócenia się do właściwej placówki pocztowej o wyjaśnienie powyższych kwestii, a przede wszystkim o przesłanie mu dokumentu, na podstawie którego L.B.wydano powyższą przesyłkę. To organ natomiast był zobowiązany do zbadania zakresu tego dokumentu, tj. jego treści. Tymczasem złożona kopia pełnomocnictwa uprawdopodobniła w sprawie, że pełnomocnictwo - o ile zostało prawnie udzielone L.B. przez skarżącego - wygasło 31 lipca 2019 r. (kopia pełnomocnictwa załączona do skargi). Tak więc ww. nie mógł być 25 września 2019 r. umocowany do odbioru przesyłki ze skutkiem dla skarżącego; chyba że organ ustaliłby istnienie innego stosunku prawnego w przedmiocie umocowania z odpowiednim zakresem upoważnienia dla ww. do odbierania korespondencji (np. od organu podatkowego) w imieniu skarżącego. Kwestie powyższe należało wyjaśnić w sprawie, czego zaniechał organ odwoławczy. Gdyby bowiem okazało się, że L.B. nie był 25 września 2019 r. osobą upoważnioną do odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji dla skarżącego, nie byłoby podstaw aby uznać, że doręczenie powyższej decyzji do rąk L.B. skutkowało rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania. Organy podatkowe zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przesłanki na których oparto zaskarżone postanowienie są niewystarczające, aby przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona skutecznie 25 września 2019 r. Powyżej już wskazano, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii najważniejszej, mianowicie, czy L.B. w dacie 25 września 2019 r. pozostawał upoważniony do odbioru w imieniu skarżącego korespondencji zawierającej decyzję podatkową, a jeżeli tak, na jakiej podstawie. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast ustalenia w tym przedmiocie mają kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącemu, a jeżeli tak, w jakiej dacie. Tym samym organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma skarżący podnosząc, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, jedynie takie bowiem doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy, w tym rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania. Tylko zatem prawidłowe doręczenie decyzji z zachowanie reguł, o których mowa w art. 144-154 tej ustawy będzie skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy działa ona prze przedstawiciela – temu przedstawicielowi. W myśl natomiast art. 145 § 2 tej ustawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organ w sprawie nie wyjaśnił, czy L.B. był umocowany do działania w imieniu skarżącego, a jeżeli tak w jakim zakresie. W tym kontekście organ odwoławczy pominął także milczeniem okoliczność, że począwszy od sierpnia 2019 r. pisma kierowane do skarżącego, odbierała jego matka, co mogło także stanowić argument za tym, że do odbierania tej korespondencji nie był już upoważniony L.B.. Dyrektor IAS naruszył także w sposób kwalifikowany przepisy art. 145 § 1, art. 150, art. 162 § 1 i § 2 a także art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich przedwczesne zastosowanie. Skoro bowiem nie wyjaśniono w sprawie dostatecznie, czy decyzja została prawidłowo doręczona skarżącemu, nie można mówić że weszła ona do obrotu prawnego. Nie można w związku z tym uznać, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg, w konsekwencji nie można procedować i oceniać kwestii terminowości wniesienia odwołania od tej decyzji (tak też np. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt II 1206/18, czy wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/19, wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest także sprzeczne z danymi wynikającymi z potwierdzenia odbioru spornej decyzji. Z jednej strony bowiem Dyrektor IAS ustalił, że L.B. po pierwszym awizowaniu przesyłki odebrał ją osobiście w placówce pocztowej 25 września 2019 r. (str. 2 zaskarżonego postanowienia k. 638v akt administracyjnych), z drugiej strony natomiast z potwierdzenia odbioru przesyłki znajdującej się w aktach sprawy wynika, że przesyłkę 23 września 2019 r. pozostawiono w placówce pocztowej, a jednocześnie, że wydano ją pełnoletniemu domownikowi (potwierdzenie odbioru k.566 akt administracyjnych). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Nie sposób bowiem wywieść czy przesyłkę tę odebrano z placówki pocztowej, czy też oddano ją dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania skarżącego. Skoro, jak stwierdził Dyrektor IAS, L.B. odebrał przesyłkę z placówki pocztowej, to wbrew adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie mogło dojść do doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje tryb doręczenia w przypadku nieobecności adresata. Z potwierdzenia odbioru wynika natomiast, że przesyłkę tę oddano dorosłemu domownikowi. Dyrektor IAS kwestii tych nie poruszył i nie wyjaśnił, Ponadto, jak słusznie podniesiono w skardze, tryb określony w art. 149 Ordynacji podatkowej, jest trybem alternatywnym w stosunku do pozostawienia pisma w placówce pocztowej. Zatem w przypadku awizowania pisma 23 września 2019 r. i pozostawienia stosownej adnotacji o miejscu i terminie odbioru (w placówce pocztowej), nie można uznać, że decyzja Naczelnika US została doręczona w trybie ww. przepisu. Skarżący przy tym konsekwentnie argumentował, że decyzja Naczelnika US nie została mu doręczona w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż L.B. nie był umocowany ani do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, ani do odbioru kierowanej do strony korespondencji w dacie 25 września 2019 r. W powyższym zakresie zaskarżone postanowienie narusza zatem także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powyższego przepisu (stanowiącego odpowiednik powołanych w skardze przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i §4), postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanego doręczenia decyzji. Przyjmując, że doręczenie to nastąpiło skutecznie 25 września 2019 r. nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął powyższe, ani nie rozstrzygnął wątpliwości powołanych powyżej, a wynikających z potwierdzenia odbioru co do doręczenia przesyłki (dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania strony, czy w placówce pocztowej do rąk L.B.). Naruszenie to także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie można obecnie przesądzić, czy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu, co skutkowałoby rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie można stwierdzić jednoznacznie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Uwzględniając zatem powyżej stwierdzone uchybienia przepisów postępowania, w szczególności art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1, art. 150, art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rolą organu odwoławczego rozpatrującego sprawę ponownie będzie uzupełnienie ustaleń z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w szczególności uzupełnienie ustaleń i wyjaśnienia kwestii dotyczącej upoważnienia L.B. do odbioru dla skarżącego decyzji organu pierwszej instancji 25 września 2019 r., w tym zakresu tego upoważnienia, tak aby można było zweryfikować, czy 25 września 2019 r. ww. był nadal umocowany do działania w powyższym zakresie w imieniu strony. Organ odwoławczy powinien zatem w szczególności wystąpić do właściwej placówki pocztowej z zapytaniem o istniejące w tym zakresie umocowanie i podstawy do poczynienie na potwierdzeniu odbioru adnotacji "z up." skoro organ przypisał tejże adnotacji decydujące znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśni przy tym, czy przesyłka została wydana w placówce pocztowej, czy też pozostawiona dorosłemu domownikowi. Innymi słowy, organ ten ustali, czy decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona 25 września 2019 r., czy też nie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. W sprawie skarżący poniósł koszty w kwocie 100 zł tytułem wpisu sądowego od skargi. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził podstaw aby sprawę rozpoznać na rozprawie, gdyż akta zawierały wszystkie dokumenty potrzebne dla rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, a nadto strony wypowiedziały się co do prawnej oceny okoliczności sprawy. Rozprawa w sprawie nie była więc konieczna. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w wyroku.