I FSK 1686/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 483/20 w sprawie ze skargi W.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 483/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W.P., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy przedwcześnie stwierdził, iż odwołanie skarżącego zostało złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), podzielając w tym zakresie zarzuty skarżącego co do skuteczności doręczenia decyzji podatkowej na ręce L.B., zwłaszcza w świetle przedłożonej przez skarżącego kopii pełnomocnictwa udzielonego L.B., z którego wynikało, że w dniu odebrania przez niego w placówce pocztowej skierowanej do W.P. decyzji podatkowej, L.B. nie był już do dokonania tego odbioru upoważniony z uwagi na wygaśnięcie pełnomocnictwa. Zamiast tego, organ bezkrytycznie uznał, że L.B. był upoważniony do odbioru przesyłki pocztowej w imieniu skarżącego, opierając się wyłącznie na potwierdzeniu odbioru, na którym znajduje się podpis L.B. poprzedzony adnotacją "z up.", nie badając źródła tego upoważnienia. Nie wiadomo zatem, czy decyzja podatkowa weszła do obrotu prawnego, a tym samym czy w ogóle rozpoczął swój bieg termin do wniesienia od niej odwołania. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę na okoliczność, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest sprzeczne z danymi wynikającymi z potwierdzenia odbioru decyzji. Z jednej strony bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że L.B. po pierwszym awizowaniu przesyłki odebrał ją osobiście w placówce pocztowej w dniu 25 września 2019 r., z drugiej strony natomiast z potwierdzenia odbioru przesyłki znajdującej się w aktach sprawy wynika, że przesyłkę 23 września 2019 r. pozostawiono w placówce pocztowej, a jednocześnie, że wydano ją pełnoletniemu domownikowi. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia więc okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Nie sposób bowiem wywieść czy przesyłkę tę odebrano z placówki pocztowej, czy też oddano ją dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania skarżącego. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 145 § 1, art. 150, art. 162 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zawarł również wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ich trybie skarżący kasacyjnie organ podejmuje próbę zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny, wedle której wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia nie zostało poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji podatkowej organu I instancji, zaś niewątpliwe ustalenie tej okoliczności implikuje wyznaczenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zgodzić się co do zasady z tezą zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest jednak najpierw ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy został wniesiony adekwatny od niej środek zaskarżenia i w rezultacie, czy w ogóle doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Dopiero wówczas, jeśli organ stwierdzi uchybienie terminu nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. W realiach niniejszej sprawy organ całkowicie pominął ów wstępny etap, bowiem jak słusznie zauważył Sąd I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że L.B. w dacie 25 września 2019 r. był upoważniony do odbioru z placówki pocztowej korespondencji w imieniu skarżącego, tym samym w ogóle nie zbadał źródła upoważnienia L.B., przyjmując bezkrytycznie, że skoro na dokumencie potwierdzenia odbioru umieszczono adnotację "z up." to oznacza, że przesyłka została skutecznie doręczona. Przy czym należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż taka adnotacja nie wystarczy, by uznać przesyłkę za prawidłowo doręczoną stronie. Słusznie Sąd ten wskazał, że organ nie zbadał na jakiej podstawie ową adnotację poczyniono i czy odzwierciedlała ona aktualny stan prawny (istnienie ważnego umocowania dla L.B. do odbioru przesyłek w imieniu skarżącego). W szczególności Dyrektor IAS zaniechał zwrócenia się do właściwej placówki pocztowej o wyjaśnienie powyższych kwestii, a przede wszystkim o przesłanie mu dokumentu, na podstawie którego wydano powyższą przesyłkę L.B., mimo że był zobowiązany do zbadania zakresu tego dokumentu, tj. jego treści. Zasadnie więc zarzucono organowi w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ucierpiała bowiem niewątpliwie zasada zupełności postępowania. Prawidłowa jest w tym kontekście ocena Sądu I instancji, że przesłanki, na których oparto zaskarżone postanowienie są niewystarczające, by jednoznacznie przyjąć, że decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona skutecznie w dniu 25 września 2019 r. Zwłaszcza, że z przedłożonej przez skarżącego kopii pełnomocnictwa udzielonego L.B. wynika, iż wygasło ono 31 lipca 2019 r., zaś okoliczności sprawy wskazują, że w dłuższym okresie poprzedzającym wydanie L.B. przesyłki, korespondencja w imieniu strony odbierana była wyłącznie przez matkę skarżącego. W świetle powyższego nie są uprawnione zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Sąd bowiem nie kwestionował, jak zdaje się sugerować jej autor, że przesyłka adresowana do skarżącego, a zwierającą decyzję organu I instancji, została odebrana przez L.B., który uczynił na dokumencie potwierdzenia odbioru adnotację "z up." (czyli "z upoważnienia"). Wskazywał natomiast, co całkowicie pomija skarżący organ, że poczynienie takiej adnotacji nie pozwala na automatyczne uznanie prawidłowości doręczenia korespondencji, gdyż w niewystarczający sposób zbadano - budzące wątpliwości w świetle okoliczności sprawy i twierdzeń skarżącego – upoważnienie, na podstawie którego wydano ww. osobie przesyłkę kierowaną na ręce podatnika. W szczególności, czy takie umocowanie faktycznie istniało i jaki był jego zakres. WSA w Warszawie nie zarzucił więc, że organ nie miał prawa wydać postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, ale że nie wyjaśnił jednoznacznie, czy termin ten w ogóle zaczął swój bieg, nie sprawdził bowiem, czy nastąpił skutek doręczenia decyzji podatkowej, a w konsekwencji, czy termin ten został w istocie naruszony. Jako chybiony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Po drugie zaś – co istotniejsze - w trybie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy czy polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, do czego w zasadzie zmierza jego uzasadnienie. Kasator w dalszym ciągu bowiem próbuje przeforsować stanowisko, jakoby sam fakt wydania przesyłki L.B. i uczynienie przez niego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji "z up." wywierało prawny skutek doręczenia. Jednocześnie, zarzucając Sądowi wadliwość wykładni art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej (bo do tego w istocie sprowadza się argumentacja organu) nie dostrzega, że obydwa tryby doręczenia są ze sobą powiązane w tym sensie, że doręczenie przewidziane w art. 150 cyt. ustawy (tzw. doręczenie przez awizo) może być stosowane dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany m. inn. w art. 149 tej ustawy, czyli wtedy, gdy w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju nie uda się pisma doręczyć za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Odebranie przesyłki w placówce pocztowej (bezpośrednio przez adresata lub przez osobę upoważnioną do podjęcia korespondencji w imieniu adresata) wyklucza zatem możliwość jednoczesnego doręczenia w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej (na ręce pełnoletniego domownika). Słusznie więc Sąd I instancji zwrócił organowi uwagę na sprzeczność jaka pojawiła się w realiach niniejszej sprawy, gdzie przyjmuje się z jednej strony, że L.B. po pierwszym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję podatkową odebrał ją osobiście w urzędzie pocztowym, a jednocześnie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru czyni się wzmiankę o doręczeniu korespondencji pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjął się oddania pisma adresatowi z jednoczesnym pozostawieniem o powyższym informacji w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Okoliczność ta potwierdzała natomiast wadliwość zwrotnego potwierdzenia odbioru, które tym samym nie mogło w sposób jednoznaczny przesądzić o skutecznym doręczeniu przesyłki podatnikowi. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak sformułowania w tym zakresie stosownego wniosku, który byłby zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną.