III SA/Wa 451/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. oddala skargę

1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS") z [...] października 2025 r., wydaną wobec R. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. 2. Jak wynika z akt sprawy, NUS zakwestionowania prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C. sp. z o.o., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji NUS z [...] października 2025 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2021 r. 3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz.111 ze zm.; dalej: "O.p."), przez ich nieuzasadnione zastosowanie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, § 4 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich nieuzasadnione zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Strona podnosiła przede wszystkim, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przed nawiązaniem współpracy nie dokonała stosownej weryfikacji kontrahenta. Skarżący argumentował, że wymaganie każdorazowego wizytowania siedziby kontrahenta pozostaje oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wskazywał, że w sprawie została zawarta ustna umowa określająca warunki wykonania usług oraz sposób zapłaty, a strony wywiązały się z przyjętych ustaleń. Podnosił również, że spółka – w jego ocenie – dysponowała zarówno odpowiednim sprzętem, jak i pracownikami, zaś osoby wykonujące prace były postrzegane jako przedstawiciele spółki bądź jej podwykonawcy, co nie budziło żadnych wątpliwości. Strona akcentowała także, że usługi zostały wykonane bez zastrzeżeń, a płatności dokonywano z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, co – zdaniem Skarżącego – świadczy o dochowaniu należytej staranności. W konsekwencji Skarżący zakwestionował możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. 4. Powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia oraz ocenę prawną NUS uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura wystawiona przez C. sp. z o.o., dotycząca naprawy asfaltu, nie dokumentowała rzeczywistej usługi wykonanej przez ten podmiot na rzecz Strony. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do ustaleń dotyczących zakwestionowanego kontrahenta. Wskazał, że z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] grudnia 2023 r. określającej C. sp. z o.o., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj 2021 r., wynika, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS wskazał, że o powyższym świadczą następujące argumenty: - adres siedziby i adres prowadzenia działalności zlokalizowany był w wirtualnym biurze obsługiwanym przez M. W. (M. ul. [...]). Od chwili zbycia udziałów przez M. W., adres spółki określony jest jedynie jako M.; - spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej; - C. sp. z o.o. nie reagowała na wezwania organów skarbowych, nie było żadnego kontaktu ze spółką; - z dniem 27.05.2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT; - spółka nie posiada żadnych środków trwałych (nieruchomości, magazynów, środków transportu, maszyn, urządzeń); - spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dokonywała płatności z tytułu wynagrodzenia za świadczoną pracę/usługi. Spółka nie składała również deklaracji i informacji podatkowych z tytułu zatrudniania pracowników PIT-4R, PIT-11, PIT-8AR, IFT-1R; - C. sp. z o.o. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na rachunkach bankowych nie odnotowano płatności z tytułu zakupów maszyn, urządzeń, ubezpieczeń samochodów, opłat z tytułu zakupu paliwa, opłat z tytułu wynajmu nieruchomości i środków transportu, leasingu itp; - faktury były wystawiane od 15.03.2021 r., tj. zbycia spółki przez M. W., do dnia wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT – termin zbycia udziałów był zbieżny z terminem pojawienia się w obrocie "pustych faktur", a fakt zbycia został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w M. ze znacznym opóźnieniem - 26.05.2021 r. Poprzedni prezes zarządu poinformował o tym fakcie dopiero w reakcji na czynności właściwego organu podatkowego, a także o fakcie wypowiedzenia umowy najmu lokalu pod adresem M., ul. [...]. Biuro rachunkowe prowadzone przez H. L. (teścia M. W.) wypowiedziało umowę o prowadzeniu ksiąg spółce z dniem 26.05.2021 r.; - biuro rachunkowe nie dokonywało korekt deklaracji VAT (plików JPK_V7M) za okres kiedy było związane umową z C. sp. z o.o., mimo informacji przekazywanych przez właściwy organ podatkowy o niewykazywaniu obrotów przez spółkę; - wątpliwość budzi okoliczność faktycznej sprzedaży spółki C. L. a także fakt, że spółka zaprzestała procederu wystawiania "pustych faktur" od momentu jej wykreślenia z rejestru podatników VAT, z uwagi na zainteresowanie spółką Urzędu Skarbowego w M., o czym mógł wiedzieć jedynie poprzedni prezes zarządu – M. W; - spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym zadeklarowała tylko w kwietniu 2021 r. nabycie towarów i usług o niewielkiej wartości w stosunku do wystawionych faktur; - C. sp. z o.o. w złożonych rozliczeniach za okres od marca do kwietnia 2021 r. wykazała podatek należny w łącznej wartości 0 zł, a od maja 2021 r. nie składała rozliczeń tytułem podatku od towarów i usług; - z danych zadeklarowanych przez inne podmioty w złożonych plikach JPK_V7M za okres objęty kontrolą w C. sp. z o.o., wynika że 108 podmiotów gospodarczych skorzystało z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę w łącznej wysokości 723 367,53 zł; - zgodnie z wyjaśnieniami przedłożonymi przez kontrahentów nawiązywanie kontaktów z kontrahentami odbywały się wyłącznie z inicjatywy C. sp. z o.o.; - według oświadczeń osób korzystających z usług spółki do ich firm przyjeżdżała osoba pochodzenia zagranicznego, która twierdziła, że z prac wykonanych w okolicy pozostał firmie, którą reprezentuje, materiał np. asfalt i że okazyjnie może wykonać usługę utwardzenia placów, dróg dojazdowych. Osoba reprezentująca spółkę często była wskazywana jako anglojęzyczny, wysoki, dobrze zbudowany mężczyzna w wieku 35-45 lat. Usługę wykonywało według informacji odbiorców kilkanaście osób porozumiewających się w obcych językach. Posiadali maszyny służące wykonaniu usług; - materiał przeznaczony na wykonanie prac miał pochodzić rzekomo z wykonywanych w okolicy robót, co może świadczyć o tym, że został skradziony; - firma C. sp. z o.o. nie zawierała umów z kontrahentami; - wszyscy weryfikowani kontrahenci potwierdzili wykonanie usług, jednak nikt z nich nie posiadał żadnej dokumentacji poza fakturami; - firmy składające reklamacje traciły kontakt z C. sp. z o.o., która nie reagowała na wezwania do zwrotu pieniędzy, nie usuwała wad; - spółka nie posiadała własnej strony internetowej, informacje w Internecie o firmie bazują wyłącznie na danych zawartych w KRS; - wielkość sprzedaży według wystawionych faktur, nie pokrywa się z możliwościami gospodarczymi spółki; - C. sp. z o.o. nie składała sprawozdań finansowych. Dalej DIAS wskazał na okoliczność przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Skarżący wyjaśniał, że z propozycją wykonania usługi ułożenia asfaltu przed warsztatem przyjechało dwóch mężczyzn niewielkim samochodem. Nie potrafił jednak wskazać cech pojazdu, informacji o jego oznakowaniu ani numeru rejestracyjnego. Oświadczył również, że nie legitymował tych osób, ponieważ – jak wskazał – nie ma zwyczaju legitymowania kontrahentów. Na pytania dotyczące weryfikacji rzetelności i wiarygodności kontrahenta, w tym sprawdzenia, czy spółka składa deklaracje podatkowe, posiada zaplecze organizacyjne, sprzęt, maszyny, pracowników lub zdolność do wykonania usług, Skarżący zeznał, że takich czynności nie podejmował. Wskazał także, że nie był w siedzibie spółki, gdyż nie praktykuje odwiedzania siedzib kontrahentów, a umowa pisemna nie została sporządzona. Odnosząc się do przebiegu realizacji usługi, Skarżący podał, że po kilku dniach od wizyty wskazanych osób przyjechała grupa około dziesięciu pracowników, którzy wykonywali prace przez około sześć godzin. Po zakończeniu robót na miejscu została wystawiona faktura dokumentująca wykonanie usługi. Skarżący wyjaśnił, że zdecydował się na skorzystanie z oferty z uwagi na nierówny teren przed warsztatem oraz atrakcyjną cenę. Zapłata za usługę miała nastąpić gotówką w pełnej wysokości wynikającej z faktury, przy czym podatnik nie pamiętał dokładnej kwoty należności. DIAS wskazał, że analiza zeznań Strony prowadzi do wniosku, że decydując się na skorzystanie z oferty wykonania asfaltowania, Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o kontrahencie wykonującym usługę i nie przeprowadził jakiejkolwiek jego weryfikacji. Organ podkreślił, że choć współpraca miała charakter jednorazowy, to jednak od przedsiębiorcy należy oczekiwać zachowania ostrożności charakterystycznej dla rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego. W ocenie organu sposób nawiązania kontaktu z kontrahentem oraz sposób zawarcia transakcji były nieadekwatne do okoliczności sprawy. Strona nie była w siedzibie spółki, transakcja nie została udokumentowana umową, zamówieniem ani innym dokumentem określającym jej warunki, zaś mechanizm zawarcia transakcji był analogiczny do schematu występującego również u innych kontrahentów tej spółki. DIAS wskazał ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o tym, iż kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjnego i technicznego niezbędnego do wykonania usług tego rodzaju, nie zatrudniał pracowników oraz nie dysponował odpowiednim sprzętem i maszynami. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentacji Strony zawartej w piśmie z dnia 4 sierpnia 2025 r., zgodnie z którą dochowanie należytej staranności miało wynikać z dokonania płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. W ocenie DIAS okoliczność ta nie mogła jednak przesądzać o rzetelności transakcji. Organ podkreślił, że mechanizm podzielonej płatności stanowi wyłącznie instrument techniczny służący realizacji płatności i nie może być traktowany jako automatyczny "immunitet" potwierdzający legalność transakcji lub rzetelność kontrahenta. Zdaniem DIAS, podejmując współpracę – nawet jednorazową – bez uprzedniej, podstawowej weryfikacji kontrahenta, Strona nie dochowała należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Organ wskazał przy tym w szczególności na brak pisemnej umowy, zamówienia lub innego dokumentu określającego warunki współpracy, brak weryfikacji osób przedstawiających ofertę wykonania usługi, a także całkowity brak sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach, takich jak biała lista podatników VAT czy KRS. Organ wymienił również brak weryfikacji danych kontaktowych, umocowania osób działających w imieniu spółki, zgodności danych zawartych na fakturze z rejestrami, realności adresu siedziby, a nawet brak jakiejkolwiek analizy dostępnych informacji dotyczących działalności kontrahenta, takich jak strona internetowa czy opinie branżowe. Jednocześnie DIAS nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji co do świadomego udziału Strony w procederze obrotu "pustymi fakturami". W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania Stronie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jednak wskazywał na brak dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Organ podkreślił również, że samo przedłożenie faktury oraz dowodu zapłaty nie stanowi wystarczającego potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych transakcji, a zastrzeżenia organów dotyczyły nie samego faktu zapłaty, lecz rzeczywistego wykonawcy usług objętych fakturami. Końcowo DIAS zwrócił również uwagę, że ustalenia poczynione w sprawie nie opierały się wyłącznie na materiale dowodowym pozyskanym od innego właściwego organu podatkowego lecz zostały skonfrontowane z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w toku niniejszego postępowania. DIAS podkreślił, że NUS dokonał samodzielnej i wszechstronnej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a na podstawie wzajemnie potwierdzających się dowodów ustalił stan faktyczny sprawy. 1. Skarżący wniósł skargę na decyzję DIAS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji NUS a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193 § 4 O.p., przez ich nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że u Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w maju 2021 r. w miejsce kwoty do przeniesienia, przez nieuznanie ksiąg podatkowych za ten okres za dowód z powodu ich rzekomej nierzetelności i wadliwości; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, § 4 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy nie podjął się ustalenia, czy w ogóle sporna usługa została wykonana; czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozmiarach i w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały podobne usługi na podstawie umów ustnych, utrzymywały kontakty handlowe za pomocą środków porozumiewania się na odległość (telefon), dokonywały pogłębionej weryfikacji kontrahentów (wizytowały siedziby oddalone o wiele kilometrów); czy sposób zamawiania przez Stronę usługi utwardzenia placu odbiega od zamawiania podobnych usług; organ podatkowy nie rozstrzygnął na korzyść Strony wątpliwości co do stanu faktycznego, przez co organ podatkowy nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) również przez jego nieuzasadnione zastosowanie przez przyjęcie, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, co nie zostało jednoznacznie udowodnione. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał przede wszystkim, że kwestionowana transakcja dotyczyła jednorazowej usługi naprawy asfaltu, a nie stałej współpracy gospodarczej z kontrahentem. Wskazywał, że przez wiele lat prowadzenia działalności gospodarczej nie spotkał się z sytuacją, aby ktoś nadużył jego zaufania w relacjach biznesowych. Jak wyjaśniał, zdarzały się nieporozumienia, jednak nigdy wcześniej nie miał do czynienia z oszustwem podatkowym. Podkreślał również, że w branży, w której prowadzi działalność, przedsiębiorcy co do zasady znają swoich kontrahentów i nie zakładają z góry ich nierzetelności. Skarżący wskazał, że gdyby wcześniej miał podobne doświadczenia, być może zweryfikowałby tożsamość dwóch mężczyzn przedstawiających ofertę wykonania usługi, jednak w okolicznościach sprawy nie widział takiej potrzeby. Jak podnosił, chodziło o wykonanie stosunkowo prostej usługi wyrównania asfaltu, a sam był zadowolony z możliwości szybkiego usunięcia problemu. W jego ocenie nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia i skłonić go do podejmowania dodatkowych działań weryfikacyjnych. Zdaniem Skarżącego całość przedsięwzięcia wyglądała profesjonalnie, usługa została wykonana prawidłowo, a zaoferowana cena była realna i odpowiadała warunkom rynkowym. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, że sposób kontaktu z kontrahentem był nieodpowiedni do okoliczności transakcji. Wskazywał, że dwóch mężczyzn zgłosiło się do niego jako przedstawiciele spółki i zaoferowało wykonanie naprawy asfaltu, wyjaśniając jednocześnie, dlaczego mogą wykonać usługę "od ręki". W jego ocenie nie było podstaw, aby nie ufać osobom podającym się za przedstawicieli spółki, wobec czego był przekonany, że kontaktuje się z osobami działającymi w jej imieniu. Skarżący ponownie zakwestionował również argumentację organów dotyczącą konieczności wizytowania siedziby kontrahenta, podnosząc, że taki wymóg pozostaje oderwany od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślał, że strony zawarły ustną umowę określającą warunki wykonania usług oraz sposób zapłaty. Z perspektywy skarżącego kontrahent dysponował zarówno odpowiednim sprzętem, jak i pracownikami, natomiast osoby wykonujące usługę oraz wykorzystywane maszyny były postrzegane przez niego jako należące do spółki albo działające na jej rzecz. Skarżący ponownie odwoływał się także do okoliczności dokonania płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, wskazując tę okoliczność jako argument przemawiający za dochowaniem należytej staranności. Podnosił ponadto, że organ nie wskazał, na jakim etapie współpracy miały pojawić się przesłanki uzasadniające konieczność szczegółowej weryfikacji kontrahenta ani jakie konkretne okoliczności powinny wzbudzić jego podejrzenia. W jego przekonaniu na etapie zawierania transakcji nie wystąpiły żadne sygnały świadczące o możliwych nieprawidłowościach po stronie kontrahenta. Skarżący podkreślał również, że rolą przedsiębiorcy nie jest prowadzenie działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta ponad racjonalną miarę, zaś organy podatkowe przyjęły – w jego ocenie bezpodstawnie – że sama nierzetelność działalności kontrahenta automatycznie pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku. Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy nie istniały żadne okoliczności wskazujące na możliwość wystąpienia nieprawidłowości po stronie dostawcy, podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Skarżący zarzucił również organom, że oceniały rzetelność zakwestionowanej faktury wyłącznie z perspektywy podmiotowej, pomijając całkowicie jej aspekt przedmiotowy, tj. rzeczywiste wykonanie usługi. 2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną przyjętą przez DIAS. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że sporna faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w zakresie wykonania usługi przez wskazany na niej podmiot. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonywania usługi naprawy asfaltu na rzecz Skarżącego, ale wykonanie jej przez podmiot wskazany na fakturze. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dokumentacja pozyskana od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., potwierdzał, że C. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W stosunku do tego podmiotu wydano ostateczną decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, również w zakresie faktury wystawionej na rzecz Skarżącego. Szereg ustalonych w sprawie okoliczności wskazywał, że transakcje realizowane z udziałem C. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot widniejący na fakturze nie mógł wykonać i faktycznie nie wykonał usługi wskazanej na spornej fakturze. Organ szczegółowo przedstawił okoliczności ustalone w toku postępowania, z których wynikało między innymi, że spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowej, nie reagowała na wezwania organów podatkowych oraz brak było jakiegokolwiek skutecznego kontaktu z tym podmiotem. Nadto już 27 maja 2021 r., a więc jeszcze w miesiącu, w którym dokonano spornej transakcji, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalono również, że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nieruchomości, magazynów, środków transportu, maszyn ani urządzeń, nie zatrudniała pracowników oraz nie ponosiła wydatków charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Na rachunkach bankowych nie odnotowano płatności związanych z zakupem lub eksploatacją maszyn, urządzeń, samochodów, paliwa, wynajmu nieruchomości, środków transportu czy leasingu. Organ zwrócił również uwagę, że faktury były wystawiane od momentu zbycia udziałów w spółce, tj. od 15 marca 2021 r., aż do dnia wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, przy czym termin zbycia udziałów był zbieżny z pojawieniem się w obrocie tzw. pustych faktur. Spółka zadeklarowała jedynie niewielkie nabycia towarów w kwietniu 2021 r., natomiast za okres od marca do kwietnia 2021 r. wykazała podatek należny w łącznej wysokości zero, a od maja 2021 r. w ogóle zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Jak ponadto ustalono, spółka wystawiła faktury na rzecz 108 podmiotów gospodarczych na łączną kwotę przekraczającą 700 tyś zł. Weryfikowani kontrahenci C. sp. z o.o. co do zasady nie dysponowali żadną dokumentacją dotyczącą transakcji poza samymi fakturami, a w przypadku prób składania reklamacji tracili kontakt z kontrahentem. Organ wskazał również, że rozmiar sprzedaży dokumentowanej wystawionymi fakturami pozostawał całkowicie nieadekwatny do możliwości organizacyjnych i gospodarczych tego podmiotu. Spółka nie składała także sprawozdań finansowych. Również w niniejszej sprawie Skarżący – poza samą fakturą – nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot widniejący na fakturze. Skarżący nie dysponował żadną dodatkową dokumentacją dotyczącą spornych usług. Jednocześnie Skarżący nie kwestionował ustaleń organów co do tego, że miał do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. 4.3. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to – dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca. Przy czym, jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. 4.4. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób spójny i wzajemnie się uzupełniający potwierdzał fikcyjny charakter deklarowanej transakcji. Ponadto ustalone w sprawie okoliczności, w tym wynikające z wyjaśnień składanych przez samego Skarżącego potwierdzają trafność stanowiska DIAS, zgodnie z którym Skarżącemu nie można przypisać działania z należytą starannością. 4.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, jakoby organ nie poczynił ustaleń co do rzeczywistego wykonania spornej usługi. Jak już wskazywano w sprawie nie kwestionowano bowiem, że usługa związana z wykonaniem nawierzchni asfaltowej została faktycznie wykonana. Okoliczność ta sama w sobie nie była jednak wystarczająca do przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który – jak ustalono – nie był rzeczywistym wykonawcą tej usługi. Sąd zgadza się przy tym ze Skarżącym, że w realiach niniejszej sprawy nie można przyjmować, iż świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym (tak przyjął NUS). Okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący został włączony w nierzetelny mechanizm obrotu gospodarczego, pozostając w przekonaniu, iż kontaktuje się z przedstawicielami legalnie działającego podmiotu gospodarczego. Przekonanie to opierało się jednak wyłącznie na twierdzeniach osób, które zgłosiły się z ofertą wykonania usługi, bez podjęcia przez Skarżącego jakiejkolwiek próby ich zweryfikowania. Z wyjaśnień samego Skarżącego wynikało bowiem, że z propozycją wykonania usługi pojawiły się niespodziewanie dwie nieznane mu osoby, które przyjechały bliżej nieustalonym samochodem. Skarżący nie potrafił wskazać ani rodzaju pojazdu, ani jego numerów rejestracyjnych, ani tego, czy pojazd był oznakowany w sposób pozwalający na identyfikację przedsiębiorcy. Jedna z osób miała posługiwać się językiem obcym. Skarżący był przekonany, że osoby te działają w imieniu spółki wskazanej następnie na fakturze, jednak przekonanie to wynikało wyłącznie z ich zapewnień. Skarżący nie podjął natomiast jakiejkolwiek próby ustalenia ich tożsamości, związku z tym podmiotem czy zakresu ich umocowania do działania w jego imieniu. W tym kontekście nie można podzielić argumentacji skargi, że organ nie wskazał okoliczności, które powinny były wzbudzić po stronie Skarżącego wątpliwości i skłonić go do weryfikacji kontrahenta. W ocenie Sądu już sam sposób nawiązania kontaktu handlowego – pojawienie się dwóch nieznanych osób z przypadkową ofertą wykonania usługi – uzasadniał podjęcie choćby elementarnych czynności sprawdzających. Nie chodziło przy tym o konieczność prowadzenia pogłębionego audytu przedsiębiorcy, wizytowania jego siedziby czy żądania rozbudowanej dokumentacji korporacyjnej. Wystarczające byłyby podstawowe i dostępne działania pozwalające ustalić, kim są osoby występujące w imieniu kontrahenta i czy są uprawnione do reprezentowania podmiotu, który następnie wystawił fakturę. Sąd podziela przy tym stanowisko Skarżącego, że w okolicznościach jednorazowej transakcji dotyczącej stosunkowo niewielkiej kwoty wymaganie zawarcia pisemnej umowy czy osobistego wizytowania siedziby spółki mogłoby być oceniane jako nadmierne. Okoliczności te nie mają zresztą w ocenie Sądu charakteru przesądzającego. Istota sprawy sprowadza się bowiem nie do braku pogłębionej lub ponadstandardowej weryfikacji, lecz do całkowitego zaniechania jakiejkolwiek podstawowej weryfikacji kontrahenta. Jednocześnie Sąd ze zrozumieniem odnosi się do argumentacji Skarżącego, że prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą nie spotkał się wcześniej z sytuacją nadużycia zaufania przez kontrahenta, a także że osoby, które zgłosiły się z ofertą wykonania usługi, przedstawiły konkretną propozycję odpowiadającą jego potrzebom zarówno pod względem ceny, jak i szybkości realizacji prac. Sąd uwzględnia również wyjaśnienia Skarżącego, iż w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej kierował się zasadą zaufania wobec kontrahentów i zwyczajowo nie żądał od osób przedstawiających oferty usługowe dodatkowego legitymowania się czy szczegółowego wykazywania umocowania do działania. Znaczenie ma także okoliczność, że sporna transakcja nie dotyczyła szczególnie dużych kwot ani prac o istotnym stopniu skomplikowania. Okoliczności te nie mogą jednak prowadzić do uznania, że Skarżący dochował należytej staranności. Skarżący nie zweryfikował statusu kontrahenta jako podatnika VAT czynnego, nie sprawdził rachunku bankowego na tzw. białej liście, nie badał, czy podmiot wskazany na fakturze rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w zakresie objętym transakcją oraz czy dysponuje zapleczem organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie tego rodzaju usług. Okoliczność, że osoby wykonujące prace dysponowały określonym sprzętem i zorganizowały wykonanie robót, nie zmienia faktu, że – jak ustalono w toku postępowania – podmiot figurujący jako wystawca faktury takim zapleczem nie dysponował i rzeczywistym wykonawcą usług nie był. W tym właśnie przejawiał się zasadniczy rozdźwięk pomiędzy przebiegiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a treścią dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego dla celów podatkowych. Co istotne, sam Skarżący wskazywał w skardze, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co do zasady zna swoich kontrahentów. Tym bardziej zatem sytuacja, w której z ofertą wykonania usługi pojawiły się osoby całkowicie mu nieznane, powinna była skłonić Skarżącego do podjęcia choćby podstawowych czynności pozwalających ustalić, z kim faktycznie zawiera transakcję oraz czy osoby te są uprawnione do działania w imieniu podmiotu wskazanego następnie jako wystawca faktury. Okoliczność, że transakcja odbiegała od typowego modelu współpracy wskazywanego przez samego Skarżącego, dodatkowo uzasadniała potrzebę weryfikacji kontrahenta. W tych okolicznościach nie można podzielić stanowiska skargi, jakoby o dochowaniu należytej staranności miał przesądzać sam fakt dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Mechanizm split payment stanowi niewątpliwie instrument ograniczający ryzyko nadużyć podatkowych i może być oceniany jako jedna z okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Nie ma on jednak charakteru samoistnego ani nie zwalnia podatnika z obowiązku podjęcia elementarnych działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta. Ocena dochowania należytej staranności musi bowiem uwzględniać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji. W realiach niniejszej sprawy Skarżący w istocie całkowicie zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji podmiotu, od którego przyjął fakturę stanowiącą podstawę odliczenia podatku naliczonego, mimo że już same okoliczności pojawienia się nieznanych osób z ofertą wykonania usługi po atrakcyjnej cenie oraz sposób nawiązania współpracy powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Samo zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności nie mogło zatem niwelować skutków tego zaniechania ani prowadzić do uznania, że Skarżący działał z zachowaniem należytej staranności. Reasumując Skarżący nie ustalił tożsamości osób przedstawiających ofertę, nie zweryfikował ich związku z podmiotem wskazanym na fakturze ani ich uprawnienia do działania w jego imieniu, nie sprawdził statusu podatkowego kontrahenta ani tego, czy podmiot ten rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odpowiadającym przedmiotowi usługi. W ocenie Sądu, tego rodzaju całkowite zaniechanie podstawowych czynności weryfikacyjnych, w sytuacji gdy z ofertą wykonania usługi, atrakcyjniej cenowo i czasowo, pojawiły się zupełnie nieznane osoby, obciąża Skarżącego i wyklucza możliwość przyjęcia, że działał on z zachowaniem należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. 4.6. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1, art., 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 O.p. 4.7. Reasumując, wobec ustalenia, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a Skarżący nie działał w ramach spornej transakcji z należytą starannością, organy podatkowe zasadnie – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.8. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). skargę oddalił.