III SA/Wa 42/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.657.2021.1.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynika, że 22 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek L.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Skarżący wraz z P.S. na podstawie umowy sprzedaży z 22 lutego 2021 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w W. przez notariusz E.L. z numerem Rep. A [...], zbyli przysługujące im udziały wynoszące po ½ części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w budynku wielolokalowym numer [...] przy ulicy [...], w W., dzielnicy [...], dla którego to lokalu Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą nr [...]. Pierwotnie lokal nabyli małżonkowie T.S. i J.S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 września 2009 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez M.C. notariusz w W., z numerem Rep. A [...], przy czym nabycia dokonali w udziałach wynoszących po ½. W ich małżeństwie powstała rozdzielność majątkowa z uwagi na ubezwłasnowolnienie całkowite T.S. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] lutego 2009 r., sygn. akt [...]. T.S. zmarła 29 września 2016 r., a spadek po niej na podstawie testamentu nabył w całości J.S., co zostało poświadczone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 5 maja 2020 r. przez M.S., notariusza w W., z numerem Rep. A [...], zarejestrowanym w rejestrze spadkowym 5 maja 2020 r. pod numerem [...]. J.S. zmarł 8 sierpnia 2020 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli Skarżący oraz P.S. w udziałach wynoszących po ½ części każdy z nich, co zostało poświadczone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 3 września 2020 r. z numerem Rep. A [...], zarejestrowanym w rejestrze spadkowym 3 września 2020 r. pod numerem 1309368. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) czy na podstawie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżący oraz P.S. okres 5 lat, o którym mówi ww. artykuł powinni liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został nabyty przez T.S. i J.S. tj. od końca roku 2009 czy też częściowo, od końca roku kalendarzowego w którym nabycia lokalu dokonał J.S. na podstawie umowy sprzedaży z 23 września 2009 r., udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz za numerem Rep. A [...], a częściowo od końca roku kalendarzowego w którym zmarła T.S.? 2) Czy w związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący i P.S. będą zobowiązani do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w 2021 r.? Zdaniem Skarżącego, bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został nabyty przez T.S. i J.S.. Wobec tego dokonane przez Skarżącego w styczniu 2021 r., odpłatne zbycie lokalu nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ze względu na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym na Skarżącym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia odziedziczonego lokalu. Skarżący wskazał, że nabycie w rozumieniu powyższych przepisów dotyczy nabycia przez czynność prawną, a nie poprzez sukcesję uniwersalną jaką jest dziedziczenie. Wobec tego, w przedmiotowym przypadku nabycie przez czynność prawną nastąpiło w roku 2009. 3. W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjmuje się, że momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c."). Następnie DKIS wskazał, że jak wynika z art. 922 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 k.c.). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 926 § 1 k.c., powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Zdaniem DKIS uwzględniając powyższe, w szczególności treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. – stwierdzenia wymaga, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć od: - 31 grudnia 2009 r. ‒ w odniesieniu do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Skarżącego w drodze spadku po zmarłym J.S., który udział ten nabył umową sprzedaży w dniu 23 września 2009 r.; - 31 grudnia 2016 r. ‒ w odniesieniu do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Skarżącego w drodze spadku po zmarłym J.S., który udział ten nabył w spadku po zmarłej T.S., tj. 29 września 2016 r. Wobec powyższego, odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym w części nabytej w drodze spadku po zmarłym J.S., który udział w przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po zmarłej T.S. skutkuje dla Skarżącego powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. licząc od końca 2016 r.). Tym samym zdaniem DKIS, dochód z odpłatnego zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym podlega – zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a Skarżący obowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. 4. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że Jego zdaniem w przedmiotowym przypadku bieg 5- letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym powyższy lokal został nabyty przez T.S. i J.S., wobec czego dokonane przez Skarżącego w styczniu 2021 r. odpłatne zbycie udziału w lokalu nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na upływ terminu o którym mowa w tym przepisie. 5. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. 7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 poz. 2159, dalej jako "nowelizacja z 2018r.") na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zasadniczy problem prawny dotyczy tego, czy w rozumieniu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. za moment nabycia nieruchomości przez spadkodawcę w przedstawionym przez Skarżącego zaistniałym stanie faktycznym należy uznać nabycie nieruchomości przez spadkodawcę oraz jego żonę w ramach ustroju rozdzielności majątkowej, czy należy w tym przypadku przyjąć dwie daty, tj. nabycie ½ udziału nieruchomości w ramach rozdzielności majątkowej, następnie zaś nabycie kolejnego udziału przez spadkodawcę Skarżącego w ramach dziedziczenia testamentowego po zmarłej żonie. Zdaniem DKIS, momentem nabycia w rozpoznawanej sprawie są dwie daty tj. nabycie ½ udziału w nieruchomości oraz nabycie kolejnego udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłej żonie. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, zgodnie z którym momentem nabycia przez spadkodawcę całej nieruchomości jest moment jej nabycia razem z małżonką w ramach rozdzielności majątkowej. W ocenie Sądu wykładnia przedmiotowego przepisu zaprezentowana przez organ interpretacyjny jest sprzeczna z celem towarzyszącym wprowadzonej zmianie do u.p.d.o.f. 8. Podnieść należy, że na podstawie art. 1 pkt 4 nowelizacji z 2018 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) w art. 10 u.p.d.o.f. dodano ust. 5-7 w brzmieniu: "5. W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. 6. W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. 7. Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku." Przepisy te - stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej - dotyczą tylko nieruchomości zbytych od 1 stycznia 2019 r. (dochodu uzyskanego od 1 stycznia 2019 r.). Przedmiotowa zmiana u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Na uwagę zasługuje to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji z 2018 r. projektodawca wskazał m.in., że celem tej grupy regulacji jest zarówno zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej "przejrzystymi", wprowadzenie rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako "proste", jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne". W uzasadnieniu wskazano nadto, że "przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do zwiększenia pewności prawa po stronie ich najważniejszych odbiorców, a co za tym idzie nie będzie stanowił czynnika zniechęcającego do podejmowania różnego rodzaju aktywności życiowych, w szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej. System podatkowy oparty na tych fundamentach to system sprawiedliwy, zrozumiały i nieprzeszkadzający podatnikowi w codziennym życiu. Dążeniem twórcy każdego systemu podatkowego charakteryzującego się powyższymi cechami powinno być takie ukształtowanie przepisów, aby podatnik nie był zmuszany do dostosowywania do nich swoich działań, poszukiwania w nim "wytrychów" i "furtek". Poza ewidentnymi przypadkami regulacji ukierunkowanymi na osiągnięcie określonego celu - uzasadnionego przyczynami natury społeczno-gospodarczej - prawo (podatkowe) nie powinno bowiem kreować rzeczywistości (zachowania podatników), lecz się do niej dostosowywać. Tego rodzaju ideę można określić mianem "neutralności" systemu podatkowego." "Polityka tzw. "3P" w prawie podatkowym, czyli przejrzystości, prostoty i przyjazności systemu podatkowego, została zaliczona do głównych celów do realizowania w roku 2018 przez Ministra Finansów. Stanowi ona wyraz odchodzenia od etapu intensywnego uszczelniania systemu podatkowego na rzecz etapu jego upraszczania i racjonalizacji. Przejawem realizacji przez niniejszy projekt "polityki 3P" jest nie tylko usunięcie istniejących wątpliwości interpretacyjnych zwiększających pewność prawa, czy też likwidacja obowiązków informacyjnych, które nie są niezbędne dla ustalenia prawidłowości wypełniania przez adresatów norm ich obowiązków wynikających z ustaw o podatkach dochodowych, ale także modyfikacja - na korzyść podatników - istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie nieuzasadnionych ograniczeń." Na uwagę zasługuje także treść Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 października 2018 r. (druk nr 2854), stanowiąca de facto rozszerzenie uzasadnienia projektu nowelizacji z 2018 r., w której wskazano m.in, że “ze społecznego punktu widzenia najistotniejsze znaczenie mają zmiany w zasadach opodatkowania małżonków oraz dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, przy czym te ostatnie nie tylko liberalizują dotychczasowe zasady obowiązujące w tym zakresie, ale również nadają małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowość podatkową, co ma swoje umocowanie w Konstytucji RP i wpisuje się w priorytety obecnej większości sejmowej." W omawianym opracowaniu podniesiono także, że “zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 u.p.d.o.f.)." Na podkreślenie zasługuje to, że projektodawca przyznał, że propozycja rządowa przywraca więc w zmienionej nieco formule rozwiązanie obowiązujące w tym zakresie w latach 1994 – 2006. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzającą m.in. tzw. ulgę meldunkową i dokonującą zmian w zasadach opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych." Podniesiono także, że projektowaną zmianę należy uznać za uzasadnioną prawnie i społecznie. Nadaje ona bowiem małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowość podatkową w zakresie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., co ma swoje umocowanie zarówno w art. 18 Konstytucji RP, który stanowi, że małżeństwo, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod szczególną ochroną RP, jak i jej art. 71, który w ust. 1 nakazuje państwu uwzględniać dobro rodziny w polityce społecznej i gospodarczej (por. zdanie pierwsze). Jest wyrazem dbałości o dobro rodziny i wpisuje się w priorytety obecnej większości sejmowej." Odwołując się do powyższego stanowiska warto wskazać, że zgodnie z uchylonym w 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten wydawał się czytelny i w dużym stopniu stanowił duże ułatwienie dla osób najbliższych pozostających w trudnej sytuacji majątkowej po śmierci spadkodawcy. Warte podkreślenia jest to, że zgodnie z orzecznictwem (vide wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 3 października 2003 r. I SA/Kr 690/02 ONSA 2004/2/86) nie można było pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków o darowizn. NSA wskazał w tym wyroku, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku. Wydaje się, że zacytowany powyżej przepis z uwagi na przyjęcie prostych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie powodował problemów interpretacyjnych i był zrozumiały dla każdego z podatników. 9. Sąd w tym zakresie podkreśla, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.09.2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). Z powyższego, zdaniem Sądu, wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze projektodawca jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. 10. W ocenie Sądu analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie u.p.d.o.f. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Ustawodawca chcąc powrócić do historycznego wzoru zwolnienia, nie dostrzegł jednak, że owa zmieniona formuła doprowadza do niezamierzonych skutków prawnopodatkowych w niektórych stanach faktycznych. Taki stan faktyczny zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Skarżący w drodze spadkobrania nabył nieruchomość. Spadkodawca wraz z małżonką pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej, spadkodawca początkowo nabył ½ udziału w nieruchomości, następnie zaś wraz ze śmiercią małżonki w wyniku dziedziczenia testamentowego doszło do nabycia pozostałego udziału w wysokości ½ w przedmiotowej nieruchomości. Literalnie zatem z treści art. 10 ust 5 u.p.d.o.f. wynikałoby, że w rozumieniu tej regulacji doszło do: nabycia ½ nieruchomości przez spadkodawcę (rok 2009), nabycia kolejnego udziału przez spadkodawcę (rok 2016). W konsekwencji tego, okres 5 lat, o którym mowa w przepisie musiałby być liczony dla Skarżącego jako spadkobiercy oddzielnie dla każdego udziału: od 31 grudnia 2009 r. – dla udziału nabytego spadkodawcę w ramach ustroju rozdzielności majątkowej oraz od 31 grudnia 2016 r. – dla udziału nabytego przez spadkodawcę w drodze spadku po żonie. Zbycie całej nieruchomości bez obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych byłoby zatem możliwe dopiero od 31 grudnia 2021 r. Jak wynika natomiast z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, do zbycia przedmiotowej nieruchomości doszło 22 lutego 2021 r. Wskutek zastosowania wykładni językowej, z tego tytułu dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do ½ zbywanej nieruchomości. Całkowicie odmienne skutki prawnopodatkowe zaistniałyby w sytuacji, w której nie zaistniałoby dziedziczenie testamentowe na podstawie którego wyłącznym właścicielem nieruchomości w 2016 r stał się spadkodawca a udział małżonki spadkodawcy podlegałby dziedziczeniu ustawowemu. Zaznaczyć także należy, że o ile art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia nieruchomości uprzednio nabytego w drodze dziedziczenia od ogólnej otwartej kategorii "spadkodawców" i stanowi zapis o charakterze szerszym to art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. wprowadzony do u.p.d.o.f. na mocy nowelizacji z 2018 r. jest przepisem o charakterze szczególnym i dotyczy spadkodawców pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej. Stosownie do treści tej regulacji w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten został wprowadzony wskutek podjęcia uchwały przez NSA z 15 maja 2017r., o sygn. II FPS 2/17. W momencie jej podejmowania, sporne było, czy podlega opodatkowaniu zbycie nieruchomości, która została odziedziczona przez współmałżonka, a której nabycie do wspólnego majątku małżonków miało miejsce co najmniej 5 lat temu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przedmiotowe nabycie. NSA wówczas uznało, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zauważyć należy, że w niektórych stanach faktycznych obowiązek, bądź brak obowiązku uiszczenia podatku dochodowego może wynikać jedynie z rodzaju ustroju małżeńskiego, który występował pomiędzy spadkodawcą oraz jego małżonkiem, a także z okoliczności związanych z ewentualnym dziedziczeniem testamentowym jak to miało miejsce w przedmiotowym zaistniałym stanie faktycznym. W ocenie Sądu opodatkowanie zbycia części nieruchomości, co do której uprzednio w zakresie udziału należącego do małżonka spadkodawcy doszło do dziedziczenia testamentowego pozostaje w sprzeczności z celami wprowadzonych zmian do ustawy podatkowej. Sąd zauważa, również, że treść art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie stanowiska, że obowiązek uiszczenia podatku od zbycia nieruchomości, wystąpi również w sytuacji, w której śmierć członków rodziny (małżonków, rodziców) jako spadkodawców nastąpi przed upływem 5 lat od nabycia przez nich nieruchomości. Mając powyższe na uwadze warto zaznaczyć, że śmierć spadkodawcy wielokrotnie może powodować pogorszenie sytuacji ekonomicznej spadkobierców i potrzebę szybkiego pozyskania środków pieniężnych. W takich sytuacjach wymóg posiadania odziedziczonej nieruchomości przez okres do upływu 5 lat określonego w art. 10 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. w celu zachowania prawa do skorzystania ze zwolnienia wydaje się nieracjonalny i sprzeczny z celami przyświecającymi zmianom w u.p.d.o.f. Powyższe przykłady wskazują, że jeżeli zatem racjonalny ustawodawca wprowadzając w nowelizacji z 2018 r. nowe przepisy w postaci art. 10 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. tj. chciał powrócić do regulacji nieobowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., w zmienionej formule, to powinien je tak sformułować, aby określić przesłanki zwolnienia w sposób przejrzysty i zgodny z celami określonymi w projekcie ustawy. 11. Z tego powodu w ocenie Sądu wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie tylko taka wykładnia przepisu może bezpośrednio korespondować z zakresem historycznego zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., do którego bezpośrednio odwołuje się projektodawca. Sąd jest w pełni świadomy, że przyjęta wykładnia odbiega od wykładni gramatycznej zacytowanego przepisu, jednakże konieczność przyjęcia takiej wykładni wynika z tego, że ustawodawca nie przewidział możliwych stanów faktycznych w momencie projektowania/uchwalania danego aktu prawnego, a także tego, że wyrażono się w akcie prawnym w sposób nie odpowiadający intencji prawodawcy. Wydaje się również, że takie rozumienie przepisu ustawy powinno być podyktowane uzasadnionym postulatem nadania prawu efektywności (skutecznego realizowania celów, jakie chciano za jego pomocą osiągnąć), a przede wszystkim dążeniem do tego, żeby prawo było sprawiedliwe i rozsądne. Skoro celem ustawodawcy podatkowego wprowadzającego do u.p.d.o.f. art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. była ochrona podatników realizowana w ramach postulatów wprowadzenia rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako "proste", jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne", to nie jest zrozumiałe z jakich powodów wspomniana ochrona miałaby być słabsza w przypadku występowania rozdzielności majątkowej spadkodawcy będącego w związku małżeńskim, czy też dokonania rozporządzenia testamentowego. Konkludując, zdaniem Sądu literalne brzmienie przepisu znajdującego zastosowanie w sprawie narusza zasady wynikające z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzeczniczym, tzw. wykładnia prokonstytucyjna powinna być zastosowana w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, wówczas należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12, LEX nr 1226666). W rozpoznawanej sprawie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. daje różne możliwości interpretacyjne z uwagi na niezgodności jego literalnego brzmienia z ratio legis wynikającego z założonych celów ustawowych. Trzeba również w rozpoznawanej w sprawie mieć na względzie, że przepisy odnoszące się do opodatkowania zbycia nieruchomości poza pozarolniczą działalnością gospodarczą, są na tyle odmienne od innych regulacji prawa podatkowego, co skutkuje koniecznością interpretowania ich w dużej mierze na korzyść podatnika. Jeżeli zatem cel przepisu przemawia za korzystniejszą interpretacją z perspektywy podatnika, należy zastosować wykładnię celowościową, nawet jeżeli poszerza ona zakres znaczeniowy wynikający z literalnego brzmienia przepisu. 12. Warte odnotowania jest także to, że Skarżący nie zgodził się z zaprezentowaną przez organ interpretacyjny wykładnią gramatyczną wskazując, że w jego ocenie nabycie w rozumieniu powyższych przepisów dotyczy nabycia przez czynność́ prawną, a nie poprzez sukcesję uniwersalną jaką jest dziedziczenie. Zauważyć należy, że Skarżący co wynika z treści pism procesowych nie zajmuje się profesjonalnie stosowaniem prawa. Skarżący odczytał normę określoną w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przyjmując proste rozumienie poszczególnych słów zawartych w tekście prawniczym. Mimo pozornego błędu Sąd zauważa, że sam projektodawca nowych regulacji odsyła w swoich założeniach do przejrzystej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. kształtującego uprzednie zwolnienie zbycia nieruchomości, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zważywszy powyższe stanowisko Skarżącego można było uzasadniać próbą poszukiwania właściwego sensu przepisu. Na uwagę zasługuje to, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że istnienie jednoznacznej sprzeczności między przyjętymi założeniami przez projektodawcę i następnie racjonalnego ustawodawcę a treścią przyjętego zapisu. Powyższe stanowi pomocniczy argument przemawiający za odczytaniem treści przepisu w zgodzie z celem ustawy i interpretacją przepisów z korzyścią dla interesów podatnika. 13. Nadto za przyjętą przez Sąd wykładnią art. 10 ust 5 u.p.d.o.f. może również przemawiać wykładnia systemowa wewnętrzna. W piśmiennictwie prezentuje się bowiem pogląd, zgodnie z którym data nabycia nieruchomości skutkująca wyłączeniem z opodatkowania zbycia nieruchomości powinna być rozumiana jako prawo majątkowe uregulowane w art. 97 Ordynacji podatkowej, a przez to przechodzić na spadkobiercę w myśl przedmiotowej regulacji (A. Mariański, (Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2021, s. 182, A. Olesińska, Następstwo prawne spadkobierców, Toruń 2019, s. 62). Podobny tok rozumowania został również przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14. W przedmiotowej uchwale NSA przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Istota sporu na tle sprawy, w której orzekał NSA sprowadzała się do tego, że tego rodzaju wydatki poniesione przez spadkodawcę były uznane za koszty uzyskania przychodu u spadkobiercy od roku 2014 r. Przed tą datą sporne natomiast było, czy spadkobierca może zaliczyć je do swoich kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przepisy u.p.d.o.f. wówczas nie przewidywały takiej możliwości. NSA w ramach uchwały doszedł do przekonania, że również przed rokiem 2014 pomimo braku przepisu wprowadzającego expressis verbis taką normę wydatki tego rodzaju stanowiły koszty uzyskania przychodu u spadkobiercy. Wniosek ten nie był powiązany bezpośrednio z interpretacją art. 97 Ordynacji podatkowej. Niemniej sam tok rozumowania był analogiczny, bowiem zdaniem NSA "przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej, której dokonuje tu płatnik (art. 8 O.p. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.''. Zdaniem piśmiennictwa, zacytowana uchwała powinna wpłynąć na szersze rozumienie prawa majątkowego z art. 97 O.p. Przykładowo, A. Olesińska argumentowała, że sposób myślenia NSA odnośnie spadkobrania kosztów uzyskania przychodu mógłby być przeniesiony na inne obszary prawa podatkowego, do których uchwała nie odnosiła się wprost, przykładowo podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości (A. Olesińska, Następstwo prawne spadkobierców, Toruń 2019, s. 66-67). Można zatem posługując się zaprezentowanym przez NSA poglądem zadać pytanie, dlaczego nie potraktować prawa do zastosowania zwolnienia dotyczącego sprzedaży nieruchomości w kontekście wypełnienia przesłanki posiadania nieruchomości przez okres 5 lat przez poszczególnego spadkodawcę jako rodzaju prawa o charakterze majątkowym podlegającego sukcesji prawnej. W ocenie Sądu takie stanowisko uprościłoby stosowanie przepisów w tym przedmiocie i odpowiadałoby tak jak uprzednio wskazanemu celowi w postaci powrotu omawianego zwolnienia do u.p.d.o.f. 14. Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, granicą swobody ustawodawcy podatkowego jest zakaz wprowadzania rozwiązań arbitralnych i przypadkowych. Możliwe jest wprowadzanie tylko takich, które cechują się racjonalnością (S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, Rozdział I, pkt 5, LEX). Ze względów opisanych powyżej natomiast jasno wynika, że art. 10 ust 5 u.p.d.o.f. jest regulacją arbitralną, skutkującą z całą pewnością nieprzewidzianymi przez ustawodawcę, z perspektywy ratio legis regulacji, skutkami podatkowymi w odniesieniu do niektórych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu, nieprzemyślane zmiany ustawodawcze nie mogą doprowadzać do sytuacji, w której obowiązek uiszczenia podatku przez podatnika będzie skutkiem zastosowania przepisu, którego treść literalna narusza cel jego wprowadzenia oraz skutkuje naruszeniem norm konstytucyjnych. W sprawie zatem zasadne było odejście od językowych metod wykładni i oparcie się na wykładni celowościowej, prokonstytucyjnej oraz historycznej. 15. Wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni prokonstytucyjnej, odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 poz. 2159), powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., okres 5 lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez uprzednich spadkodawców. Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., związane z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego. 16. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.