I SA/Łd 43/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.579.2022.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca J. K. przedstawił zdarzenie przyszłe dotyczące skutków podatkowych, jakie na gruncie ustawy o PIT wywoła zwrot na jego rzecz w formie pieniężnej części wkładu ze spółki S. z siedzibą w L.. We wniosku podano, że wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w takiej spółce występując jako tzw. limited partner. Spółka nie jest osobą prawną. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółkę są jej wspólnicy a nie spółka. Spółka wyemitowała na rzecz wnioskodawcy papiery wartościowe inkorporujące w sobie prawa udziałowe będące w polskiej terminologii odpowiednikiem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Objęcie tych praw było związane z emisją wymienionych papierów wartościowych zawierających w sobie te prawa udziałowe w zamian za wkład pieniężny oraz wkłady niepieniężne. Wnioskodawca ma otrzymać środki pieniężne tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze spółki to jest równowartość pieniężną wniesionych wkładów niepieniężnych. Zadane pytanie dotyczyło tego czy środki pieniężna otrzymane tytułem zwrotu równowartości części wkładu będą stanowiły przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że nie będą jego przychodem w rozumieniu cytowanego przepisu. Wyjaśnił, że otrzymane środki nie będą stanowiły zmniejszenia jego udziału kapitałowego, ponieważ w spółce podlegającej prawu luksemburskiemu nie ma takiej kategorii prawnej jak udział kapitałowy. Skoro zatem ta instytucja polskiego prawa handlowego nie znajdzie zastosowania to po jego stronie nie powstanie przychód. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 listopada 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że w prawie luksemburskim nie ma odpowiednika pojęcia udziału kapitałowego funkcjonującego w polskim prawie handlowym i podatkowym. Od 2022r. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r., poz. 2105) do systemu prawa został wprowadzony przepis, który wyraźnie wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. Wywiódł, że udział kapitałowy to wartość księgowa ściśle związana z wkładem do spółki. Istnieje związek między wkładami do spółki a poziomem praw udziałowych wspólnika spółki. Tym samym w razie otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z powyższego tytułu zaistnieją skutki analogiczne jak przy zmniejszeniu udziału kapitałowego. Dlatego zdarzenie przyszłe należy traktować tak jak zmniejszenie udziału kapitałowego, wobec czego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 punkt 16a ustawy o PIT. Ponadto organ argumentował, że przyjęcie stanowiska wnioskodawcy może spowodować nierówne traktowanie podatników z istotnym ryzykiem wystąpienia nadużyć i optymalizacji podatkowych a także braku opodatkowania trwałych przysporzeń majątkowych. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy o PIT w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wypłata środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkład spółki prawa luksemburskiego nie spowoduje przychodu po stronie skarżącego oraz błędne przyjęcie, że środki te powinny zostać opodatkowane pomimo, że bak jest w ustawie o PIT przepisu, który stanowiłby podstawę opodatkowania wypłat z tego tytułu. Zarzucono też naruszenie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT poprzez pominięcie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej na zasadzie memoriałowej. Strona skarżąca podniosła, że organ w sposób niedopuszczalny wykreował normę prawną niewynikająca z brzmienia przepisów i zastosował analogię na niekorzyść podatnika poprzez uznanie za przychód zwrot części wkładu wniesionego do spółki. Nadto zastosował wykładnię rozszerzającą, co, zdaniem strony, w polskim prawie podatkowym jest niedopuszczalne wobec brzmienia art. 217 Konstytucji. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2023r. strona skarżąca powtórzyła swą dotychczasową argumentację i dodatkowo podniosła, że w obowiązującym stanie prawnym ustawa o PIT nie reguluje wypłaty środków pieniężnych od spółki luksemburskiej niebędącej osobą prawną, której tytuł jest inny niż zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na treść art. 5 punkt 26 ustawy o PIT. Zgodnie z przywołanym przepisem w rozumieniu ustawy podatkowej przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż wymienione w art. 5 punkt 28. W myśl tego ostatniego przepisu spółkami będącymi osobami prawnymi w rozumieniu tej ustawy są spółki posiadające osobowość prawną, w tym tzw. spółka europejska, spółka kapitałowa w organizacji, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i spółka jawna będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca uczestniczy w spółce typu S., która powstała na gruncie prawa [...]. Jak wynika z opisu sprawy na gruncie prawa luksemburskiego S. nie jest osobą prawną i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym - podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez S. są jej wspólnicy. W świetle treści cytowanych przepisów trafna jest konstatacja, że nie będąc wymienioną w art. 5 punkt 28 ustawy o PIT [...] spółka S. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 tej ustawy. Dlatego nieistotne jest zastrzeżenie poczynione we wniosku, że otrzymane środki pieniężne tytułem zwrotu części wkładu nie będą stanowiły zmniejszenia jego udziału kapitałowego, ponieważ w spółce będącej podmiotem prawa luksemburskiego w ogóle nie ma takiej kategorii prawnej jak udział kapitałowy. Wniosek i zaskarżona interpretacja dotyczą możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy o PIT, w tym w szczególności koncentruje się na użytym w tym przepisie pojęciu udziału kapitałowego. Pojęcie takie funkcjonuje w prawie polskim np. w Kodeksie spółek handlowych (art. 50) i przedmiotowej ustawie podatkowej, a skoro rzeczony podmiot spełnia przesłanki spółki z art. 5a punkt 26 ustawy o PIT to trafnie organ uznał, że zachodzi konieczność zbadana skutków podatkowych operacji przedstawionej we wniosku na gruncie prawa polskiego. Zgodnie z art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. Czynność przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegała na otrzymaniu przez niego środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze spółki. Zważyć zatem należy, że w doktrynie przyjmuje się, że udział kapitałowy to udział wspólnika w majątku spółki, odpowiadający wielkości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników (art. 50 ksh). Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1 -300 ksh, Lex 2023). W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji za uprawnienia do majątku spółki przysługujące skarżącemu należy uznać "specyficzne papiery wartościowe" inkorporujące w sobie prawa udziałowe wspólnika, czyli ogół praw i obowiązków przysługujących danemu wspólnikowi spółki. Zatem skarżący otrzymał środki pieniężne będące zwrotem równowartości części wniesionego wkładu i przysługujących mu praw udziałowych stanowiących wspólnie jego udział kapitałowy w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na skutek tej operacji udział kapitałowy skarżącego w spółce uległ zmniejszeniu, czego konsekwencją na gruncie ustawy podatkowej będzie uznanie otrzymanych środków za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy PIT. Innymi słowy zbiór oznaczający wkład wspólnika do spółki zawiera się w całości w zbiorze oznaczającym udział kapitałowy tego wspólnika. Stąd zwrot części wkładu wspólnikowi pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego. Z tego względu za trafne uznać należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przedmiotowe środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 punkt 16a. Jednocześnie zauważyć należy, że o ile kierunek rozstrzygnięcia przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowy o tyle argumentacja, która przywiodła organ do jego wyrażenia nie zasługuje na aprobatę. Rację ma bowiem strona skarżąca stwierdzając i powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, że analogia na niekorzyść podatnika jest nieuprawniona w prawie podatkowym. Tymczasem właśnie rozumowanie na zasadzie analogii stało się podstawą stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Organ stanął bowiem na stanowisku, że zwrot wkładu do spółki jest stanem odmiennym od zmniejszenia udziału kapitałowego i choć ich zbiory mają charakter rozłączny to rodzą takie same niekorzystne skutki dla podatnika Zauważyć więc należy, że choć rozumowanie to nie jest zdaniem sądu poprawne, to prowadzi to prawidłowego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym przedstawiona w zdarzeniu przyszłym operacja powoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy o PIT. Przedstawiona wyżej wykładnia cytowanego przepisu uwzględniająca zasady logiki dokonana przez sąd prowadzi do wniosków tożsamych z wysnutymi przez organ podatkowy i wbrew twierdzeniom skargi nie ma charakteru rozszerzającego. Dlatego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, które pozostają poza polem rozważań wytyczonym przez przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe. W konsekwencji uznać należy, że dopatrywanie się przez stronę skarżącą luki w prawie, o czym mowa w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2023r., jest pozbawione podstaw. Z powyższych względów nie jest uprawniony zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 punkt 16a ustawy o PIT. Jedynie na marginesie należy podnieść w tym miejscu, że twierdzenia organu o ryzyku nadużyć i nierówności podatników w obliczu prawa przy akceptacji rozumowania strony skarżącej ma charakter hipotezy i w realiach rozpoznawanej sprawy, wykracza poza ramy postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko ----------------------- 6