III SA/Wa 392/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi T.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych oddala skargę

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, 29 września 2021 r. do NUS wpłynął wniosek T.N. (dalej: "Strona", "Skarżący") o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych z uwagi na ważny interes ekonomiczny Strony. Skarżący wskazał, że zabezpieczone nieruchomości to pojazdy, które z uwagi na zły stan techniczny (zbite szyby, uszkodzona karoseria) nie przedstawiają wymiernej wartości ekonomicznej, a także nie są dopuszczone do ruchu na drogach publicznych. W celu zaprezentowania aktualnego stanu technicznego pojazdów w Strona załączyła zdjęcia oraz kserokopię dowodów rejestracyjnych. Zdaniem Strony, wartość pojazdów w chwili obecnej jest niezmiernie niska, a w efekcie nie stanowią one efektywnego zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Obecnie Strona nie ma możliwości wykorzystywania ww. pojazdów w jakikolwiek sposób, jak również z powodu dokonanego zabezpieczenia nie może ich zbyć lub oddać do kasacji. Ich utrzymanie stanowi jedynie obciążenie ekonomiczne z uwagi na konieczność ponoszenia związanych z nimi kosztów (kosztu ubezpieczenia i podatku od środków transportowych). Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie zaistniała więc sytuacja postępującej degradacji zabezpieczonych składników majątkowych poprzez drastyczne zmniejszanie się ich wartości wskutek uszkodzeń pojazdów. Nieuwzględnienie wniosku będzie oznaczało zarówno kontynuację nieuzasadnionego obciążenia ekonomicznego dla Strony, jak i brak skutecznego zabezpieczenia interesu majątkowego Skarbu Państwa. Jako podstawę prawną żądania Skarżący wskazał art. 46i pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."). 1.3. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, NUS postanowieniem z [...] października 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów. 1.4. Pismem z 13 października 2021 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie NUS, zarzucając naruszenie - art. 46i pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niezasadnym uznaniem, iż w sytuacji określonej w tym przepisie obligatoryjne jest uprzednie wydanie przez organ decyzji o której mowa w 46h § 1 O.p., podczas gdy art. 46i pkt 2 ww. ustawy w swoim literalnym brzmieniu stanowi samoistną podstawę do dokonania wykreślenia z rejestru zastawów, - 46h § 1 O.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące błędnym uznaniem, iż wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów musi być poprzedzone wydaniem przez organ decyzji w przedmiocie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, - art. 165a § 1 O.p., poprzez niezasadne zastosowanie tego przepisu i wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów, podczas gdy w sprawie nie istniały żadne prawne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie ww. postępowania, a jednocześnie spełnione zostały warunki określone w art. 46i pkt 2 ww. ustawy warunkujące możliwość wykreślenia pojazdu z rejestru zastawów. Strona wskazała, że podstawą żądania było znaczne obniżenie wartości przedmiotu zastawu, tj. przesłanka wynikająca z art. 46i pkt 2 O.p. i jest to przesłanka "samoistna", która dla swojego wystąpienia nie wymaga żadnego działania organu. Dodała, że wartość będącego przedmiotem zabezpieczenia samochodu ciężarowego marki [...] uległa znacznemu obniżeniu od chwili ustanowienia zastawu. Pojazd z uwagi na powstałe uszkodzenia, m.in. uszkodzenia karoserii oraz niezauważalne na "pierwszy rzut oka" wady powstałe w poszczególnych częściach i elementach w chwili obecnej nie przedstawia wymiernej wartości ekonomicznej, czego dowodem jest fakt, że pojazd nie przeszedł okresowych badań technicznych i nie jest dopuszczony do ruchu. Strona podkreśliła, iż utrzymanie pojazdu w chwili obecnej stanowi jedynie niczym nieuzasadnione obciążenie ekonomiczne z uwagi na konieczność ponoszenia związanych z nim kosztów. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS uznał, że zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem DIAS, w zaistniałym stanie faktycznym wypełnione zostały przesłanki z art. 165a O.p. uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia mienia z zastawu skarbowego z powodu utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego czy ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący wnosząc o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych, jako podstawę żądania wskazał na okoliczności wynikające z art. 46i O.p. Zdaniem DIAS, art. 46i O.p. daje podstawy do podjęcia przez organ działań z urzędu, a nie na wniosek. Organ, na wniosek którego ustanowiony został zastaw skarbowy, w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z przesłanek wymienionych ww. przepisie, powinien wystąpić z wnioskiem o wykreślenie zastawu skarbowego. Wniosek ten powinien zostać złożony do organu prowadzącego rejestr zastawów skarbowych a następnie o wykreśleniu zastawu skarbowego organ prowadzący rejestr zastawów powinien zawiadomić dłużnika podatkowego (podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową), a także organ, na wniosek którego dokonano wpisu - art. 45 § 3 i 4 O.p. W konsekwencji, wobec braku w przepisach podstawy do rozpatrzenia żądania o treści wynikającej z wniosku, DIAS stwierdził brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, co oznaczało, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć i zakończyć wydaniem decyzji. 2. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 46i pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że: - wydanie postanowienia w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów, z uwagi na przesłankę utraty zasadności istnienia zastawu musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, podczas gdy literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że działanie organu jest jedynie ograniczone do "stwierdzenia" utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego; - złożenie przez Skarżącego pisma zawierającego informację o znacznym obniżeniu wartości przedmiotu zastawu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia przez organ utraty zasadności istnienia zastawu, tj. istnienia przesłanki określonej w art. 46i pkt 2 O.p., warunkującej możliwość dokonania wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów; 2) art. 120 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów, podczas gdy przepisy prawa, w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w art. 46i pkt 2 O.p. nie wymagają przeprowadzenia postępowania, a w efekcie – podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem wydanym bez ustawowo określonej podstawy prawnej; 3) art. 165a § 1 O.p., poprzez niezasadne zastosowanie regulacji zawartej w tym przepisie i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy złożony przez Skarżącego wniosek nie zawierał żądania w wszczęcia postępowania, jak również przepisy obowiązującego prawa nie wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania w celu stwierdzenia zaistnienia okoliczności określonej w art. 46i pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że pismo zatytułowane "wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów" w zamiarze Skarżącego, miało być tzw. "pismem informacyjnym" kierowanym do organu, zawierającym informacje, które miały stanowić podstawę do wydania przez organ wniosku, o którym mowa w wart. 46i O.p. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS z [....] listopada 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych. 4.5. Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p, w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Są to w szczególności przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądania określonej treści w trybie postępowania podatkowego; gdy toczące się w danej sprawie postępowanie podatkowe nie może się zakończyć wydaniem w sprawie decyzji. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. W efekcie organy obu instancji prawidłowo odmówiły Skarżącemu wszczęcia postępowania w żądanym przez niego przedmiocie. 4.6. Przypomnieć trzeba, że Skarżący wnioskiem z 27 września 2021 r. wystąpił do NUS o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych, z uwagi na okoliczność, że wartość samochodu uległa znacznemu obniżeniu. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 46i pkt 2 O.p. Z treści art. 46i O.p. wynika, że na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 46a § 1, wykreśla się zastaw skarbowy z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ: 1) wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 i 2 lit. a; 2) utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu; 3) ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym. Organ w swoim rozstrzygnięciu powołał przepisy art. 41 § 1, art. 46i oraz art. 46h § 1 O.p. dochodząc do słusznego przekonania, że nie dają one podstaw do merytorycznego załatwienia żądania Skarżącego. Przepisy te przewidują bowiem możliwość wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów na wniosek podatnika wyłącznie w przypadkach dotyczących praw własności przedmiotu zastawu w dniu jego ustanowienia. Nie jest natomiast możliwe z wniosku podatnika wszczęcie i prowadzenie postępowania w kierunku wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru z innych przyczyn, w tym wymienionych w art. 46i pkt 2 O.p. Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów i czynność ta nie przybiera formy aktu administracyjnego (decyzja/postanowienie). Podatnik jest o tym jedynie zawiadamiany (art. 45 O.p.). Wykreślenie wpisu z rejestru następuje na zasadach określonych w art. 46h oraz 46i O.p. Decyzję organ wydaje jedynie w pierwszym z tych przypadków, przy czym może to nastąpić wyłącznie na wniosek: 1) osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, albo 2) na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, której w dniu powstania zastawu skarbowego nie przysługiwało prawo własności obciążonej zastawem skarbowym ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe. W swoim wniosku z 27 września 2021 r. Skarżący nie powoływał się na te przypadki, a organ ich zaistnienie już na pierwszy ogląd zasadnie wykluczył. W tym stanie rzeczy, wobec braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądania o treści wskazanej przez stronę w trybie postępowania podatkowego – postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć i zakończyć wydaniem decyzji/postanowienia. Z tego powodu DIAS w ramach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził niemożność merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego w ramach postępowania podatkowego. 4.7. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r. sygn. III FSK 3183/21). Z tych też powodów, skoro w sprawie nie może się toczyć postępowanie zmierzające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych na wniosek Skarżącego z 27 września 2021 r., organy obu instancji zasadnie, powołując się na przesłankę niedopuszczalności jego wszczęcia, oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 165a § 1 O.p. Jednocześnie zaskarżone postanowienie nie stanowi o odmowie wykreślenia zastawu skarbowego. 4.8. Za chybioną uznać należy argumentację skargi, że żądanie Skarżącego nie miało na celu wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia zastawu z rejestru zastawów skarbowych, ale stanowiło podstawę "ujawnienia" okoliczności wskazującej na znaczne obniżenie wartości samochodu (przedmiotu zastawu). W konsekwencji organ winien dokonać wykreślenia z urzędu. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że ze względu na jednoznaczną treść wniosku z 27 września 2021 r. NUS zobligowany był wypowiedzieć się w jego przedmiocie. Z uwagi natomiast na wskazane wyżej okoliczności i argumentację prawną, jednym prawidłowym działaniem organu było w tym zakresie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia zastawu z rejestru zastawów skarbowych. Ponownie wskazać należy, że we wszystkich przypadkach wskazanych w art. 46i O.p. wykreślenie zastawu skarbowego następuje wyłącznie w wyniku działań podjętych z urzędu przez organ, na wniosek którego ustanowiony został zastaw skarbowy. Wniosek ten powinien zostać złożony do organu prowadzącego rejestr zastawów skarbowych. Tylko ten organ jest uprawniony do dokonywania wpisów w rejestrze (art. 46a § 1 O.p.), w tym wpisów będących wykreśleniem (art. 45 § 4 O.p.). Ocena spełnienia przesłanek wykreślenia wpisu należy do organu występującego z wnioskiem o wykreślenie. Organ dokonujący wykreślenia zastawu skarbowego jest w tym zakresie związany wnioskiem o wykreślenie. 4.9. Ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie była odmowa wszczęcia postępowania, a zatem kwestia o charakterze formalnym, argumenty merytoryczne podnoszone przez Skarżącego nie mogły być przedmiotem rozpoznania (art. 134 P.p.s.a.). 4.10. Zdaniem Sądu, organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że nie naruszyły zasady legalizmu (art. 120 O.p.). 4.11. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.